II OSK 2904/16

Dnia 7 września 2017 roku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Barbara Adamiak Sędziowie: sędzia NSA Małgorzata Masternak-Kubiak (spr.) sędzia del. WSA Piotr Broda Protokolant: asystent sędziego Aneta Kolarz-Kucięba po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej [...] Systemu Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II SA/Wr 397/16 w sprawie ze skargi [...] Systemu Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. z siedzibą w [...] na uchwałę Rady Gminy w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] Systemu Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Gminy [...] kwotę 240 (dwieście czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II SA/Wr 397/16, oddalił skargę [...] Systemu Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w [...] na uchwałę Rady Gminy w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Powyższy wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym: Rady Gminy w [...] w dniu [...] sierpnia 2013 r. podjęła uchwałę nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na okres od dnia 1 września 2013 r. do dnia 31 sierpnia 2014 r. [...] System Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w [...] zaskarżyła powyższą uchwałę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 24 ust. 1 w związku z ust. 2, 3, 4 i 5, art. 23 i art. 25 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) - dalej jako: "ustawa zaopatrzeniowa", w związku z § 6 pkt 1a i § 7 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. Nr 127, poz. 886) - dalej: "rozporządzenie wykonawcze". W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Wr 69/14 oddalił skargę spółki z uwagi na brak wykazania przez nią naruszenia przysługującego jej interesu prawnego przez zaskarżoną uchwałę. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjne wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. w sprawie II OSK 2020/14, którym uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podmiot zobowiązany do opracowania taryf za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, poddania ich kontroli wstępnej wójta, a następnie kontroli i zatwierdzenia przez radę gminy, posiada legitymację skargową do zaskarżenia uchwały odmawiającej zatwierdzenia tych taryf. W tej sytuacji, w ocenie NSA, oddalenie skargi z uwagi na niewykazanie naruszenia interesu prawnego przez skarżącą spółkę naruszało przepis art. 101 ust. 1 u.s.g. W konsekwencji tego naruszenia, NSA stwierdził, że ogólnikowe i poczynione jedynie na marginesie, rozpatrzenie merytorycznych zarzutów skargi i jej argumentów także naruszało wskazane w skardze przepisy procesowe. Według NSA, kwestia sposobu obliczania amortyzacji przy określaniu przedmiotowych taryf może budzić istotne wątpliwości prawne i wymaga wnikliwej wykładni: przepisów ustawy, rozporządzenia wykonawczego i przepisów o rachunkowości. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji oddalił skargę i wskazał, że w związku z wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt II OSK 2020/14 w sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Sąd pierwszej instancji, respektując w całości stanowisko NSA w zakresie przyznania przedsiębiorstwu wodociągowemu legitymacji skargowej do zaskarżania uchwały odmawiającej zatwierdzenia przedłożonych taryf za dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, rozpatrzył merytorycznie zarzuty skargi i jej argumenty. W przypadku niezatwierdzonych taryf skarżąca spółka zaproponowała zastosowanie pełnej amortyzacji środka trwałego wyliczaną od wartości początkowej, bez pomniejszania jej o część odpowiadającą otrzymanym dotacją. Według spółki ten sposób wyliczenia amortyzacji dla potrzeb taryf jest zgodny z § 6 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Z kolei według Rady, ten sposób opracowania taryfy nie jest zgodny z zasadami określonymi w art. 23 i art. 25 ustawy w związku z § 6 pkt 1 lit. a i § 7 rozporządzenia. Rada nie zgodziła się z wliczeniem do kosztów świadczenia usług amortyzacji w wysokości nie pomniejszonej o część równą kwotowo otrzymanej dotacji. Według niej, w tej części amortyzacja nie powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się spółka. Sąd pierwszej instancji punktem wyjścia uczynił wcześniejsze swoje stanowisko, które nie zostało zakwestionowane przez NSA oraz zwrócił uwagę, że jest ono zbieżne z tym wyrażonym w późniejszym wyroku NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II OSK 178/16. NSA stwierdził w tym wyroku, że na podstawie § 6 pkt 1 lit. a rozporządzenia, opracowując projekt taryf, przedsiębiorstwo powinno uwzględnić koszty eksploatacji i utrzymania, w tym amortyzację lub odpisy umorzeniowe, przy czym koszty wynikające z inwestycji obejmują m.in. odsetki od kredytów lub pożyczek zaciągniętych na realizację inwestycji oraz koszty finansowe ich obsługi (§ 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego). Według § 7 ust. 3 rozporządzenia inwestycje modernizacyjno-rozwojowe i ochrony środowiska przedsiębiorstwo realizuje w szczególności: ze środków własnych, kredytów lub pożyczek oraz dotacji lub subwencji udzielonych przez instytucje dysponujące środkami finansowymi na inwestycje infrastrukturalne i ochrony środowiska. Z kolei w § 7 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wskazano, że koszty świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych obciąża się kosztami inwestycji finansowych ze środków własnych, w tym z kredytów lub pożyczek spłacanych przez przedsiębiorstwo. Następnie Sąd pierwszej instancji, opierając się na stanowisku wyrażonym przez NSA, wywiódł, iż przedsiębiorstwo wodociągowe uzyskało dotację, czyli bezzwrotne i nieodpłatne przysporzenie, pozwalającą na częściowe sfinansowanie inwestycji w środki trwałe. W majątku przedsiębiorstwa znalazł się więc ekwiwalent dotacji w postaci określonych środków trwałych. Nie powstały one ze środków własnych przedsiębiorstwa, do których rozporządzenie nie zalicza dotacji. Według NSA, wszelkie związane z nimi koszty nie podlegają, dlatego rozliczeniu z odbiorcami usług, w tym koszty wynikające z amortyzacji lub wartości umorzenia albo rat kapitałowych. Co więcej, NSA stwierdził, że przepisy rozporządzenia taryfowego są swoiste i odrębne od przepisów dotyczących tzw. amortyzacji podatkowej przedsiębiorstwa i w pełni uzasadniały one podjęcie odmownej uchwały. Sąd pierwszej instancji przyjął powyższą argumentację za własną i stwierdził, że kwestia sposobu obliczania amortyzacji przy konstruowaniu taryf w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne otrzymało bezzwrotną dotację, pomimo istotnych wątpliwości prawnych, tym samym została wyrokiem NSA wyjaśniona i przesądzona na korzyść stanowiska prezentowanego przez Radę Gminy - z niewielką korektą dotyczącą zbędności posiłkowego stosowania w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. Z tych powodów Sąd pierwszej instancji nie mógł podzielić stanowiska spółki w zakresie wielkości odpisów amortyzacyjnych odnoszących się do kalkulacji taryf. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu spółki, który odnosi się do naruszenia przez Radę Gminy przepisu art. 24 ust. 1 w związku z ust. 2, 3, 4 i 5 ustawy zaopatrzeniowej. Kwestia określenia kompetencji rady gminy do odmowy zatwierdzenia taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, w przypadku uprzedniego zatwierdzenia ich przez wójta gminy, nie jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie jest to także odosobniony problem w praktyce funkcjonowania wielu samorządów, jeśli się zauważy, że do sytuacji odmowy zatwierdzania taryf przez radę gminy, w przypadku ich wcześniejszego sprawdzenia przez wójta (burmistrza, prezydenta), który uznał je za zgodne z prawem, dochodzi najczęściej w przypadku, gdy ten ostatni podmiot nie ma większości w radzie. Sąd pierwszej instancji uznał, że zatwierdzanie taryf przez radę gminy jest władczym uprawnieniem gminy wynikającym z realizacji nałożonych na nią w drodze ustawy zaopatrzeniowej zadań publicznych z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. [...] System Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w [...] wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Spółka podniosła zarzuty: 1. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 4 i 5 w związku z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy zaopatrzeniowej w związku z § 2 pkt 8, § 6 pkt 1 lit. a) i lit. b) i ust. 3, § 7 ust. 1 pkt 1, § 8 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie regulują kwestii zaliczenia do kosztów taryfowych amortyzacji rachunkowej od wybudowanego środka trwałego sfinansowanego z dotacji. 2. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 4 i 5 w związku z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy zaopatrzeniowej w związku z § 2 pkt 8, § 6 pkt 1 lit. a) i lit. b) i ust. 3, § 7 ust. 1 pkt 1, § 8 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 i 3 rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd orzekający swoistego przypomnienia stanowiska WSA zawartego w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (uchylonego w całości przez NSA) w zakresie rozpoznania zarzutu skargi nieuwzględniania amortyzacji rachunkowej w kosztach taryfy, a wyinterpretowania z tychże przepisów, że "spółka nie tylko uzyskała częściowy zwrot poniesionych kosztów w postaci dotacji, więc nie powinna domagać się ponownego zwrotu od odbiorców usług, ale ponadto uzyskanie dotacji miało określony wpływ na koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy), a w konsekwencji zwiększenie podatku dochodowego. Powiększenie to zostało uwzględnione przy ustalaniu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa (art. 23 ust. 1g ustawy, § 6 pkt. 1 lit a rozporządzenia). 3. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 w związku z art. 185 § 1 w związku z art. 190 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez uznanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy - po uchyleniu w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. II OSK 2020/14, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. II SA/Wr 69/14 - aktualność zachowało jako niezakwestionowane przez NSA wcześniejsze stanowisko sądu zawarte w uchylonym wyroku (str. 9 wyroku) dotyczące sposobu liczenia amortyzacji, w tym odnoszenia jej w koszty podatkowe prowadzonej działalności na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym brak możliwości rozliczania usług z odbiorcami na podstawie prawidłowo sporządzonej taryfy przedstawionej do zatwierdzenia zgodnie z ustawą zaopatrzeniową, a także, że sposób liczenia amortyzacji nie ma znaczenia dla kalkulacji taryf z uwagi na fakt, że jej zmniejszenie powoduje zwiększenie podatku dochodowego, który stanowi element kosztów ujmowany w kalkulacji taryfy. 4. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia niepoddającego się sądowej kontroli instancyjnej z uwagi na enigmatycznie i abstrakcyjnie sporządzone uzasadnienie, w którym co do zasady sąd przytoczył swoje wcześniejsze stanowisko z uchylonego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku (więc już nieistniejącego w obrocie prawnym) bez szczegółowego omówienia zarzutów skargi na uchwałę, w szczególności bez dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi się kierował oraz wyczerpującej wykładni przepisów, które zastosował oraz przez powołanie okoliczności i przepisów nie dających się zidentyfikować z rozpatrywaną sprawą, co skutkowało końcowo oddaleniem skargi zamiast stwierdzeniem nieważności zaskarżonej uchwały na mocy art. 147 § 1 P.p.s.a. 5. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 P.p.s.a. oraz 147 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy uchwała zaskarżona skargą powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego na mocy art. 147 § 1 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rada Gminy [...] wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyła się wyłącznie do zbadania zawartych w skardze zarzutów sformułowanych w granicach podstawy kasacyjnej. Skarżąca kasacyjnie formułuje zarzuty wskazujące zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak też na naruszenie przepisów postępowania. Przedmiot obu rodzajów zarzutów, jak i kierunek ich argumentacji pozostaje jednak w ścisłym związku, koncentrując się zasadniczo wokół postanowień ustawy zaopatrzeniowej oraz rozporządzenia wykonawczego, których błędna wykładnia i wadliwe zastosowanie doprowadziło do nieprawidłowej oceny przez Sąd pierwszej instancji legalności zaskarżonej uchwały. Mając zatem na względzie powyższy związek treściowy, podniesione w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty poddane zostaną kontroli kasacyjnej łącznie, w kontekście naruszenia prawa materialnego. Dopiero wynik tego aspektu kontroli kasacyjnej może zostać nałożony na ocenę zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Z woli ustawodawcy postanowienia art. 24 ustawy zaopatrzeniowej zasadniczo mają chronić interesy odbiorców usług świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne. Ochrona ta ma zapobiec nadmiernemu i nieuzasadnionemu wzrostowi cen za usługi świadczone przez wskazane przedsiębiorstwa. Przepisy te rozpatrywane w płaszczyźnie relacji pomiędzy podmiotem administrującym a podmiotem administrowanym zawierają normy kompetencyjne uprawniające radę gminy do konkretnego działania (por. M. Matczak, Kompetencja organu administracji publicznej, Kraków 2004, s. 58-60). W celu umożliwienia organom gminy realnej kontroli wysokości stosowanych cen i opłat, ustawodawca powierzył tym organom kompetencje do zatwierdzania taryf stosowanych przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II GSK 1144/16, LEX nr 2142237). Kontrola proponowanych w taryfie stawek odbywa się dwuetapowo. W pierwszej kolejności organ wykonawczy gminy sprawdza, czy przedstawione do zatwierdzenia taryfy zostały opracowane zgodnie z przepisami ustawy, weryfikuje też przyjęte przez przedsiębiorstwo koszty pod względem celowości ich ponoszenia. Końcowym etapem postępowania jest zatwierdzenie taryfy przez radę gminy, co oznacza, że rada gminy w sposób ostateczny rozstrzyga o prawidłowości opracowanej przez przedsiębiorstwo taryfy. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy zaopatrzeniowej rada gminy zatwierdza w drodze uchwały taryfy za zbiorowe odprowadzanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków, które określa przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne (art. 20 ust. 1). Zgodnie z ww. przepisem, rada gminy podejmuje również uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf, przy czym jedyną przesłanką uprawniającą organ gminy do przyjęcia takiej uchwały jest sporządzenie taryf niezgodnie z przepisami. Należy zaznaczyć, że przepis art. 24 ust. 5 ustawy zaopatrzeniowej zawiera normę o charakterze blankietowym. Oznacza to, że przewiduje on powstanie określonych skutków prawnych, łącząc jednak ich zaistnienie z okolicznościami określonymi w innych przepisach. Natomiast, to czy taryfy zostały sporządzone niezgodnie z przepisami, rozstrzygają przepisy, które wyznaczają standardy legalności taryf, bądź określają standardy, według których taryfy mają być sporządzone. W tym stanie rzeczy rada, podejmując uchwałę o odmowie zatwierdzenia taryf, musi wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone przez przedsiębiorstwo przy sporządzaniu taryf. Przepisy te powinny być wskazane w podstawie prawnej lub w uzasadnieniu uchwały, które może mieć formę załącznika do uchwały i stanowić jej integralną część (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. II OSK 2199/12, LEX 1291966). Niewątpliwie odmowa zatwierdzenia taryfy nie może być oparta wyłącznie na subiektywnej ocenie wysokości zaproponowanej taryfy lub na samym przekonaniu, że sporządzone one zostały na podstawie nierzetelnych kalkulacji i danych, wymaga natomiast wykazania jej nielegalności. Przywołane powyżej normy traktują o całości taryf i nie zawierają żadnych wyłączeń, a tym samym wszystkie elementy zaproponowanych we wniosku taryf podlegają kontroli rady, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem mogą wpłynąć na ocenę, czy taryfy mogą zostać zatwierdzone, czy też winna zostać podjęta uchwała w przedmiocie odmowy ich zatwierdzenia. W konsekwencji także poprawność ustalenia wpływającej na cenę usług amortyzacji podlega kontroli i ocenie. Przepis art. 20 ust. 4 pkt 1 ustawy zaopatrzeniowej stanowi, że przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne ustalają niezbędne przychody, o których mowa w ust. 2, uwzględniając w szczególności koszty związane ze świadczeniem usług, poniesione w poprzednim roku obrachunkowym, ustalone na podstawie ewidencji księgowej, z uwzględnieniem planowanych zmian tych kosztów w roku obowiązywania taryfy. Z kolei według postanowień art. 20 ust. 5 ustawy ewidencja księgowa powinna w szczególności umożliwiać; 1) wydzielenie kosztów stałych i zmiennych, przychodów związanych z poszczególnymi rodzajami działalności przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, a także w odniesieniu do poszczególnych taryf; 2) ustalenie kosztów związanych z działalnością inwestycyjną w poprzednim roku obrachunkowym; 3) dokonanie alokacji niezbędnych przychodów według taryfowych grup odbiorców usług." W przedmiotowej sprawie Rada Gminy[...] , odmawiając zatwierdzenia taryf, wskazała przepisy ustawy zaopatrzeniowej oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego, które zostały naruszone przy sporządzeniu przedstawionych jej do zatwierdzenia taryf. Wbrew zarzutom skargi należy zgodzić się z Sądem Wojewódzkim, że przedłożony wniosek o zatwierdzenie taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy Mysłakowice opracowany został niezgodnie z zasadami określonymi w art. 23 i art. 25 ustawy zaopatrzeniowej w związku z § 6 pkt 1 lit a oraz § 7 rozporządzenia wykonawczego (w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia uchwały), poprzez wliczenie do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych amortyzacji w wysokości niepomniejszonej o taką ich część, która jest równa kwotowo otrzymanej dotacji, w zakresie, w jakim amortyzacja nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z jednoczesnym pominięciem ujęcia ewentualnych rat kredytów zaciągniętych na sfinansowanie inwestycji w przedsiębiorstwie. Zastosowana przez Spółkę zasada pozostaje w sprzeczności z założeniem, że minister określając, w drodze rozporządzenia, szczegółowe sposoby określania taryf musi brać pod uwagę enumeratywnie wskazane w ustawie zaopatrzeniowej składniki. I tak przy ustalaniu niezbędnych przychodów należało brać pod uwagę koszty eksploatacji i utrzymania, w tym amortyzację lub wartość umorzenia, raty kapitałowe (ponad wartość amortyzacji), odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek, rezerwy na należności nieregularne, marżę zysku przy zapewnieniu ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen, koszty zakupu wody lub koszty wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego, podatki i opłaty niezależne od przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Ustawodawca przewidział wzajemną relację pomiędzy kosztami eksploatacji, w tym amortyzacją, a ratami kapitałowymi (ponad wartość amortyzacji) oraz odsetkami od zaciągniętych kredytów i pożyczek. W treści § 6 rozporządzenia wykonawczego przyjęto, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ustala niezbędne przychody dla potrzeb obliczenia taryfowych cen i stawek opłat planowanych na rok obowiązywania taryf, uwzględniając w szczególności koszty eksploatacji i utrzymania, w tym amortyzację lub odpisy umorzeniowe, podatki i opłaty niezależne od przedsiębiorstwa opłaty za korzystanie ze środowiska; koszty zakupionej przez siebie wody lub wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w jego posiadaniu; spłaty rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia; spłaty odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek; należności nieregularne; marżę zysku. Natomiast w myśl § 7 rozporządzenia wykonawczego koszty, o których mową w § 6 pkt 1-5, planuje się na podstawie: kosztów poniesionych w roku obrachunkowym poprzedzającym rok, w którym wprowadzana jest taryfa, ustalonych na podstawie ewidencji księgowej kosztów sporządzonej zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem planowanych zmian warunków ekonomicznych wpływających na poziom kosztów w roku obowiązywania taryfy; kosztów wynikających z inwestycji modernizacyjno-rozwojowych i ochrony środowiska, ustalonych na podstawie wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych w roku obrachunkowym poprzedzającym rok, w którym wprowadzona jest taryfa, z uwzględnieniem zmian wynikających z planu w roku obowiązywania nowych taryf. Koszty wynikające z inwestycji modernizacyjno-rozwojowych i ochrony środowiska, o których mowa w ust. 1 pkt 2, obejmują w szczególności spłatę rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia; odsetki od kredytów lub pożyczek zaciągniętych na realizację inwestycji oraz koszty finansowe ich obsługi. Inwestycje modernizacyjno-rozwojowe i ochrony środowiska, o których mowa w ust. 1 pkt 2, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w szczególności realizuje ze środków własnych, z kredytów lub pożyczek, z dotacji lub subwencji udzielonych przez instytucje dysponujące środkami finansowymi na inwestycje infrastrukturalne i ochrony środowiska. Koszty świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych obciąża się kosztami inwestycji finansowanych ze środków własnych, w tym z kredytów lub pożyczek spłacanych przez przedsiębiorstwo. Uwzględnienie w niezbędnych przychodach i taryfowych cenach i stawkach opłat kosztów inwestycji, o których mowa w ust. 4, powinno być dokonywane stopniowo i rozłożone w czasie. Podkreślić należy, że w dacie podjęcia zaskarżonej uchwały obowiązywały przepisy rozporządzenia wykonawczego, w myśl których odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, a co za tym idzie nie mogą być ujęte w taryfach. Prawodawca przyjął bowiem zasadę, że w wypadku, gdy wartość ustalonej amortyzacji nie pokrywa rat kapitałowych, przedsiębiorstwo wodociągowe, ustalając poziom przychodów niezbędnych dla potrzeb obliczenia taryfowych cen i stawek opłat planowanych na rok obowiązywania taryf, uwzględnia wysokość tych rat kapitałowych. Zgodnie z § 7 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego koszty świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych obciąża się jedynie, kosztami inwestycji finansowanych ze środków własnych, w tym z kredytów lub pożyczek spłacanych przez przedsiębiorstwo. Treść tej regulacji nie wskazuje na jakąkolwiek możliwość wliczania do kosztów świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych środków uzyskanych z dotacji, w tym również w zakresie amortyzacji liczonej od środków trwałych, które sfinansowane zostały z otrzymanego wsparcia finansowego. Trafnie uznano, że prowadziłoby to do sytuacji przenoszenia na odbiorcę usług kosztów, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności przez przedsiębiorcę. Niewątpliwie zasada powyższa nie pozostaje w sprzeczności z zasadą "zanieczyszczający płaci", albowiem mieszkańcy odprowadzający ścieki do infrastruktury komunalnej nie powinni być obciążani w sposób nadmierny. Obciążenie to powinno być racjonalne i jednocześnie pozwalać na prawidłowe funkcjonowanie systemu. Zasadnie zatem stwierdził Sąd Wojewódzki, że w rozpatrywanym przez Radę Gminy w [...] wniosku taryfowym naruszono zasady określone w powołanych przepisach prawa, co stanowiło podstawę do podjęcia przez Radę uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy Mysłakowice na okres od dnia 1 września 2013 r. do dnia 31 sierpnia 2014 r. Zaznaczyć należy, że stanowisko Rady Gminy zostało zaaprobowane w orzeczeniu NSA z dnia 24 lutego 2016 r sygn. akt II OSK 178/16, którym oddalono skargę kasacyjną Wojewody [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt II SA/Wr 396/15 w sprawie ze skargi Gminy [...] na rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. w sprawie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków realizowanych przez Spółkę. Zdaniem NSA nie było sporne, że: "przedsiębiorstwo wodociągowe uzyskało dotację, czyli bezzwrotne i nieodpłatne przysporzenie, pozwalającą na częściowe sfinansowanie inwestycji w środki trwałe. W majątku przedsiębiorstwa znalazł się więc ekwiwalent dotacji, w postaci określonych środków trwałych. Nie powstały one ze środków własnych przedsiębiorstwa, do których rozporządzenie nie zalicza dotacji. Wszelkie związane z nimi koszty nie podlegają dlatego rozliczeniu z odbiorcami usług, w tym koszty wynikające z amortyzacji lub wartości umorzenia albo rat kapitałowych. Powołane przepisy rozporządzenia uzasadniały podjęcie uchwały o odmowie zatwierdzenia taryfy.". Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i analizy nie można podzielić argumentacji skarżacej Spółki, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego w dacie podjęcia uchwały z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, dopuszczalne było przyjęcie, że kwota odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych dokonywanych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości może być uwzględniona do kalkulacji cen i stawek opłat za doprowadzenie wody i odprowadzanie ścieków. Odnotować w tym miejscu należy, że taka operacja jest de lege lata możliwa, gdyż prawodawca, w rozporządzeniu z dnia 11 sierpnia 2016 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie określania taryf wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. poz. 1301), w § 6 pkt 1 lit a, postanowił, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ustala niezbędne przychody dla potrzeb obliczenia taryfowych cen i stawek opłat planowanych na rok obowiązywania taryf, uwzględniając w szczególności koszty eksploatacji i utrzymania w tym: "amortyzację lub odpisy umorzeniowe ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości od wartości początkowej środków trwałych niezależnie od źródeł ich finansowania". Wprowadzona regulacja ma niewątpliwie charakter nowości normatywnej. W ocenie NSA, należy przyjąć, że prawodawca spostrzegł, że dotychczasowy stan prawny nie dawał podstaw do wyinterpretowania możliwości, aby kwota odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych dokonywanych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości mogła być uwzględniona do kalkulacji cen i stawek opłat za doprowadzenie wody i odprowadzanie ścieków i zdecydował się na wprowadzenie przepisu, który będzie to wprost dopuszczał. Nie sposób zatem przyjąć, że nie ma różnicy w stanie prawnym sprzed wejścia w życie nowelizacji § 6 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 11 sierpnia 2016 r. i po jej wejściu w życie. W ocenie NSA rozpoznającego sprawę, nie można z różnych tekstów prawnych wyprowadzać tej samej normy prawnej dającej prawo do uwzględniania w kalkulacji cen i stawek taryfowych kosztów amortyzacji bilansowej obliczonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut skargi, że Sąd Wojewódzki powołuje się na przepisy, których nie da się zidentyfikować z aktami prawnymi na przykład art. 23 ust. 1g ustawy, § 6 pkt. 1b czy też § 6 pkt 1a rozporządzenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd Wojewódzki wielokrotnie posługuje się pełna nazwą ustawy zaopatrzeniowej oraz wskazuje na treść odpowiednich przepisów rozporządzenia wykonawczego. Możliwe jest zatem przecyzyje zidentyfikowanie norm prawnych mających zastosowanie w sprawie. W zakresie kolejnego z podnoszonych przez skarżącego zarzutów, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że Sąd Wojewódzki nie uzasadnił w sposób wystarczający wydanego przez siebie orzeczenia. Zgodnie ze wskazanym przez skarżącego przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Treść uzasadnienia wyroku winna potwierdzać proces badania przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia organu. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwalę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd Wojewódzki w sposób bardzo szczegółowy dokonał uzasadnienia wydanego przez siebie wyroku. Zawarł w nim nie tylko swoje własne rozważania w zakresie zasadności oddalenia skargi, ale powołał się również na stanowiska innych sądów orzekających w sprawie. "Sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym " (postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. II OSK 1217/13, [w:] CBOSA). Skoro Sąd Wojewódzki, oddalając skargę przedsiębiorstwa wodociągowego na uchwałę Rady Gminy[...] , merytorycznie podzielił własne wywody zawarte w poprzednim orzeczeniu, to brak jest podstaw, aby nie mógł się na nie powołać. Tym bardziej, że orzeczenie z dnia 10 kwietnia 2014 r. uchylone zostało przez NSA z powodu uznania przez ten ostatni, że przedsiębiorstwo wodociągowe posiada interes prawny w skarżeniu uchwały odmawiającej zatwierdzenia taryfy wodnej. Analiza motywów uzasadnienia wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r. nie pozwala w żaden sposób przyjąć, że Sąd ten zakwestionował merytoryczne stanowisko Sądu Wojewódzkiego w zakresie nieprawidłowości liczenia amortyzacji w taryfie wodnej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a, ponieważ przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. I OSK 3370/15, LEX nr 2255869; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 592-593). W związku z powyższym za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia przepisu art. 147 § 1 P.p.s.a. Wskazany przepis należy do tzw. przepisów wynikowych i znajduje on zastosowanie w sprawie, jeżeli wskutek przeprowadzonej kontroli Sąd pierwszej instancji stwierdzi istnienie naruszeń prawa przez organy administracji publicznej w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Tym samym nie można zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenia tego przepisu prawa, jeżeli wcześniej nie wykaże się, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 184 P.p.s.a., jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.