I SA/Kr 650/16

|Sygn. akt I SA/Kr 650/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r., sprawy ze skargi Ż. Sp. z o.o. w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala - W następstwie złożenia wniosku z dnia 7 grudnia 2015r. przez "Ż.. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał w dniu 25 lutego 2016r. interpretację indywidulaną o nr [...] Wnioskowana interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów jest wartość rynkowa nieruchomości oszacowana przez biegłego w momencie ujęcia odzyskanej nieruchomości w księgach rachunkowych. Objęty pytaniem wnioskodawcy stan faktyczny przedstawiał się w przedmiotowej sprawie następująco. Wnioskiem z 15 października 2001r. Wnioskodawca wystąpił o stwierdzenie nieważności orzeczenia Ministra Zdrowia z 18 marca 1948r. o przejęciu na własność Państwa przedsiębiorstw uzdrowiskowych "X", "Y" i "Z", w części dotyczącej Wnioskodawcy, twierdząc, że przejęcie przedmiotowego mienia na własność Państwa nastąpiło z naruszeniem prawa. Na podstawie decyzji Ministra Zdrowia z 17 maja 2011r., stwierdzono, że orzeczenie Ministra Zdrowia z 18 marca 1948r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i po uprawomocnieniu się decyzji Ministra Zdrowia zwrócono Wnioskodawcy część nieruchomości należących do przedwojennej spółki "Z", na które składały się tereny zabudowane, lasy, pastwiska trwałe, grunty zadrzewione i zakrzewione. Wyrokiem Sądu Rejonowego z 22 grudnia 2014r., o uzgodnienie księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, wpisano w dniu 12 maja 2015r. jako właściciela Wnioskodawcę. Wyżej opisana nieruchomość, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, położona jest w terenach uzdrowiskowych oraz zabudowana jest budynkami - Domem Zdrojowym, Pawilonem Zabiegowym, Pijalnią wód mineralnych, budynkiem piekarni, kotłownią, budynkami gospodarczymi, budynkami przeznaczonymi do remontu i rozbiórki oraz budowlami stanowiącymi odwierty. Część nieruchomości zajmowana jest przez najemców na cele lokatorskie, podlegających ustawie o ochronie praw lokatorów. Odzyskane nieruchomości nie były amortyzowane i zostały ujawnione w księgach rachunkowych w wartościach wynikających z wyceny dokonanej przez biegłego w sprawach nieruchomości. W dniu 29 lipca 2015r. sprzedano część nieruchomości zabudowanych o łącznej pow. 14,950 ha. Część sprzedanej nieruchomości była dzierżawiona przez kupującego od Spółki "A". Umowa dzierżawy była podpisana przez kupującego przed zwrotem nieruchomości Wnioskodawcy. Uzasadniając swoje stanowisko uznające, że koszty uzyskania przychodów, w przypadku braku dokumentacji zakupu czy wytworzenia, dla majątku ujawnionego po odzyskaniu własności nieruchomości, określa się na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego, wnioskodawca wywiódł, że odzyskane z tytułu ww. stanu faktycznego składniki majątku, należy uznać za ujawnione składniki majątku. Takie ujawnione składniki majątku (nieruchomości zabudowane i niezabudowane) mogą być uznane za środki trwałe, jeżeli spełniają wszystkie kryteria konieczne do wypełnienia, aby dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, tj. stanowią własność Spółki, przewidywalny okres ich użytkowania jest dłuższy niż rok i są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Dalej Wnioskodawca wskazał, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. dalej "updop"), art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 od tych środków trwałych. Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, odpisy te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem używania środków trwałych w działalności gospodarczej Spółki. Jeżeli powyższe kryteria od chwili ujawnienia majątku Spółki nie zostaną spełnione, ujawniony majątek będzie spełniał kryteria nieruchomości inwestycyjnych. W polskim prawie bilansowym pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane jedynie w odniesieniu do instrumentów finansowych i można interpretację tego sformułowania znaleźć w przepisach podatkowych, według których wartość rynkowa stanowi istotny miernik realnej wartości. Wartość rynkową (art. 14 ust. 2 i 3 updop) rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wnioskodawca podkreślił, że w przepisach nie ma żadnego odniesienia co do kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży inwestycji w nieruchomości, tak więc można przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów jest aktualna wartość inwestycji ujawniona w księgach na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego, bowiem nie jest ona bezpośrednio wymieniona w katalogu kosztów wykluczonych w art. 16 ust. 1 updop. Odnosząc się do wyżej przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy, organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji indywidualnej , że podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej "updop") zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony, a wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W ocenie organu definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem od tej zasady jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach w ocenie organu podatkowego należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Jak stwierdził następnie organ podatkowy w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Następnie Minister Finansów zauważył, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu. Organ podatkowy wskazał, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, • został właściwie udokumentowany, • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W oparciu o powyższe, Minister Finansów wskazał, że przyjęta na gruncie updop konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych Spółka może zaliczyć wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 updop na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Samo dokonanie wyceny i ustalenie wartości rynkowej przez biegłego odzyskanej nieruchomości w momencie ujęcia tej nieruchomości w księgach rachunkowych nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku, a zatem w sytuacji, gdy Spółka nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wysokość poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości, niezasadne jest zaliczenie do kosztu uzyskania przychodu wartości rynkowej nieruchomości oszacowanej przez biegłego w momencie ujęcia odzyskanej nieruchomości w księgach rachunkowych. Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego na piśmie w ustawowym terminie do usunięcia naruszenia prawa, "Ż." dalej: strona skarżąca) pismem z dnia 2 maja 2015r. zachowując ustawowy termin wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości lub zmianę interpretacji uznającą koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej z dnia odzyskania nieruchomości. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: naruszenie prawa materialnego: - przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54 poz. 654 ze zm.) uznając, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek na nabycie sprzedanych nieruchomości i nie uznając kosztu uzyskania przychodów w wysokości rynkowej wartości tych nieruchomości z dnia ich odzyskania, - art. 2 w zw. z art. 32.1 Konstytucji Polskiej poprzez nie respektowania zasady sprawiedliwości społecznej i równości wszystkich wobec prawa, w związku ze zwrotem zagrabionego z rażącym naruszeniem prawa majątku Spółki i nie uznania przy sprzedaży tego majątku kosztów uzyskania przychodów w wartości rynkowej orzeczonej przez rzeczoznawcę na dzień zwrotu zagrabionego bezprawnie majątku, - art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992, nr 21 poz. 86 ze zm.) - dalej updop, poprzez nieuznanie kosztów uzyskania przychodów w wartości określonej przez biegłego na dzień odzyskania zagrabionego z rażącym naruszeniem prawa majątku, - naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) polegające na: - dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, że w przypadku zwrotu niesłusznie zagrabionego przez Państwo majątku spółki i później jego zwrotu, kosztem uzyskania nie będzie wartość rynkowa z dnia zwrotu tego majątku, w przypadku kiedy z winy Państwa Polskiego Spółka nie dysponuje danymi o jego zakupie, - naruszenie Art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) poprzez nierespektowanie interpretacji w podobnych sprawach, oraz orzeczeń Sądów Administracyjnych. Uzasadniając stanowisko zawarte w skardze, strona skarżąca uznała, że skoro odzyskanie nieruchomości nie generowało przychodu podatkowego, to tym bardziej spieniężenie aktywów nie generuje przychodu podatkowego do wartości rynkowej z dnia zwrócenia majątku Spółce. Dopiero nadwyżka ponad wartość z dnia zwrócenia jej Spółce powinna generować dochód do opodatkowania. W innym przypadku, różnicowałoby się podmioty odzyskujące majątek niesłusznie zabrany przez Skarb Państwa od podmiotów, którym wypłacono odszkodowanie pieniężne za zagrabiony majątek, co kłóci się z zasadą równości w prawach zawartych w preambule Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, czy wyrażonym w art. 32.1 stwierdzeniem, że wszyscy są wobec prawa równi i że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Wytykając zaskarżonej interpretacji indywidualnej wadliwość formalną i merytoryczną, strona skarżąca podkreśliła, że organ nie uzasadnił wystarczająco prawnych przyczyn odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wartości księgowej aktywów o wartości wynikającej z wyceny odzyskanej nieruchomości. Jako niewątpliwy uznała fakt, że sporne nieruchomości zostały nabyte i wytworzone przez spółkę, cały majątek Spółki został z rażącym naruszeniem prawa przejęte przez Państwo bez wypłaty odszkodowania i Spółka poniosła niepowetowaną stratę, którą to częściowo naprawiono uchylając orzeczenie, oraz zwracając nieruchomości Spółce. Skoro zwrot tego majątku był zwolniony z podatku dochodowego, to również wartość rynkowa zwróconego majątku była zwolniona z podatku dochodowego. Dlatego też w ocenie strony skarżącej sprzedaż odzyskanego majątku powinna być zwolniona do wartości rynkowej z dnia jego odzyskania i ujęcia w księgach rachunkowych, a wartość rynkowa powinna stanowić koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży odzyskanego majątku. Dopiero nadwyżka kwoty ponad wartość rynkową zwróconego majątku powinna być opodatkowana. Strona podkreśliła, że gdyby Spółka zamiast majątku otrzymałaby odszkodowanie pieniężne za niezgodną z prawem konfiskatę majątku, to również ta kwota nie podlegała by opodatkowaniu. Dlatego też, opodatkowana przy sprzedaży odzyskanej nieruchomości powinna być tylko kwota powyżej wartości rynkowej z dnia zaksięgowania odzyskanej nieruchomości w księgach rachunkowych. Negując stanowisko organu podatkowego, iż przyjęta na gruncie upop konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych Spółka może zaliczyć wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 updop na nabycie przedmiotowej nieruchomości, strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie zasad współżycia społecznego, podkreślając, że to z winy Państwa, Spółka straciła kontrolę nad swoimi aktywami. Wskazała na art. 15 ust. 4e ustawy pdop, z którego wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Nadto powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1200/15, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów jest uszczuplenie aktywów firmy, które wiązało się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku Spółki. Ponadto przy sprzedaży uszczupleniu ulegają aktywa inwestycyjne Spółki, jednocześnie powiększają się aktywa obrotowe (środki pieniężne). Jeżeli w tej sytuacji dochodzi do zwiększenia aktywów, to dopiero ta nadwyżka może być opodatkowana. Jeżeli teoretycznie wartość sprzedaży jest niższa, lub równa wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych, spółka z tytułu sprzedaży nie uzyskuje żadnego przysposobienia majątkowego, a wręcz przeciwnie, sprzedając poniżej wartości księgowej, spółka obniża aktywa, więc majątek Spółki maleje. Stąd w ocenie strony skarżącej trudno mówić w takim przypadku, że uzyskała jakiś dochód. Dalej strona skarżąca stwierdziła, że ustawa o pdop nie zawiera bardziej szczegółowych wskazań odnośnie ustalenia wartości rynkowej składników majątku niż te zawarte w art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP, w związku z czym wycena dokonana przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego, z uwzględnieniem czasu otrzymania przez Spółkę zwróconego majątku, będzie właściwa dla celów ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych. Konsekwentnie, wartość określona przez rzeczoznawcę powinna, zdaniem strony skarżącej, zostać przyjęta przez nią jako podstawa do ustalenia wartości podatkowej składników obejmowanych w ramach zwrotu mienia zabranego z rażącym naruszeniem prawa. Wartość ta stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia składników majątku otrzymanych w związku ze zwrotem niesłusznie skonfiskowanego majątku, zgodnie z art. 14 ust. 4e ustawy o pdop. W konsekwencji, strona skarżąca stoi na stanowisku, iż w przypadku zwrotu majątku skonfiskowanego bezpodstawnie przez Państwo, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, w szczególności ich sprzedaży, będzie ich wartość rynkowa ustalona na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy, nie wyższa od ich wartości rynkowej na moment zwrotu zagrabionego majątku. Stanowisko takie strona skarżąca potwierdza, przywołując w skardze szereg interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w przypadkach otrzymania bezpłatnie majątku inwestycyjnego. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie , zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851), dalej updop. Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 1 updop oraz możliwości zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a konkretnie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy wskazana we wniosku wartość nieruchomości odzyskanej od Skarbu Państwa ustalona wg. wartości rynkowej może stanowić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości . W pierwszej kolejności podkreślić należy , że w orzecznictwie oraz doktrynie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocy słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97). Jest to jednak uzasadnione wówczas, gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy prawnej. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten wskazuje na podstawowe warunki, których spełnienie umożliwia podatnikowi zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. A zatem warunkami tymi są: poniesienie wydatku , poniesienie tego wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz brak tego wydatku w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych. Pojęcia "przychodów" i "kosztów" mają podstawowe znaczenie dla ustalenia dochodu, który, zgodnie a art. 7 ust. 1 updop, jest, poza wyjątkami, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a updop, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl art. 16 ust 1 pkt 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, i na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, Niemniej jednak wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia; Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 3 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że w przypadku nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Stosownie do brzmienia art. 16g ust 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z kolei za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. ( art. 16 g ust 4 updop) Podkreślić należy, że ustawa nie przewiduje specjalnego trybu postępowania w odniesieniu do środków trwałych, które zostały znacjonalizowane a następnie odzyskane. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że majątek Spółki został w 1948 r. znacjonalizowany w konsekwencji przeszedł na własność Państwa. W roku 2011 stwierdzono , że orzeczenie Ministra Zdrowia z 18 marca 1948r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i majątek zwrócono Spółce. Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć że przywrócenie własności jest czym innym niż nabycie własności, chociaż skutek tej czynności jest tożsamy - posiadanie jako właściciel. Tym samym odzyskanie przez Wnioskodawcę nieruchomości nie jest równoważne z ich nabyciem w jakiejkolwiek z wymienionych w art. 16g ust. 1 ustawy form. Odzyskanie nieruchomości o jakich mowa we wniosku jest przywróceniem Wnioskodawcy własności nieruchomości. Z odzyskaniem nieruchomości w takim znaczeniu przepisy prawa podatkowego nie wiążą żadnego skutku. Przyjmuje się natomiast , że ustalając wartość początkową przedmiotowych środków trwałych należy sięgnąć do historycznego kosztu nabycia bądź wytworzenia nieruchomości, nie zaś do ich wartości z dnia przywrócenia, czy też wartości z dnia wprowadzenia wskazanych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. (Wyrok WSA z 9.09. 2015r. sygn. akt I SAGd 679/15) W złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżąca nie wyjaśnia natomiast w jaki sposób przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte . Swoje stanowisko opiera natomiast niejako na automatycznym założeniu , że z chwilą odzyskania nieruchomości , w przypadku jej sprzedaży należy przyjmować wartość rynkową nieruchomości . Nie można się również zgodzić z zarzutem skargi , że faktem niewątpliwym jest , iż sporne nieruchomości zostały nabyte i wytworzone przez Spółkę. Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny na ten temat milczy. Nie można zatem mówić o dacie poniesienia wydatku ( art. 15 ust 4e updop) jeżeli nie wykazano samego faktu jego poniesienia . Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje natomiast możliwości na ustalenie wartości początkowej w przedmiotowej sprawie w wartości innej niż cena nabycia nieruchomości lub koszt wytworzenia . Regulacje takie znajdują się natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych gdzie art. 22g ust. 8 , zgodnie z którym , jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Zastosowanie tej regulacji jest jednak niemożliwe ponieważ przepis ten dotyczy podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tymczasem Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych tym samym nie może stosować przepisów ustawy PIT. W orzecznictwie przyjmuje się natomiast , że możliwość stosowania analogii legis jest ograniczana jeśli chodzi o kwestie np. ustanawiania obowiązków podatkowych, ulg, zwolnień, czy przepisów kompetencyjnych (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13, 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1015/12, 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2002/11, 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 453/13, 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 457/12, 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10). Pomimo tego , że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznie nie ma uregulowania dotyczącego sytuacji braku możliwości ustalenia ceny nabycia środków trwałych, jednakże nie można zasadnie twierdzić, że ustawodawca całkowicie nie objął regulacją tego zjawiska, a zatem istnieje luka konstrukcyjna polegająca na braku ustanowienia wszystkich norm prawnych dla stanu faktycznego w postaci sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku niemożliwości ustalenia ceny nabycia środka trwałego. W całym systemie prawa podatkowego da się bowiem wyszukać takie przepisy, które mogą pozwolić na wyliczenie tychże kosztów, a jest to chociażby przepis art. 16 ust. 1 pkt 1updop pozwalający zaliczyć wartość wydatków jakie strona poniosła na nabycie lub wytworzenie tych nieruchomości. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku ( wyrok sygn. akt I SA/Gd 689/15) przepisami takimi mogą być również regulację dotyczące instytucji oszacowania podstawy opodatkowania zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 cytowanej ustawy dokonywane być może bowiem nie tylko w odniesieniu do całej podstawy, ale również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, przykładowo właśnie koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem oczywiście, że fakt jego poniesienia, zaistnienia został przez podatnika potwierdzony innymi dowodami (por. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1454/11, z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 31/13 czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1021/13). Powyższe jednak, pozostaje poza zakresem postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego , gdzie skarżąca możliwość ustalenia ceny rynkowej wywodziła jedynie z faktu odzyskania nieruchomości , bez wykazania poniesienia jakichkolwiek wydatków na jej nabycie bądź wytworzenie ( nawet bez powołania się na tę okoliczność ) , Interpretacja Ministra Finansów nie mogła być inna . Reasumując, w ocenie Sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena przedstawionego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.