II SA/Wr 397/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Kremis, Sędziowie Sędzia WSA - Anna Siedlecka (spr.), Sędzia NSA - Zygmunt Wiśniewski, , Protokolant asystent sędziego - Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w B. na uchwałę Rady Gminy w M. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oddala skargę w całości. Rady Gminy w M. w dniu [...] r. podjęła uchwałę nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na okres od dnia 1 września 2013 r. do dnia 31 sierpnia 2014 r. Uchwała stanowiła negatywne rozpatrzenie przez Radę Gminy wniosku A. sp. z o.o. w B. (dalej: "Spółka"). Podjęta została, pomimo pozytywnego zweryfikowania przez Wójta Gminy M. wniosku taryfowego, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym (jedn. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 594) oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) – zwanej dalej: "ustawą zaopatrzeniową" w związku z art. 23, art. 25 i art. 27 tej ustawy w związku z § 6, 7 i 19 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. Nr 127, poz. 886) – zwanym dalej: "rozporządzeniem wykonawczym". W uzasadnieniu uchwały organ podał, że zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie okoliczności wywołujących wzrost cen, którymi były spadek ilości odprowadzanych ścieków, zmiana wartości podatku od nieruchomości oraz zmiana zasad wliczania kosztów amortyzacji w trakcie opracowywania wniosku taryfowego. Przedstawiciele Spółki zostali zobowiązani do wyjaśnienia podstaw dokonania zmiany sposobu obliczania amortyzacji. W odpowiedzi Prezes Spółki wyjaśnił, że od okresu 2008/2009 amortyzację ujmowano w taryfach niewłaściwie. W poprzednich taryfach ujmowano amortyzację "podatkową" czyli od wartości podatkowej, nie zaś pełną amortyzację środka trwałego wyliczaną od wartości początkowej. Przekonywał, że obecnie podano zgodnie z § 6 pkt 1a rozporządzenia wykonawczego - amortyzację w pełnej wysokości, to jest bez jej pomniejszenia o część odpowiadającą otrzymanym dotacjom. Uprzednio, po wyłączeniu równowartości dotacji, nie była ona ujmowana w kosztach i znacząco obniżała ceny. Określone środki trwałe powstały w wyniku inwestycji realizowanych przez Spółkę z wykorzystaniem środków Funduszu Spójności. Obecnie pojawiło się w tym zakresie odmienne stanowisko Izby Gospodarczej Wodociągów Polskich i Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Nie zgadzając się z tą argumentacją Rada stwierdziła, że taryfy opracowane zostały niezgodnie z zasadami określonymi w art. 23 i art. 25 ustawy zaopatrzeniowej w związku z § 6 pkt 1a i § 7 rozporządzenia wykonawczego, poprzez wliczenie do kosztów świadczenia usług amortyzacji w wysokości nie pomniejszonej o część równą kwotowo otrzymanej dotacji. W tej części amortyzacja nie powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W kosztach eksploatacji i utrzymania uwzględnia się amortyzację, spłaty rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia i spłaty odsetek zaciągniętych od kredytów i pożyczek (tak cyt. przepisy). Koszty te planuje się według kosztów ustalonych na podstawie ewidencji księgowej sporządzonej zgodnie z przepisami o rachunkowości, przy czym obciążenie dotyczy kosztów inwestycji finansowanych ze środków własnych, w tym z kredytów lub pożyczek (§ 7 rozporządzenia). Przepisy te nie regulują sposobu uwzględniania amortyzacji w kosztach przedsiębiorstwa. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej uchwały, Rada uznała, że w tym zakresie należało uwzględnić zasady ogólne wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Dotacje są wolne od podatku dochodowego (art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.), zaś według art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie wlicza się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych w części odpowiadającej wydatkom zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W szczególności równowartość uzyskanej dotacji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Kolejno Rada omówiła treść interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2012 r. dot. przepisów art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 i art. 16a – 16m ustawy podatkowej. Wynika z niej, że dotacje wchodzą w zakres art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, również w przypadku refundowania wydatków podatnika z Funduszu Spójności. W jego ocenie, skoro odpisy amortyzacyjne w części pokrytej dotacją nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to nie powinny być ujmowane w taryfach jako pozycja kosztów przedsiębiorstwa. Byłoby to przenoszeniem na odbiorców usług kosztów nie obciążających przedsiębiorstwa. Z zasady "zanieczyszczający płaci" nie wynika możność obciążenia mieszkańców opłatą nadmierną i nieracjonalną. Nastąpiło więc naruszenie wskazanych przepisów prawnych, uzasadniające odmowę zatwierdzenia taryf. Uchwałę zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, która zarzuciła Radzie naruszenie: art. 24 ust. 1 w związku z ust. 2, 3, 4, i 5 ustawy o zaopatrzeniu podnosząc, że jedynie wójt ma uprawnienia do dokonania weryfikacji wysokości opłat i stawek w taryfie (w tym zakresie powołując się m.in. na wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2306/12); art. 23 i art. 25 ustawy zaopatrzeniowej w związku z § 6 pkt 1a i § 7 rozporządzenia wykonawczego, przez dowolne przyjęcie, że wskazane rozporządzenie nie wskazuje w jaki sposób i w jakiej wysokości przedsiębiorstwo wodociągowe winno amortyzować składniki majątkowe oraz w jakiej wysokości amortyzacja winna być uwzględniona w kosztach eksploatacji i utrzymania przedsiębiorstwa ujawnionych w taryfach, w tym zakresie ocena Rady stanowi niedopuszczalne posiłkowe stosowanie przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o jej oddalenie. W ocenie autora odpowiedzi na skargę Rada Gminy posiada uprawnienie do kontroli prawidłowości dokonanej przez wójta weryfikacji taryfy. Kontroli Rady Gminy podlegają wszystkie elementy taryf (art. 24 ust. 5 ustawy). Obowiązkiem przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjnego jest zapewnienie ochrony odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen i stawek opłat (§ 3 pkt 1b rozporządzenia). Rada Gminy dokonuje ponownej weryfikacji taryf (wyroki II SA/Gl 1123/13, II SA/Wr 234/11 i 812/12). Uzasadniono również szczegółowo na czym polegało naruszenie przepisów prawa w przypadku przedłożonych przez Spółkę taryf. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Wr 69/14 oddalił skargę Spółki z uwagi na brak wykazania przez nią naruszenia przysługującego jej interesu prawnego przez skarżoną uchwałę. Nie czyniąc przedmiotem orzekania kwestii zbadania zgodności z prawem zaskarżonej uchwały Sąd poczynił jednak szereg uwag na temat argumentacji stron i zgodności uchwały z prawem. W tej części uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy zaopatrzeniowej rada gminy podejmuje uchwałę o zatwierdzeniu taryf, albo o odmowie ich zatwierdzenia, jeżeli zostały one sporządzone niezgodnie z przepisami. Rada zatem kontroluje legalność projektu taryf w pełnym zakresie wymogów prawnych ustanowionych w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym z dnia 28 czerwca 2006 r. Jednym z ustawowych kryteriów kontroli jest ochrona interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen (art. 23 ust. 2 pkt 1a), a kolejno wymóg należytego uzasadnienia taryf (art. 25), kryteria te zostały rozwinięte w rozporządzeniu wykonawczym. Rozporządzenie definiuje koszty uzasadnione jako koszty określone przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne na podstawie ustawy i tego rozporządzenia, przy zachowaniu należytej staranności zmierzającej do ochrony interesów odbiorców i minimalizacji kosztów niezbędnych do wykonania zadań wynikających z ustawy (§ 2 pkt 8). Taryfa powinna być opracowana w sposób zapewniający ochronę odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen i stawek opłat (§ 3 pkt 1b). Opracowując projekt taryf przedsiębiorstwo powinno uwzględnić koszty eksploatacji i utrzymania, w tym amortyzację (§ 6 pkt 1a), przy czym koszty wynikające z inwestycji obejmują m. in. odsetki od kredytów lub pożyczek zaciągniętych na realizację inwestycji oraz koszty finansowe ich obsługi (§ 7 ust. 2 pkt 2). W rozporządzeniu wymienia się źródła finansowania inwestycji, a więc środki własne, kredyty lub pożyczki oraz dotacje lub subwencje (§ 7 ust. 3). Wyraźnie wskazano, że koszty świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych obciąża się kosztami inwestycji finansowych ze środków własnych, w tym z kredytów lub pożyczek spłacanych przez przedsiębiorstwo (§ 7 ust. 4). Sąd wskazał, że powyższe przepisy zostały trafnie podane w kwestionowanej uchwale, jako uzasadniające stwierdzenie, że projekty taryf zostały sporządzone niezgodnie z nimi. Uznał, że w sprawie było bezsporne, że Spółka uzyskała dotację, czyli bezzwrotne i nieodpłatne przysporzenie, pozwalającą na częściowe sfinansowanie inwestycji w środki trwałe. W majątku Spółki znalazł się więc ekwiwalent dotacji w postaci określonych środków trwałych. Nie powstały one ze środków własnych Spółki, do których rozporządzenie nie zalicza dotacji. Wszelkie związane z nimi koszty nie podlegają dlatego rozliczeniu z odbiorcami usług, w tym koszty wynikające z amortyzacji lub wartości umorzenia albo rat kapitałowych. W ocenie Sądu powołanie tych zasad i przepisów było wystarczające do podjęcia uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf i jej uzasadnienia. Argumentacja czerpana z przepisów prawa podatkowego była zbędna. Spółka nie tylko uzyskała częściowy zwrot poniesionych kosztów w postaci dotacji, więc nie powinna domagać się ponownego zwrotu od odbiorców usług, ale ponadto uzyskanie dotacji miało określony wpływ na koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy), a w konsekwencji zwiększenie podatku dochodowego. Powiększenie to niewątpliwie zostało uwzględnione przy ustalaniu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa (art. 23 ust. 1g ustawy, § 6 pkt 1b rozporządzenia). Według Sądu I instancji, o ile zaś Spółka spotkała się ze strony rady gminy z wątpliwościami odnośnie uzasadnienia projektu taryfy i mogłaby teoretycznie podjąć próbę umotywowania naruszenia interesu prawnego z uwagi na niezapewnienie jej odpowiedniego poziomu rentowności przedsiębiorstwa, to powinna powołując się na zasady rachunkowości przedstawić radzie ekspertyzę z zakresu księgowości w tym zakresie. Końcowo w nawiązaniu do wyroku NSA o sygn. akt II OSK 2306/12, Sąd I instancji stwierdził, że rozbieżności pomiędzy radą gminy a wójtem odnosiły się do oceny prawnej bezspornego stanu faktycznego, zatem nie miała miejsca żadna wiążąca radę weryfikacja projektu taryf przez wójta. Nawet zwolennicy tez prawnych tego wyroku nie powinni więc odmawiać radzie prawa do przedstawienia odmiennej oceny prawnej, niż wyrażona przez wójta, bez pogwałcenia wówczas stwierdzonej w tezach nadrzędności wójta nad radą gminy w kwestii sprawdzania i zatwierdzania taryf. Spółka w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014 r., wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie: art. 101 ust. 1 u.s.g. w związku z art. 20 ust. 1, art. 24 ust 1 i 2, art. 24 ust. 5 oraz art. 26 ust. 1 ustawy zaopatrzeniowej, poprzez błędną wykładnię art. 101 ust. 1 u.s.g. i niezastosowanie przywołanych przepisów ustawy zaopatrzeniowej, co skutkowało przyjęciem przez Sąd I instancji, że Spółka nie ma interesu prawnego w zaskarżeniu uchwały rady gminy o odmowie zatwierdzenia taryf podczas gdy jej interes prawny wynika z przywołanych powyżej regulacji prawa materialnego - ustawy zaopatrzeniowej; art. 20 ust. 4 i 5 ustawy zaopatrzeniowej w związku z § 2 pkt 8, § 6 pkt 1 lit. a) i lit. b) i ust. 3, § 7 ust. 1 pkt 1, § 8 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie regulują kwestii zaliczenia do kosztów taryfowych amortyzacji rachunkowej od środka trwałego wybudowanego z finansowania dotacją; art. 20 ust. 4 i 5 ustawy zaopatrzeniowej w związku z § 2 pkt. 8, § 6 pkt 1 lit. a) i lit, b) i ust. 3, § 7 ust. 1 pkt 1, § 8 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd orzekający swoistego przemilczenia w zakresie rozpoznania zarzutu skargi nie uwzględniania amortyzacji rachunkowej w kosztach taryfy; art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy Spółka nie ma interesu prawnego podczas gdy odmowa zatwierdzenia taryf bezpośrednio wpływa na prawa i obowiązki Spółki, w szczególności uniemożliwiając prawidłowe prowadzenie statutowej działalności gospodarczej - zadania własnego zapewnienia zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zborowego odprowadzania ścieków, a tym samym brak możliwości rozliczania usług z odbiorcami na podstawie prawidłowo sporządzonej taryfy przedstawionej do zatwierdzenia zgodnie z ustawą zaopatrzeniową, a także że sposób liczenia amortyzacji nie ma znaczenia dla kalkulacji taryf z uwagi na fakt, że jej zmniejszenie powoduje zwiększenie podatku dochodowego, który stanowi element kosztów ujmowany w kalkulacji taryfy; art. 151 oraz 147 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy kwestionowana uchwała powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego na mocy art. 147 § 1 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na rozprawie przed NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., pełnomocnik spółki, jako załącznik do protokołu rozprawy, przedłożył stanowisko: Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Departament Ochrony i Gospodarowania Odpadami - pismo z 19 maja 2014 r. w odpowiedzi na pismo Spółki wystosowane przez pełnomocnika ds. Realizacji Projektu (MAO) "[...]"; Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Departament Ochrony i Gospodarowania Odpadami - pismo z 19 listopada 2015 r. w odpowiedzi na pismo Izby Gospodarczej "Wodociągi Polskie"; Ministra Infrastruktury i Rozwoju - pismo z 5 października 2015 r. w odpowiedzi na pismo Delegatury Najwyższej Izby Kontroli w Szczecinie w związku z prowadzona kontrolą "kształtowanie cen usług za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków"; Ministra Infrastruktury i Rozwoju - pismo z 29 października 2015 r. w odpowiedzi na pismo Prezesa Izby Gospodarczej "Polskie Wodociągi"; Instytutu Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy sp. z o.o. w Warszawie - opinia prawna w zakresie kalkulacji cen i stawek opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków z dnia 10 listopada 2015 r. Według pełnomocnika spółki, we wszystkich wskazanych stanowiskach zajętych przez różne organy, w tym Ministra Infrastruktury i Rozwoju, instytucje oraz autorytety prawnicze, wyrażany jest jednolity pogląd prawny, że "cała kwoto odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych dokonywanych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości może być uwzględniania do kalkulacji cen i stawek za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków". Naczelny Sąd Administracyjne wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. w sprawie II OSK 2020/14 uznał skargę kasacyjną za usprawiedliwioną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podmiot zobowiązany do opracowania taryf za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, poddania ich kontroli wstępnej wójta a następnie kontroli i zatwierdzenia przez radę gminy, posiada legitymację skargową do zaskarżenia uchwały odmawiającej zatwierdzenia tych taryf. W tej sytuacji, w ocenie NSA, oddalenie skargi z uwagi na niewykazanie naruszenia interesu prawnego przez skarżącą spółkę naruszało przepis art. 101 ust.1 u.s.g. W konsekwencji tego naruszenia, NSA stwierdził, że ogólnikowe i poczynione jedynie na marginesie, rozpatrzenie merytorycznych zarzutów skargi i jej argumentów także naruszało wskazane w skardze przepisy procesowe. Według NSA, kwestia sposobu obliczania amortyzacji przy określaniu przedmiotowych taryf może budzić istotne wątpliwości prawne i wymaga wnikliwej wykładni: przepisów ustawy, rozporządzenia wykonawczego i przepisów o rachunkowości. Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2016 r. pełnomocnik spółki przedłożył w formie załącznika do rozprawy tożsame dokumenty do tych złożonych na rozprawie przed NSA. Według niego, powyższe dokumenty dodatkowo popierają argumentację Spółki w zakresie wielkości odpisów amortyzacyjnych odnoszących się do kalkulacji taryf. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. t. Dz. U. z 2016r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej: "p.p.s.a" stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. W wyniku takiej kontroli Sąd może stwierdzić nieważność uchwały lub aktu w całości albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności (art. 147 § 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej uchwały oczywiście nie można abstrahować od tego, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. w sprawie II OSK 2020/14 uchylił w całości wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Wr 69/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA we Wrocławiu nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Tym samym Sąd pierwszej instancji, respektując w całości stanowisko NSA w zakresie przyznania przedsiębiorstwu wodociągowemu legitymacji skargowej do zaskarżania uchwały odmawiającej zatwierdzenia przedłożonych taryf za dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, co zresztą nie budzi już wątpliwości w orzecznictwie tut. Sądu (zob. zwłaszcza wyrok z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Wr 901/13), obowiązany był przejść do rozpatrzenia merytorycznych zarzutów skargi i jej argumentów. W tym zakresie kluczowym zagadnieniem było odniesienie się do kwestii sposobu obliczania amortyzacji przy określaniu taryf. W przypadku niezatwierdzonych taryf skarżąca spółka zaproponowała zastosowanie pełnej amortyzacji środka trwałego wyliczaną od wartości początkowej, bez pomniejszania jej o część odpowiadającą otrzymanym dotacjom. Według spółki ten sposób wyliczenia amortyzacji dla potrzeb taryf jest zgodny z § 6 pkt 1a rozporządzenia wykonawczego. Z kolei według Rady, ten sposób opracowania taryfy nie jest zgodny z zasadami określonymi w art. 23 i art. 25 ustawy w związku z § 6 pkt 1a i § 7 rozporządzenia. Rada nie zgodziła się z wliczeniem do kosztów świadczenia usług amortyzacji w wysokości nie pomniejszonej o część równą kwotowo otrzymanej dotacji. Według niej, w tej części amortyzacja nie powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się Spółka. Rozstrzygając w ten sposób zarysowany spór, punktem wyjścia należy uczynić wcześniejsze stanowisko tut. Sądu, które nie zostało zakwestionowane przez NSA, który jedynie stwierdził, że było ono ogólnikowe, a przed wszystkim poczynione na marginesie rozważań, co było niewątpliwie konsekwencją przyjęcia braku legitymacji skargowej Spółki. Przyjdzie zatem przypomnieć, że w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. wskazano na bezsporną okoliczność otrzymania przez Spółkę dotacji, którą należy traktować jako bezzwrotne i nieodpłatne przysporzenie, pozwalające na częściowe sfinansowanie inwestycji w środki trwałe. Dla Sądu, taka sytuacja oznaczała pojawienie się w majątku Spółki ekwiwalentu dotacji w postaci określonych środków trwałych. Zauważono, że nie powstały one ze środków własnych Spółki, do których rozporządzenie nie zalicza dotacji. W ocenie Sądu, wszelkie związane z nimi koszty nie podlegają dlatego rozliczeniu z odbiorcami usług, w tym koszty wynikające z amortyzacji lub wartości umorzenia albo rat kapitałowych. Wskazano również, że spółka nie tylko uzyskała częściowy zwrot poniesionych kosztów w postaci dotacji, więc nie powinna domagać się ponownego zwrotu od odbiorców usług, ale ponadto uzyskanie dotacji miało określony wpływ na koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy), a w konsekwencji zwiększenie podatku dochodowego. Powiększenie to niewątpliwie zostało uwzględnione przy ustalaniu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa (art. 23 ust. 1g ustawy, § 6 pkt 1b rozporządzenia). Przypomnienie stanowiska WSA zawartego w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014r. było celowe z tego względu, że zbieżnym z nim okazał się pogląd wyrażony w późniejszym wyroku NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II OSK 178/16. NSA stwierdził w tym wyroku, że na podstawie § 6 pkt 1a rozporządzenia, opracowując projekt taryf, przedsiębiorstwo powinno uwzględnić koszty eksploatacji i utrzymania, w tym amortyzację lub odpisy umorzeniowe, przy czym koszty wynikające z inwestycji obejmują m.in. odsetki od kredytów lub pożyczek zaciągniętych na realizację inwestycji oraz koszty finansowe ich obsługi (§ 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego). Według § 7 ust. 3 rozporządzenia inwestycje modernizacyjno-rozwojowe i ochrony środowiska przedsiębiorstwo realizuje w szczególności: ze środków własnych, kredytów lub pożyczek oraz dotacji lub subwencji udzielonych przez instytucje dysponujące środkami finansowymi na inwestycje infrastrukturalne i ochrony środowiska. Z kolei w § 7 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wskazano, że koszty świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych obciąża się kosztami inwestycji finansowych ze środków własnych, w tym z kredytów lub pożyczek spłacanych przez przedsiębiorstwo. Z punktu widzenia zarzutów skargi oraz późniejszych pism procesowych Spółki i przedłożonych wraz z nimi dokumentów i opinii, kluczowym jest kolejny akapit uzasadnienia wyroku NSA, stwierdza się w nim mianowicie, co jest również zbieżne ze stanowiskiem WSA zawartym w uchylonym wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., że nie jest sporne, że przedsiębiorstwo wodociągowe uzyskało dotację, czyli bezzwrotne i nieodpłatne przysporzenie, pozwalającą na częściowe sfinansowanie inwestycji w środki trwałe. W majątku przedsiębiorstwa znalazł się więc ekwiwalent dotacji w postaci określonych środków trwałych. Nie powstały one ze środków własnych przedsiębiorstwa, do których rozporządzenie nie zalicza dotacji. Według NSA, wszelkie związane z nimi koszty nie podlegają dlatego rozliczeniu z odbiorcami usług, w tym koszty wynikające z amortyzacji lub wartości umorzenia albo rat kapitałowych. Co więcej, NSA stwierdził, że przepisy rozporządzenia taryfowego są swoiste i odrębne od przepisów dotyczących tzw. amortyzacji podatkowej przedsiębiorstwa i w pełni uzasadniały one podjęcie odmownej uchwały. Przyjmując argumentację NSA za własną, przyjdzie jedynie stwierdzić, że kwestia sposobu obliczania amortyzacji przy konstruowaniu taryf w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne otrzymało bezzwrotną dotację, pomimo istotnych wątpliwości prawnych, tym samym została przywołanym wyrokiem NSA wyjaśniona i przesądzona na korzyść stanowiska prezentowanego przez Radę Gminy - z niewielką korektą dotyczącą zbędności posiłkowego stosowania w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. Dlatego też tut. Sąd nie mógł podzielić stanowiska Spółki w zakresie wielkości odpisów amortyzacyjnych odnoszących się do kalkulacji taryf. Skład orzekający nie podzielił także zarzutu Spółki, który odnosi się do naruszenia przez Radę Gminy przepisu art. 24 ust. 1 w związku z ust. 2, 3, 4 i 5 ustawy zaopatrzeniowej. W tym zakresie przyjdzie przede wszystkim zwrócić uwagę, że kwestia określenia kompetencji rady gminy do odmowy zatwierdzenia taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, w przypadku uprzedniego zatwierdzenia ich przez wójta gmin, nie jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie jest to także odosobniony problem w praktyce funkcjonowania wielu samorządów, jeśli się zauważy, że do sytuacji odmowy zatwierdzania taryf przez radę gminy, w przypadku ich wcześniejszego sprawdzenia przez wójta (burmistrza, prezydenta), który uznał je za zgodne z prawem, dochodzi najczęściej w przypadku, gdy ten ostatni podmiot nie ma większości w radzie. Poza szeroko powołanym w skardze wyrokiem NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2306/12 (tak również WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 269/14), odmienne stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II SA/Gl 1123/13. Podzielając stanowisko i tezy zawarte w tym ostaniem orzeczeniu należy wskazać, że zatwierdzanie taryf przez radę gminy jest władczym uprawnieniem gminy wynikającym z realizacji nałożonych na nią w drodze ustawy zaopatrzeniowej zadań publicznych z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Wychodząc z tych samych założeń systemowych, będących konsekwencją zasady demokratycznego państwa prawnego, które były powołane w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., stwierdzić należy, że przedłożone taryfy podlegają wstępnej kontroli wójta a następnie kontroli i zatwierdzeniu przez radę gminy. Taka kontrola i zatwierdzenie nie jest jednak niczym nie ograniczona. Wręcz przeciwnie. Odmawiając zatwierdzenia taryf rada gminy winna wykazać ich sprzeczność z przepisami w sposób na tyle jednoznaczny, aby podważyć pozytywne ustalenia organu wykonawczego gminy. Podjęcie przez radę, na postawie art. 24 ust. 5 ustawy zaopatrzeniowej, uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf musi się łączyć ze stwierdzeniem, jaki konkretnie przepis prawa taryfy naruszają, przy czym chodzi tutaj o przepisy dotyczące sporządzania taryf (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt II SA/Wr 521/12). Rada gminy nie posiada przy tym kompetencji do zmiany taryfy przedstawionej do zatwierdzenia przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 116/11). Wygaśnięcie kompetencji rady gminy do podjęcia uchwały o zatwierdzeniu taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, następuje tylko w jednym przypadku, a mianowicie po upływie terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy zaopatrzeniowej. W przypadku upływu terminu z art. 24 ust. 5 ustawy, rada nie ma legitymacji do podjęcia uchwały w przedmiocie zatwierdzenia taryf, gdyż z mocy art. 24 ust. 8 tej ustawy, taryfy zweryfikowane przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) wchodzą w życie po upływie 70 dni od dnia złożenia wniosku o zatwierdzenie taryf. Podjęcie uchwały z naruszeniem terminu określonego w art. 24 ust. 5 ustawy, tj. po upływie 45 dni od dnia złożenia wniosku, powoduje, że uchwała ta jest sprzeczna z prawem i z woli ustawodawcy, czyli z mocy prawa jest nieważna, o czym stanowi art. 91 ust. 1 u.s.g. Reasumując, norma art. 24 ust. 5 ustawy zaopatrzeniowej - stosownie do jej literalnego brzmienia - traktuje o całości taryf, nie zawiera żadnych wyłączeń, a tym samym wszystkie elementy zaproponowanych we wniosku taryf podlegają kontroli rady gminy, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z przepisami mogą wpłynąć na ocenę, czy taryfy mogą zostać zatwierdzone czy też winna zostać podjęta uchwała w przedmiocie odmowy ich zatwierdzenia. Z tych względów skarga Spółki, jako pozbawiona podstaw prawnych podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).