II FSK 365/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 554/16 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 24 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za 26 maja 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 24 lutego 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz B. T. kwotę 630 (słownie: sześćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 554/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 24 lutego 2016 r. w przedmiocie opłaty targowej za dzień 26 maja 2014 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 12 października 2015 r., Prezydent Miasta K. określił wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej za dzień 26 maja 2014 r. w kwocie 500,00 zł. Rozstrzygniecie to zapadało w związku z przekazaną przez Straż Miejską K. informacją o dokonywanej sprzedaży w miejscu do tego niewyznaczonym przez skarżącą przy Rynku K. Prezydent Miasta K. postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej. Podatniczka oświadczyła, że w dniu 26 maja 2014 r. nie prowadziła sprzedaży kwiatów "z ręki" w okolicach Rynku K. w K., jednak w tym dniu była tam umówiona z koleżanką, a w czasie interwencji Straży Miejskiej, przekazywała kwiaty koleżance. Z dokumentacji sporządzonej podczas interwencji wynikało, że we wskazanej dacie w rejonie Rynku K. skarżąca dokonywała sprzedaży kwiatów bez zgody właściciela – zarządcy terenu. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2014 r. na terenie Gminy Miejskiej K. obowiązywała uchwała Rady Miasta Krakowa Nr LXI/876/12 Rady Miasta Kraskowa z dnia 21 listopada 2012r. w sprawie określenia wysokości i zasad poboru opłaty targowej (Dz. Urz. Woj. Mał. Poz. 6451 ze zm., zwana dalej: "uchwała RM Krakowa z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie opłaty targowej"). Organ stwierdził, że za prowadzone przez podatniczkę działania, powinna ona uiścić należną opłatę targową, czego nie uczyniła. Zauważono, że oferowanie klientom nawet marginalnej ilości towaru nie wpłynęło na rozstrzygnięcie, bowiem już sam fakt podjęcia sprzedaży w miejscu do tego niewyznaczonym, bez zgody zarządcy – właściciela terenu, obligował podatniczkę do uiszczenia opłaty targowej w stawce przewidzianej uchwałą Rady Miasta Krakowa. W związku z powyższym uznano, że wobec podatniczki, zaszły przesłanki do określenia w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") wysokości zobowiązania z tytułu opłaty targowej. 1.3. Decyzją z dnia 24 lutego 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazano na szerokie rozumienie zwrotu "dokonywanie sprzedaży" zawartym w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l.") obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Nie jest przy tym istotne, czy dana osoba sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Organ podniósł, że skarżąca nie negowała faktu, że w dniu 26 maja 214 r. była w rejonie Rynku K. w K. i została spisana oraz pouczona przez Straż Miejską. 2.1. W skardze do WSA w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 603 w zw. z art. 41 ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń (Dz. U. z 2015 r., poz. 1094 ze zm., dalej zwana: "k.w.") w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.o.l. i w zw. z § 1 ust 2 uchwały RM Krakowa z 21 listopada 2012 r. w sprawie opłaty targowej, poprzez zaakceptowanie ukarania skarżącej podwójną sankcją, tj. najpierw na podstawie art. 603 w zw. z art. 41 k.w., a następnie podwyższoną opłatą targową w kwocie 500 zł, to jest 25-krotnie przekraczającą wysokość najniższej grzywny orzekanej w trybie wykroczeniowym; - art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącej i niepodanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącej odmówiono wiarygodności, w szczególności w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego; - art. 235 w zw. z art. 229 i w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej; - art. 235 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, polegający na zaakceptowaniu rozstrzygnięcia organu I instancji, w którym po ponad roku od zdarzenia wymierzono skarżącej bardzo dużą sankcję za rzekomą sprzedaż, podczas gdy 14 miesięcy wcześniej w czasie interwencji strażnik Straży Miejskiej, po pierwsze już wymierzył skarżącej sankcję na podstawie art. 603 k.w., a do tego poinformował ją, że po pouczeniu nie będzie dla niej żadnych dalszych konsekwencji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wywiódł, że nie ma większego znaczenia, w jakim miejscu prowadzona jest sprzedaż oraz czy sprzedaż ma charakter stały, czy okazjonalny. Skoro o pobieraniu opłaty targowej decyduje sprzedaż towaru, uprawnione jest jej pobieranie również za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż, zatem chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce, mimo że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone, jako targowisko. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego celu wyznaczonych. Sąd podkreślił, że osoby dokonujące sprzedaży na targowiskach zobowiązane są uiszczać na rzecz gminy, na terenie której dokonują czynności handlowych, w tym przypadku Gminy Miejskiej K., należną jej opłatę targową, co jednak nie nastąpiło w przedmiotowej sprawie. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstał z mocy prawa w dniu 26 maja 2014 r., tj. w momencie wyjścia przez stronę z ofertą sprzedaży kwiatów z ręki, taką okoliczność potwierdza m.in. notatka strażnika miejskiego, znajdująca się w aktach sprawy. WSA wywiódł, że na mocy Uchwały Rady Miasta Krakowa Nr LXX/1017/13 z dnia 27 marca 2013 r. w sprawie zmiany Uchwały Rady Miasta Krakowa Nr LXI/876/12 z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości i zasad poboru opłaty targowej, ustalono dzienną stawkę opłaty targowej w miejscach niewyznaczonych, która wynosi 500,00 zł. Zatem organ prawidłowo określił skarżącej wysokość należnego zobowiązania z tytułu opłaty targowej, a jej zarzuty co do nieproporcjonalności kary należało uznać za bezpodstawne. Ustalenie wyższej, czy też nawet znacząco wyższej opłaty za dokonywanie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi jest wyrazem polityki miasta zmierzającej do uregulowania zasad handlu ulicznego tak by odbywał się on w miejscach do tego wyznaczonych, nie zaś tam gdzie dana osoba uzna to za stosowne. Za chybiony uznał także Sąd I instancji zarzut skarżącej, że organy niewystarczająco ustaliły stan faktyczny, bowiem w sprawie zgromadziły materiał dowodowy, który stanowi m.in.: wykaz osób dokonujących sprzedaży w miejscu niedozwolonym za II kwartał 2014 r., postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej w związku z dokonywaną sprzedażą w K., notatkę urzędową Strażnika Miejskiego. Uznano zatem, że organy dostatecznie ustaliły stan faktyczny sprawy wskazujący bezspornie na fakt, że w dniu 26 maja 2014r. w rejonie Rynku K. w K., skarżąca prowadziła działalność handlową, sprzedając kwiaty cięte z ręki na terenie o powierzchni ok. 0,5 m2, należącym do Gminy Miejskiej K. Skarżąca przebywała tam bez zgody właściciela – zarządcy terenu, co potwierdziła sporządzona przez strażnika miejskiego notatka urzędowa. Dodatkowo wskazano, że skarżąca została pouczona o treści art. 603 k.w. Podkreślono, że skarżąca na żadnym etapie postępowania nie negowała faktu, że w dniu 26 maja 2014 r. przebywała w rejonie Rynku K. w K. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że z urzędu każdemu mieszkańcowi K. wiadomo, iż osoby, które pojawiają się w tych rejonach z różnego rodzaju towarem, np. z kwiatami z ręki, jak w przedmiotowym przypadku, nie przebywają tam, by spotkać się z koleżanką w celu wręczenia jej kwiatów, jak podała skarżąca, lecz w celu dokonania czynności handlowych. Ponadto mało prawdopodobne jest, aby skarżąca wybrała właśnie Rynek K. na spotkanie z koleżanką, by właśnie tam przekazać jej kwiaty, które ta rzekomo miała zanieść na cmentarz. W ocenie Sądu, skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie udowodniła, że w dniu, za który została obciążona opłatą targową, nie prowadziła czynności handlowych, jak również nie przedstawiła dowodów, obalających fakty, wynikające z zebranych w sprawie dowodów. Wskazano, że materiał dowodowy okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy obu instancji wyczerpały swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Za niezasadny uznano także zarzut skarżącej, że została ukarana podwójną sankcją, najpierw na podstawie art. 603 k.w., a następnie podwyższoną opłatą targową w kwocie 500 zł, ponieważ podczas interwencji strażnika miejskiego otrzymała ona jedynie pouczenie w związku z popełnieniem wykroczenia, co dodatkowo nie wiązało się z sankcją materialną. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. w związku z § 1 ust. 2 uchwały RM Krakowa z 21 listopada 2012 r. w sprawie opłaty targowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu naliczenia skarżącej przez organ I instancji opłaty targowej w wysokości nieopartej na ustawie, mającej charakter sankcji administracyjnej, niesprawiedliwie i bezpodstawnie różnicującej skarżącą w porównaniu do osób prowadzących sprzedaż w miejscach wyznaczonych, niezgodnie z zasadą nullum crimen sine lege, i zaakceptowanie przez organ II instancji tego naliczenia; - art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. w związku z § 1 ust. 1 uchwały Rady Miasta Krakowa z 21 listopada 2012 r. w sprawie opłaty targowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu oparcia przez organy obu instancji zaskarżonych decyzji na § 1 ust. 1 uchwały Rady Miasta Krakowa z 21 listopada 2012 r. w sprawie opłaty targowej, sprzecznej z prawem, tj. art. 15 u.p.o.l., która to uchwała bezpodstawnie, bez upoważnienia ustawowego, różnicuje opłatę targową od osób prowadzących sprzedaż w miejscach wyznaczonych i osób prowadzących sprzedaż w miejscach do tego nieprzeznaczonych; - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzucanej przez skarżącą w skardze do WSA kwestii sprzeczności z prawem § 1 ust. 1 uchwały Rady Miasta Krakowa z 21 listopada 2012r. w sprawie opłaty targowej, to jest z art. 15 u.p.o.l., która to uchwała była podstawą wydania skarżonych decyzji administracyjnych, natomiast WSA ograniczył się w uzasadnieniu do omówienia domniemanego uzasadnienia zróżnicowania opłaty targowej od osób prowadzących sprzedaż w miejscach wyznaczonych i osób prowadzących sprzedaż w miejscach do tego nieprzeznaczonych, lecz całkowicie z pominięciem kwestii zgodności tego zróżnicowania z art. 15 u.p.o.l; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej do WSA mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, polegającego na nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów skarżącej i niepodanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącej odmówiono wiarygodności, w szczególności w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej do WSA mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, polegającego na prowadzeniu przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu poprzez zaniechanie przesłuchania skarżącej z urzędu jako strony, mimo oczywistej rozbieżności pomiędzy jej wyjaśnieniem o nieprowadzeniu sprzedaży kwiatów w dniu 26 maja 2014 r., a notatką urzędową sporządzoną przez strażnika Straży Miejskiej, i mimo że notatka ta została sporządzona w dniu 23 lipca 2015 r., a zatem 14 miesięcy po zdarzeniu, oraz poprzez zaniechanie przesłuchania z urzędu również strażnika Straży Miejskiej, a także na zaakceptowaniu takich samych zaniechań organu I instancji; tym samym uznać należy, że organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy i w istocie stan faktyczny sprawy pozostał nieustalony, a właściwie ustalony błędnie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej do WSA mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, polegającego na akceptowaniu rozstrzygnięcia organu I instancji, w którym po ponad roku od zdarzenia wymierzono skarżącej bardzo dużą sankcję za rzekomą sprzedaż, podczas gdy 14 miesięcy wcześniej w czasie interwencji strażnik Straży Miejskiej po pierwsze już wymierzył skarżącej sankcją na podstawia art. 603 k.w., a do tego poinformował skarżącą, że po pouczeniu nie będzie dla niej żadnych dalszych konsekwencji - wskutek czego skarżąca poczuta się oszukana. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione. 4.2. Co do zasady w sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd lub organy podatkowe przepisu prawa materialnego. Jednakże w rozpatrywanej sprawie dla oceny kontrolowanego orzeczenia pierwszorzędne znaczenie ma właściwa wykładnia prawa materialnego. Wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.3. Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 2 oraz w zw. z § 1 ust. 1 uchwały RM Krakowa z 21 listopada 2012 r. w sprawie opłaty targowej, strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje w zasadzie ważność uchwały Rady Miasta Krakowa, jako aktu prawa miejscowego w sprawach podatków i opłat, o którym stanowi art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy o z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej zwana: "u.s.g."). Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej pod zarzutem niewłaściwego zastosowania prawa materialnego strona domaga się odmowy zastosowania wskazanych przepisów prawa miejscowego, gdyż w jej ocenie mają one charakter sankcyjny, bezpodstawnie różnicując stawki opłaty targowej wobec osób prowadzących sprzedaż w miejscach wyznaczonych do handlowania oraz w miejscach niewyznaczonych, a ponadto, że decyzje organów podatkowych zostały oparte o przepisy ustanowione sprzecznie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l., czyli bez upoważnienia ustawowego. Przede wszystkim należy zauważyć, że tryb nadzoru nad działalnością gminną, w tym dotyczącą m.in. działalności uchwałodawczej organów gminy i stwierdzanie nieważności uchwał uregulowany został w Rozdziale 10 u.s.g. Uprawnienie do kwestionowania uchwał podjętych przez organ gminy przysługuje nie tylko organom nadzoru, lecz także każdemu czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą, co wynika z art. 101 ust. 1 u.s.g. Z akt sprawy, jak również z powszechnie dostępnych Dzienników Urzędowych Województwa Małopolskiego nie wynika aby w jakimkolwiek trybie przepisy § 1 ust. 1 i ust. 2 uchwały RM Krakowa z 21 listopada 2012 r. w sprawie opłaty targowej utraciły moc, bądź by stwierdzono ich nieważność. Brak jest także podstaw do odmowy ich zastosowania w sprawie na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądów administracyjnych dozwolona jest możliwość różnicowania przez organy stanowiące gminy wysokości stawek opłaty targowej w zależności od miejsca, w którym dokonywana jest sprzedaż. Nie można wobec tego podzielić zapatrywania, że przepisy, na podstawie których wymierzono opłatę targową naruszają zasadę równości, przyjmującą postać dyskryminacji w życiu społecznym czy gospodarczym. Należy zauważyć, że możliwość różnicowania stawek opłaty targowej na różnych targowiskach pozostaje w związku ze wskazanymi przez Miasto K. różnymi lokalizacjami miejsc, w których prowadzony może być handel, nazywanymi w uchwale RM Krakowa z 21 listopada 2012 r. w sprawie opłaty targowej, miejscami wyznaczonymi i niewyznaczonymi, a ponadto wewnątrz pierwszej ze wskazanych grup dodatkowo wyróżniono trzy różne grupy targowisk i miejsc wyznaczonych do handlowania, dla których ustanowiono różne stawki opłaty targowej. Wymaga podkreślenia, że w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną, wyrażane jest stanowisko, zgodnie z którym ustalenie stawek opłaty targowej, w różnej wysokości dla różnych miejsc w obrębie gminy, mieści się w granicach ustawowego upoważnienia dla rady gminy zawartego w art. 19 ust. 1 u.p.o.l. Przepis ten nie wprowadza zakazu różnicowania stawek opłaty targowej w odniesieniu do różnych targowisk, czyli zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l. miejsc, w których jest prowadzona sprzedaż, na terenie danej gminy. Podkreśla się, że w ramach granic wyznaczonych przez art. 15 oraz art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. gminy mają swobodę ustalania obciążeń i mogą realizować własną, lokalną politykę. Dopuszczalne jest wobec tego różnicowanie obciążeń, aby zrealizować określone cele publiczne. Zauważyć należy, że wybór określonej stawki dla różnych targowisk (miejsc sprzedaży) na terenie gminy jest elementem polityki gospodarczej prowadzonej przez radę gminy i w tym zakresie rada gminy nie jest krępowana przez ustawodawcę. Ustalenie wobec tego stawki opłaty targowej w różnej wysokości dla różnych targowisk (miejsc sprzedaży) w obrębie gminy wynika wprost z ustawy. Ustawodawca nie uzależnia ustalenia stawki opłaty targowej od celu jakiemu ma służyć zróżnicowanie stawek. Ponadto należy wskazać na zapis wynikający z art. 168 Konstytucji RP, który stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Z kolei art. 19 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć 597,86 zł dziennie ( w dniu 26 maja 2014 r. była to kwota 764,62 zł – co wynika z pkt 4 lit. a) obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2013 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2014 r., publ. M. P. z 2013 r., poz. 724). Przepisy te są wyrazem autonomii gmin w zakresie stanowienia prawa miejscowego. Stanowisko takie zostało dotychczas zaprezentowane w wyrokach NSA: z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1235/17; z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1218/16; z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1615/11; z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 232/10; z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1233/07 (publ. na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej : "CBOSA"), jak również w wyrokach WSA: w Poznaniu z dnia 14 października 1993 r., sygn. akt SA/Po 73/93 (publ. LEX nr 9338) oraz w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1277/10 (publ. LEX nr 1128395). Wskazać przy tym należy, że różnicowanie stawek opłaty skarbowej nie może być postrzegane jedynie poprzez przypisywanie w literaturze dotyczącej prawa podatkowego opłacie cechy ekwiwalentności, gdyż opłaty mogą przybierać zarówno charakter świadczenia wzajemnego, jak również mogą w niej dominować elementy, które charakterystyczne są dla podatku jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz m.in. gminy (art. 6 Ordynacji podatkowej). Opłata targowa może realizować również cele pozafiskalne. Warto zwrócić uwagę na definicję targowisk z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym są nimi wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Jednym z elementów uporządkowania handlu ulicznego i zapobieganiu zjawisku tzw. dzikiego handlu, było nie tylko wprowadzenie opłaty targowej, ale także i różnicowanie jej stawek w zależności od miejsca, gdzie jest on wykonywany, skoro ustawa podatkowa wskazuje, że może ona dotyczyć "wszelkich miejsc", w których prowadzona jest sprzedaż. Wobec tego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. 4.4. Za po części uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 15 u.p.o.l., gdyż WSA w Krakowie nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących sprzeczności z prawem § 1 ust. 1 uchwały Rady Miasta Krakowa z 21 listopada 2012 r. w sprawie opłaty targowej z uregulowaniami ustawowymi. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co oczywiście nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do tych zarzutów skargi i ich uzasadnienia, które dotyczyły wskazanego naruszenia prawa materialnego. Jednakże w tym aspekcie brak wypowiedzi Sądu I instancji nie mógł mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż jak wskazano to powyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. Podkreślenia zaś wymaga, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dla swej skuteczności zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.5. Na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to zarówno braku pełnego ustosunkowania się przez organ podatkowy do argumentacji strony co do przebiegu zdarzenia z dnia 26 maja 2014 r., jak również nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym jak też rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Decyzje organów podatkowych obydwu instancji co prawda w treści uzasadnienia przywołują stanowisko skarżącej, co do braku sprzedaży kwiatów na Rynku K. w dniu 26 maja 2014 r. i podnoszoną przez nią okoliczność przekazywania kwiatów koleżance, lecz nie wyjaśniają jednocześnie dlaczego odmówiły im wiarygodności. Nie wiadomo zatem czy nastąpiło to na podstawie konfrontacji z innym materiałem dowodowym, jak notatka Strażnika Miejskiego, czy w oparciu o fakty notoryczne, czy też znane organowi podatkowemu z urzędu, do czego nawiązał w swym uzasadnieniu WSA w Krakowie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, że organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe oraz dokonały spójnej i logicznej oceny dowodów. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte na podstawie wykazu osób prowadzących sprzedaż w miejscu niedozwolonym w II kwartale 2014 r. przesłanego przez Straż Miejską K. do Dyrektora Wydziału Podatków i Opłat. Nie wiadomo jednak przez kogo wykaz ten został sporządzony i na jakiej podstawie. Nie został on przez nikogo sygnowany, a jedynie znajdują się na nim adnotacje o zgodności z oryginałem naniesione w dniu 20 listopada 2015 r., choć jak wynika z pisma przewodniego został on przesłany w dniu 18 lipca 2014 r. Co prawda stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz wymaga podkreślenia, że wykaz znajdujący się na k. 1-2 akt administracyjnych z uwagi na brak podpisu nie stanowi nawet dokumentu prywatnego. Trudno także uznać za wiarygodny dowód w sprawie notatkę urzędową sporządzoną przez Strażnika Miejskiego. Organy podatkowe zidentyfikowały datę tej notatki wskazując na 23 lipca 2015 r. W aktach sprawy znajdują się jednak dwie notatki sporządzone przez tą sama osobę – młodszego strażnika J. K. Pierwsza pochodzi z dnia 3 lipca 2015 r. i dotyczy interwencji podjętej na Rynku P. wobec osoby zamieszkałej "W.". Dopiero na wniosek z dnia 13 lipca 2014 r. skierowany przez Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miasta K. i zawartą w nim wyraźną sugestię co do miejsca zdarzenia oraz adresu zamieszkania strony, wspomniany powyżej Strażnik Miejski sporządził drugą notatkę urzędową z datą 23 lipca 2015 r., w które podał miejsca zdarzenia i zamieszkania strony wskazane przez organ podatkowy. Ta okoliczność budzi poważne wątpliwości co do rzetelności notatki urzędowej i zasadnym czyni zarzut skarżącej o "kreowaniu dowodów przez organ". Zasadnie w takich okolicznościach wytknęła ona zarówno w skardze do WSA w Krakowie, jak i w skardze kasacyjnej brak przesłuchania zarówno Strażnika Miejskiego, jak i samej strony na okoliczności związane z faktycznym przebiegiem zdarzenia z dnia 26 maja 2014 r. Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym konieczne wręcz było wyjaśnienie rozbieżności w treści notatek urzędowych, jak i wersji przedstawionej przez samą skarżącą. Nie do przyjęcia są także stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "z urzędu każdemu mieszkańcowi K. wiadomo, iż osoby, które pojawiają się w tych rejonach z różnego rodzaju towarem, np. z kwiatami z ręki, jak w przedmiotowym przypadku, nie przebywają tam, by spotkać się z koleżanką w celu wręczenia jej kwiatów (...), lecz w celu dokonania czynności handlowych". Na tego rodzaju fakty powszechnie znane (notoryczne) nie powoływał się w trybie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy. Poza tym notoryczność sprzedaży kwiatów przez różne osoby na terenie Rynku K. poza miejscem wyznaczonym, czyli zgodnie z § 2 lit. a) uchwały Rady Miasta Krakowa z 21 listopada 2012 r. w sprawie opłaty targowej, poza Halą Targową - S., nie może oznaczać, że każda osoba pojawiająca się w tym miejscu z kwiatami może zostać uznana za prowadzącą tam ich sprzedaż w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. 4.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800ze zm.).