III SA/Wa 2274/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr UKS[...], określił spółce N.S.A. w W. (dalej także "strona", "skarżąca" lub "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 235.554,00 zł. Wskazał, że analiza księgi rachunkowej spółki w zakresie przychodów i kosztów wykazała, że kontrolowana firma zaewidencjonowała i ujęła w ciężar kosztów w 2005r. faktury zakupu usług na łączną kwotę 208.600,00 zł, w których jako wystawcy figurowały: - R. spółka z o.o., w okresie od lutego 2005 r. do lipca 2005 r. - przedmiot zakupu: katalogi, teczki ofertowe, papier firmowy, cenniki, druki ofertowe (faktury nr 5/02/2005, 20/03/2005, 24/04/2005, 39/05/2005, 44/06/2005 i 50/07/2005), - G. G. S., w okresie od sierpnia 2005 r. do grudnia 2005 r. - przedmiot zakupu: papier firmowy, foldery, koperty, wizytówki, kalendarze, ulotki informacyjne (faktury nr 33/2005, 57/2005, 70/2005 i 81/2005). Na podstawie zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedmiotowe faktury są nierzetelne, jako że nie dokumentują one rzeczywiście wykonanych usług, tym samym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiły podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Od wydanej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr[...], utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 84/12, uchylił zaskarżoną decyzję co spowodowało wydanie w dniu [...] kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za zasadne, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", uchylić ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze ww. wyrok WSA w W. organ odwoławczy nakazał organowi kontroli skarbowej zgromadzić materiał dowodowy dający możliwość ustalenia rzeczywistego wykonania lub niewykonania na rzecz N. usług przez R. oraz G., w tym celu zalecono przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków I. Z, M. M., G. S., P. B., T. W, M. J., M. M. w obecności pełnomocnika skarżącej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w takiej samej wysokości, jak w ww. decyzji z dnia [...] marca 2011 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, że Prokuratura Okręgowa w W. Wydział Śledczy wydała postanowienie z dnia [...] sierpnia 2009 r. w sprawie o sygn. [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie wystawiania w okresie od 1996 r. do 2009r. nierzetelnych faktur na wykonanie różnych usług, o czym strona została zawiadomiona. Natomiast zgodnie z informacją Prokuratury zawartą w piśmie z dnia 4 czerwca 2013r. postępowanie o sygn. akt [...] zostało prawomocnie zakończone w części zakreślonej postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013 r. o umorzeniu śledztwa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zauważył, że w związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w przedmiotowej sprawie z dniem [...] sierpnia 2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do miesięcy objętych postępowaniem kontrolnym. Natomiast z uwagi na art. 70 § 7 O.p., bieg terminu zawieszenia w przedmiotowej sprawie biegnie dalej od 5 kwietnia 2013 r. Następnie w wyniku przeprowadzonego badania ksiąg ustalono ich nierzetelność w zakresie zakupu w 2005 r. towarów i usług od R. i G.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że z materiału dowodowego w postaci dowodów z przesłuchania P. B., G. S. oraz I. Z. wynika mechanizm tworzenia fikcyjnych podmiotów gospodarczych i wystawiania przez nie tzw. pustych faktur (tj. niepotwierdzających stanu rzeczywistego). Osoby składające zeznania nie starały się zmniejszać zakresu swojej odpowiedzialności, wręcz przeciwnie stwierdziły, że zdawały sobie sprawę z fałszowania dokumentów i przyznały się do czerpania z tego korzyści. Przesłuchania M. M., M. M., M. P. odbyły się w obecności pełnomocnika spółki N.- M. P. M. M. - były członek zarządu, zajmujący się sprzedażą w spółce N., w swoim zeznaniu nie przedstawił dowodów rzeczywistego świadczenia usług przez spółkę R. i firmę G.. Natomiast Prezes spółki M. P. po stawieniu się w Urzędzie Kontroli Skarbowej nie wyraził zgody na przesłuchanie. Przesłuchanie M. M., który był osobą faktycznie zarządzającą spółką R., nie potwierdziło i nie wskazało dowodów rzeczywistego świadczenia usług, a wręcz dowiodło w sposób jednoznaczny fikcyjności transakcji pomiędzy spółką R. i Spółką N.. Świadek, który przedstawił się jako jedyna osoba pracująca w spółce R., jednocześnie prowadząca jej księgowość, nie posiadał podstawowej wiedzy na temat rachunkowości. Zarządzając spółką pośredniczącą nie posiadał wiedzy na temat wykonawców sprzedawanych usług. W przypadku usług wpisanych na fakturach wystawionych dla N. nie potrafił wskazać drukarni, która wykonała materiały reklamowo-informacyjne. W złożonym zeznaniu, M. M. nie udzielił ani jednej odpowiedzi wskazującej dowód, który potwierdziłby rzeczywistą działalności gospodarczą, natomiast jego zeznanie oparte było na odpowiedziach ogólnikowych (bez adresów, nazw, rodzajów usług). Realizując zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r., organ I instancji przeprowadził postępowanie zmierzające do poszerzenia materiału dowodowego opartego na przesłuchaniach strony oraz świadków, w tym świadków wnioskowanych przez stronę. Wezwani zostali na przesłuchanie: P. B., G. S., I. S.(K., Z.), M. J., M. M., T. W., M. P.. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w trybie art. 233 § 2 O.p. odbyły się w obecności pełnomocnika strony przesłuchania świadków biorących udział przy tworzeniu i działalności spółki R. i firmy G., pracowników spółki N.(zatrudnionych w 2005r.), Prezesa spółki N.. Na przesłuchaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. P. B. odmówił składania zeznań. Zeznania złożyli: G. S. (przesłuchana w dniu 15 listopada 2013 r.), I. S.(K., Z.- przesłuchana w dniu 4 września 2013 r.), M. J. (przesłuchana w dniu 12 sierpnia 2013r.), M. M. (przesłuchany w dniu 13 września 2013 r.), T. W. (przesłuchany w dniu 21 listopada 2013 r. oraz M. P. (przesłuchany w charakterze strony w dniu 31 marca 2014 r.). Nie został powtórnie przesłuchany M. M. (poszukiwany listem gończym, brak aktualnego adresu). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uwzględnił zebrany materiał dowodowy, szczególnie zeznania G. S. i I.S. z których wynikało, że jako osoby zakładające i będące zarządzającymi R. i G. nie miały jakiegokolwiek wpływu na ich działalność gospodarczą, nie wiedziały nic co się dzieje w podmiotach za które odpowiadały. Taki stan rzeczy jednoznacznie wskazuje, że nie było to postępowanie odpowiadające uznanym regułom prawnym i biznesowym. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że prawdziwym celem zarejestrowania R. i G. było wystawianie nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały transakcji sprzedaży materiałów biurowo-reklamowych, co oznacza, że transakcje te nie miały miejsca a ich wartość nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w 2005r. w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm). W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji tej uzupełniono argumentację organu I instancji co do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku dochodowym za 2005 r. Dodatkowo wskazano bowiem, że - po umorzeniu przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] - termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. nie rozpoczął jednak swego biegu ponieważ nadal był zawieszony w związku z przesłanką określoną w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. w związku z wniesieniem w dniu 3 grudnia 2011 r. skargi do WSA w W. na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], dotyczącą tych zobowiązań. Tut. Sąd wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 84/12, uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok uprawomocnił się z dniem 14 marca 2013 r. Odpis prawomocnego orzeczenia doręczono zaś Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. w dniu 11 kwietnia 2013 r. Z uwagi na zaistnienie opisanych powyżej zdarzeń bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za ww. okresy został zawieszony z dniem 13 sierpnia 2009 r., a następnie rozpoczął dalej bieg z dniem 12 kwietnia 2013 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. należy przesunąć o 871 dni (od dnia 13 sierpnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2011 r.). Zgodnie z art. 70 § 7 ust. 2 O.p. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia 12 kwietnia 2013 r. zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. przedawni się z dniem 30 sierpnia 2015 r. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że możliwe zatem było orzekanie w przedmiocie zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., z uwagi na fakt, iż w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął. Na ww. decyzję organu odwoławczego, strona pismem z dnia 23 lipca 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., gdyż w szczególności organ II instancji: a) oparł zaskarżoną decyzję jedynie na części dowodów, a nie na wszystkich możliwych i koniecznych do przeprowadzenia dowodach, b) nie przeprowadził wszystkich zawnioskowanych w toku postępowania przez stronę skarżącą istotnych dowodów wskazanych w szczególności w wypowiedzeniu się Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego w pismach z dnia 15 kwietnia 2015 r. i 25 maja 2015 r. a także w odwołaniu z dnia 18 grudnia 2014 r., w wyniku czego nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, w szczególności nie ustalił, kto podpisał sporne faktury, czy i przeciwko którym świadkom zeznającym w tej sprawie toczyło się lub toczy postępowanie karne i podatkowe, czym w istotnym zakresie pozbawił Spółkę prawa do czynnego udziału w sprawie, c) bezpodstawnie uznał, iż usługi objęte spornymi fakturami w ogóle nie zostały wykonane ani przez wystawców faktur, ani też przez inne osoby, choć w rzeczywistości usługi te zostały wykonane, a Skarżąca przekazała należne wynagrodzenie wystawcom faktur na wskazane konta bankowe, d) pominął, iż Spółka działała w dobrej wierze, a ciężar dowodu, iż działała w złej wierze spoczywał na organie podatkowym, a nie na Spółce, co bezzasadnie przyjął organ II instancji kierując się bezpodstawnie zasadą domniemania złej wiary i winy Spółki, e) dokonał błędnej oceny zeznań świadków, w szczególności bezzasadnie odmówił dania wiary tym zeznaniom T. a W., w których potwierdził, iż widział w biurze na ul. [...] paczki z drukami dla Spółki oraz zeznaniom M. M., z których wynika, iż wykonywał w imieniu firmy R. usługi poligraficzne przy pomocy innych firm, f) nie wyjaśnił i nie ustalił dokładnie i prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności, czy Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, g) w sposób rażąco jednostronny rozpoznał sprawę, gdyż uwzględniał tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść Spółki, a pominął wszystkie na korzyść, 2) naruszył art. 196 § 1 i 2 O.p. przez nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z zeznań P. B. i nieprzesłuchanie go w charakterze świadka, choć nie przysługiwało mu prawo odmowy zeznań, a co najwyżej prawo odmowy odpowiedzi na pytania, przy jednoczesnym dokonywaniu niekorzystnych ustaleń faktycznych na podstawie jego zeznań przed organami śledczymi, co stanowi rażące naruszenie przepisów, które pozbawiło Spółkę prawa obrony swych praw, 3) naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku WSA w W. z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 84/12 i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013r. oraz wydanie zaskarżonej decyzji sprzecznej z tym wyrokiem i decyzją. II. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną i niewłaściwą wykładnię, w wyniku której organ II instancji bezpodstawnie określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. w nowej, zawyżonej kwocie wynoszącej 235.554,00 zł i bezpodstawnie ustalił, iż Spółka zaniżyła wpłatę tego podatku w kwocie 39.634,00 zł. III. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 70 § 1, 4, 6, 7 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię tych przepisów, w wyniku której Izba Skarbowa bezpodstawnie przyjęła, iż zobowiązanie Spółki za 2005 r. nie uległo przedawnieniu, choć prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż skutek taki nastąpił. IV. Naruszenie przepisów art. 193 § 1 i 2 O.p. przez błędną ocenę, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kosztów adwokackich wg norm przepisanych oraz opłat sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Jako pierwszy Sąd ocenił najdalej idący zarzut skarżącej, tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zasadność tego zarzutu zbędnym czyniłaby bowiem wypowiedź co do merytorycznej prawidłowości wydanej w sprawie decyzji. W skardze w ww. zakresie zarzucano m.in, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 1, 4, 6, 7 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną ich wykładnię, w wyniku czego organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż zobowiązanie spółki za 2005 r. nie uległo przedawnieniu, choć - zdaniem skarżącej - skutek taki nastąpił. Na uzasadnienie tego stanowiska skarżąca odwołała się do treści wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 P 30/11 wskazując, że Prokuratura Okręgowa nigdy nie zawiadomiła jej o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., co wyklucza skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bezspornie też, jak wywodziła skarżąca, zarzut postawiony M. P. w sprawie [...] dotyczył zdarzeń z okresu od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r., więc nie może to mieć znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie podatku za 2005 r. Zdaniem skarżącej, termin przedawnienia został zawieszony w tej sprawie dopiero w dniu 3 grudnia 2011 r. w wyniku wniesienia pierwszej skargi do WSA, a więc łącznie biegł przez 4 lata 11 miesięcy i 3 dni. Do upływu terminu przedawnienia pozostało więc 27 dni. Termin ten biegł dalej od doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej prawomocnego wyroku WSA i minął ostatecznie w dniu marcu 2013 r. W ocenie Sądu, takie ujęcie problemu nie zasługuje na aprobatę. We wspomnianym wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), przedmiotem kontroli uczyniono przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Jak wiadomo, Trybunał uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak z tego wynika, o niekonstytucyjności poddanego analizie przepisu przesądziła okoliczność, że podatnik nie jest informowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. "o postępowaniu" (podkreślenie Sądu) w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W tym właśnie kontekście nawiązywano do wspomnianego wyroku TK w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazano przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. I FSK 167/15 (CBOSA), "Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdzić należy, że stosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 października 2013 r., o ile zapewnia podatnikowi najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Biorąc to pod uwagę nie można zgodzić się ze skarżącą, że bez formalnego jej powiadomienia przez Prokuratora o wszczęciu śledztwa nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Otóż, zdaniem Sądu, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wystarczające jest powzięcie informacji przez podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe w jakikolwiek sposób. Nie jest przy tym sporne, że Prokuratura Okręgowa w W., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], wszczęła śledztwo w sprawie wystawiania w okresie od 1996 r. do 2009 r. w W. i innych miastach województwa mazowieckiego nierzetelnych faktur na wykonanie różnych usług, których w rzeczywistości nie wykonano. Wskazać należy, że pełnomocnik skarżącej nie dopuszcza jednak, że wszczęcie ww. postępowania doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie podatkowej skarżącej za 2005 r. ze względu na wysoki stopień ogólności postanowienia z dnia [...] sierpnia 2009 r. Jego zdaniem postanowienie to powinno dokładnie określać ramy przedmiotowe śledztwa, osoby nim objęte. Poza tym nie może być ono uzupełniane opisami Prokuratora, tak jak to zostało uczynione w piśmie z dnia 9 stycznia 2015 r. W ocenie Sądu na ww. zastrzeżenia należy odpowiedzieć posługując się argumentami zaczerpniętymi z komentarza autorstwa R.A. S. do art. 303 kodeksu postępowania karnego, stan prawny na 1 września 1998 r., publ. LEX. I tak, wszczęcie śledztwa lub dochodzenia - co wynika explicite z art. 303 k.p.k. - następuje w formie postanowienia. Powinno ono zawierać, poza danymi ogólnymi wymaganymi od każdego postanowienia (art. 94 § 1), określenie czynu będącego przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację. Z treści art. 94 § 1 pkt 5 wynika, że postanowienie to musi zawierać uzasadnienie. Należy w nim przytoczyć okoliczności wskazujące na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, które jest przedmiotem wszczętego śledztwa lub dochodzenia, jak też uzasadnić przyjętą kwalifikację prawną. Określenie czynu będącego przedmiotem postępowania następuje przez jego skonkretyzowanie, polegające na wskazaniu czasu i miejsca jego popełnienia oraz innych elementów wchodzących w zakres znamion przestępstwa. Określenie czynu ma w dużym stopniu charakter prowizoryczny i jest uzasadnione istniejącymi w danej chwili dowodami. Jego opis może ulec zmianie w wyniku zebrania dalszych dowodów, co znajdzie wyraz w postanowieniu o przedstawieniu lub zmianie zarzutów; nie zmienia się postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postępowanie to ma m. in służyć dokładnemu ustaleniu strony faktycznej i możliwie ścisłemu odtworzeniu przebiegu danego wydarzenia. Sąd Najwyższy przyjął, że treścią bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania przez właściwy organ jest określenie czynu będącego przedmiotem postępowania i kwalifikacji prawnej tego czynu, co nie oznacza wskazania konkretnej osoby, przeciwko której toczy się wszczęte postępowanie (wyr. SN z 12 III 1979 r., I KR 24/79, OSNKW 1979, nr 7-8, poz. 80). Wskazanie osoby, przeciwko której skierowane jest postępowanie karne, następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów; wydanie takiego postanowienia zmienia status tej osoby i gwarantuje jej określone prawa, a także nakłada obowiązki. Konieczne zatem staje się wyraźne rozgraniczenie tych etapów, a wymienienie osoby podejrzanej o dokonanie czynu przestępnego w postanowieniu o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia zaciera te różnice. Względy gwarancyjne stoją na przeszkodzie wymienieniu osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa już w tym postanowieniu, niekoniecznie bowiem w dalszym toku postępowania potwierdzi się to podejrzenie; może dojść do tego, że w ogóle nie zostanie jej przedstawiony zarzut popełnienia tego przestępstwa. Nawet w sytuacji gdy w momencie wszczęcia śledztwa lub dochodzenia istnieją dane uzasadniające podejrzenie określonej osoby o popełnienie tego przestępstwa, organ prowadzący postępowanie powinien wydać najpierw postanowienie o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a następnie postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Co do wszczęcia tej fazy postępowania (tj. ad rem) przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od tych zawartych w k.p.k. Ten ostatni nie przewiduje zaś zawiadomienia potencjalnego sprawcy (podatnika) o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). Do momentu przedstawienia zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. W takim stanie przepisów prawa i obowiązków organów podatkowych, zdaniem Sądu, prawidłowo przyjęły one, że spółka została poinformowana (dowiedziała się) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., po pierwsze - w toku przesłuchania M. P. (Prezes spółki) w charakterze podejrzanego w dniu 9 października 2009 r.; po drugie - w doręczonym spółce piśmie Dyrektora UKS z dnia 12 października 2010 r., w którym poinformowano, iż "(...) nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego - wszczętego na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia [...].10.2010r. - z uwagi na fakt, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie Prokuratury Okręgowej w W.." (karta 5, tom I akt sprawy). Ww. pismo odebrał w dniu 19 października 2010r. Prezes spółki Pan M. P.; po trzecie - poprzez zabezpieczenie w dniu 9 października 2009 r. w siedzibie spółki faktur VAT wystawionych m.in., przez spółkę R. i podmiot G., dowodów wpłat, polecenia przelewów mających potwierdzić wykonanie usług przez ww. podmioty; po czwarte - w aktach sprawy znajduje się arkusz odwoławczy, nr UKS [...], z dnia 29 kwietnia 2011r. (karty nr 452-454, tom II) dotyczący odwołania spółki w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., zawierający informację, że "W Prokuraturze Okręgowej w W. Wydział Śledczy, W. [...] prowadzone jest postępowanie o sygn.[...], obejmujące swoim zakresem wyżej przedstawiony stan faktyczny." Z potwierdzenia odbioru arkusza odwoławczego wynika, że został on doręczony w dniu 4 maja 2011 r. adw. M. P. - pełnomocnikowi spółki. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że spółce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., zostało zapewnione pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstw karnoskarbowe. Bieg terminu przedawnienia dotyczący okresów objętych zaskarżoną decyzją został więc zawieszony z chwilą wszczęcia śledztwa w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., sygn. akt [...] Postępowanie to, po przedstawieniu zarzutów M. P., zostało następnie umorzone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r., sygn. akt [...], również w części obejmującej 2005 r. Oznacza to, że termin przedawnienia biegłby dalej od dnia następnego (po myśli art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), jednak w międzyczasie skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. dotyczącą jej zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., co stanowiło samodzielną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie z kolei z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skargę wniesiono w dniu w dniu 3 grudnia 2011 r. i w tymże dniu zaistniała samodzielna podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Doręczenie organowi prawomocnego wyroku w tej sprawie, tj. wyroku tut. Sądu z dnia 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 84/12, nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2013 r. Termin przedawnienia biegnie więc dalej dopiero od dnia 12 kwietnia 2013 r. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. z uwagi na zaistnienie opisanych powyżej zdarzeń faktycznych bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za ww. okres został zawieszony z dniem [...] sierpnia 2009 r., a następnie rozpoczął dalej bieg z dniem 12 kwietnia 2013 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. należy przesunąć o 871 dni. Zatem zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. przedawni się dopiero z dniem 30 sierpnia 2015 r. Tym samym jest dla Sądu jasne, że decyzje obu orzekających w sprawie organów zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Otóż, w tej sprawie w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 84/12, zawarto wskazania co do dalszego postępowania. Jak wskazał WSA: "Organy podatkowe, pominęły wszystkie wnioski dowodowe strony. Nie przeprowadzono dowodów zawnioskowanych przez stronę 13 stycznia 2011 r., w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 14 lutego 2011 r. i w wypowiedzeniu się w sprawie materiału dowodowego z 23 marca 2011 r. Z takim postępowaniem nie można się zgodzić, bowiem - biorąc pod uwagę stan faktyczny rozpatrywanej sprawy - kłóci się ono z omówionym wyżej przepisem art. 188 O.p. Bez ustalenia więc stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze przepisów nie można zaaprobować stanowiska organu odwoławczego, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na dokonanie rzetelnej oceny stanu faktycznego. Nie można, zdaniem Sądu, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Rzeczą organu w ramach ponownego rozpoznania sprawy będzie przesłuchanie świadków na okoliczność wykonywania lub niewykonywania dla skarżącej spółki zleceń wymienionych w fakturach (...). Przeprowadzone w ten sposób postępowanie podatkowe przesądzi potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa." Sąd stwierdza, że ww. prawomocny wyrok tut. Sądu został wykonany. Jak już wyżej zaznaczono, w wyroku tym krytycznie odniesiono się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów na tezę odmienną od prezentowanej przez organ, tj. na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług na jej rzecz. Organ prowadząc postępowanie po wydaniu powyższego wyroku nie przesłuchał jednak P. B. Jak bowiem wynika z akt sprawy, P. B. stawił się na wezwanie organu do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka. Z protokołu jego przesłuchania z dnia 22 stycznia 2014 r. wynika jednak, że odmówił on składania zeznań stwierdzając: "obecnie toczy się postępowanie karne, w którym jestem osobą oskarżoną. Bez konsultacji z moim adwokatem nie mogę podjąć decyzji w kwestii składania zeznań", a dalej: "po konsultacji z moim adwokatem zobowiązuję się do dnia 28 stycznia 2014 r. udzielić telefonicznie odpowiedzi w kwestii ewentualnego przesłuchania". Świadek więcej się do organu nie odezwał, a organ nie dążył do zmiany tego stanu rzeczy. Tymczasem na opornego świadka - takiego, który zeznań bezzasadnie odmawia lub nie stawia się na wezwania, może być nałożona kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Zgodnie z art. 262 § 3 O.p., ukaranie karą porządkową nie wyklucza możliwości zastosowania wobec opornego świadka lub biegłego środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych. Zdaniem Sądu, organ milcząco zaaprobował odmowę przez świadka składania zeznań, nie wykorzystał wynikających z ustawy środków dyscyplinowania opornego świadka, mimo że go uprzednio pouczył o obowiązku zeznawania i odpowiedzialności porządkowej za niezłożenie zeznań. Taką bierność organu niewątpliwie należy ocenić jako naruszenie prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a., niemniej nie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tej konkretnej sprawy. Dlatego naruszenie to nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Organ niewątpliwie uprawniony był do odwołania się do wcześniejszych zeznań tego świadka, który przesłuchany w charakterze podejrzanego (karty nr 343 - 391), opisał proceder polegający na wystawianiu pustych faktur. Wśród firm wystawiających puste faktury podejrzany wskazał firmę R., firmę G.. Jako odbiorcę pustych faktur P. B. wskazał również stronę. Od spółki miał otrzymywać 8% netto od każdej faktury. W tym miejscu wyjaśnić należy, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Podstawowe jednak dowody dla dokonania ustaleń, czy R. i G. dokonały na rzecz skarżącej sprzedaży towarów, których dotyczą zakwestionowane faktury VAT, zostały w tej sprawie ponownie przeprowadzone, a następnie prawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Sąd za takie dowody uznaje przesłuchanie w charakterze świadków G. S. prowadzącej działalność pod nazwą G. oraz I. Z. (poprzednio K., obecnie zaś S.) udziałowca i prezesa spółki R.. W ponownym postępowaniu dowody te - z udziałem pełnomocnika skarżącej - przeprowadzono odpowiednio 15 listopada 2013 r. i 4 września 2013 r. I tak, ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań Pani G. S. - założycielki G. wynika, że: - firma została założona w celu uzyskania korzyści finansowych, nie w celu świadczenia usług, w ramach firmy nigdy żadnych czynności nie wykonywała i nie świadczyła dla nikogo żadnych usług, - w ramach G. nikt nie był zatrudniony oraz firma nie posiadała żadnych środków trwałych, - G. to firma słup co oznacza, iż nie świadczyła żadnych usług, - nie wiedziała jaką działalność prowadzi G., kto prowadzi księgi rachunkowe i gdzie one się znajdowały, - nie posiadała wiedzy na temat okazanych jej faktur, nie podpisywała tych faktur, nie wiedziała czy były realizowane w rzeczywistości wymienione w nich usługi, ani kto je przekazywał stronie, - nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy na temat strony, nie znała nikogo z pracowników strony, - nie wiedziała kto przekazywał i komu, informacje o przedmiocie usług i wartościach wpisanych do faktur adresowanych do strony, nic nie wiedziała na temat rozliczeń finansowych pomiędzy stroną a G.. Z kolei z zeznań Pani I. S., udziałowca oraz prezesa spółki R. wyłaniają się okoliczności powstania ww. spółki. I tak, wynika z nich, że rejestracji spółka R. dokonała na początku 2005 r. za namową M. M., którego poznała poprzez komunikator sieciowy "gadu-gadu". Po trzech miesiącach kontaktów w Internecie spotkała się pierwszy raz z ww. osobą i na tym spotkaniu otrzymała propozycję zarejestrowania spółki R.. Następnie dokonała rejestracji spółki. M. M. otrzymał od niej pełnomocnictwa do działania w jej imieniu oraz do rachunku bankowego. Spółka R. została przez świadka "przepisana" na osobę, która przyjechała z M. M. pod koniec 2005r. lub 2006r. Na temat zaś działalności ww. spółki I. S. zeznała, że: - nie posiada wiedzy jaką działalność prowadziła spółka R., - nie posiada wiedzy, czy i jakie transakcje były przeprowadzane ze spółką N., - nie podpisywała żadnych umów i innych dokumentów związanych z działalnością spółki R., - nigdy nie poznała M. P. i innych pracowników spółki N., nigdy nie miała kontaktów z tym podmiotem, - nie wie nic na temat rozliczeń finansowych spółki R. ze spółką N., - nie utrzymuje kontaktów z M. M. (ostatni raz widziała go podczas rozwiązywania spółki R.), - w związku z działalnością spółki R. nie otrzymywała żadnych środków finansowych (w formie wynagrodzenia), jedynie otrzymywała pieniądze na opłacenie rachunków za telefon służbowy użytkowany przez M. M., - była przekonana, że spółka R. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. I. S. zeznała, że powodem założenia Spółki R. na warunkach zaproponowanych przez M. M. była jej trudna sytuacja ekonomiczna, brak pracy i dwoje małych dzieci na wychowaniu. Zdaniem Sądu ww. zeznania mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż świadkowie ci - tj. Pani I. S., jako prezes i udziałowiec spółki R., oraz Pani G. S., prowadząca działalność pod nazwą G. - powinni mieć najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowała się R. oraz G.. Z ich zeznań wyłania się zaś mechanizm tworzenia fikcyjnych podmiotów gospodarczych i wystawiania przez nie tzw. pustych faktur (tj. niepotwierdzających stanu rzeczywistego). Nie ma przy tym też żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności tym zeznaniom, tym bardziej, że ww. świadkowie składali je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. O prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez R. nie mogą też - jak słusznie uznał to organ - świadczyć zeznania Pan M. M. utrwalone w protokole przesłuchania świadka z dnia 24 lutego 2010 r., w których twierdzi on jakoby świadczył usługi na rzecz strony wykorzystując przy tym ww. spółkę ("nieoficjalnie zarządzając firmą R."). Świadek twierdził, że jego działalność polegała na pośrednictwie, podnajmował firmę, która wykonywała usługi doliczał jakąś prowizję i sprzedawał tę usługę dalej. Wystawiał również faktury, na których podpisywał się nazwiskiem K. Wskazał także, że usługi wykonywały drukarnie w L. i S.. Jednakże przesłuchany 5 marca 2010 r. nie potrafił wskazać bliższych adresów tych drukarni. Świadek oświadczył przy tym, że nigdy w drukarni nie był, utrzymując kontakty telefoniczne lub mailowe. Świadek podawał ogólnikowe informacje, których nie można w żaden sposób zweryfikować. Pan M. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 6 września 2007 r. wskazał zaś, że wykonywał "uprzejmości w formie przefakturowywania usług dla firm" wskazanych przez D. M. Treść wystawianych faktur wpisywał zgodnie z treścią innego dokumentu (faktury) przedstawionej przez D. M.. Jak słusznie ocenił organ odwoławczy Pan M. M. przedstawiał różne wersje co do prowadzonej przez siebie "działalności". Jak wskazał organ, obecnie Pan M. poszukiwany jest listami gończymi. Z uwagi na brak możliwości ustalenia jego adresu nie było możliwe ponowne przesłuchanie tej osoby. Z kolei Pan M. M., który był dyrektorem handlowym w spółce w okresie 2005-2008 r., nie miał żadnej wiedzy dotyczącej R. i G.. Jako osobę odpowiedzialną za odbiór usług wskazał nieżyjącego już pracownika spółki - Panią M.. Świadek M. J., która w okresie 2005-2008 pracowała w spółce jako koordynator serwisu, także nie miała wiedzy na temat firm R. i G.. Korzystała z materiałów reklamowych, jednak nie potrafiła wskazać, kto je dostarczał. Zarówno Pan M., jak i Pani J. wskazali, że zakupem materiałów zajmowała się centrala w W.. Także prezes zarządu spółki - Pan P. nie znał szczegółów współpracy z R. i G.. Jako osobę odpowiedzialną za zamówienia także wskazał nieżyjącego już pracownika spółki - Panią M.. Nie przekonują też zeznania Pana T. W., który twierdził w toku przesłuchania w postępowaniu kontrolnym, że widział w biurze na P. paczki z drukami dla N.. Zdaniem tego świadka P. B. podaje nieprawdę twierdząc, iż wszystkie wystawiane przez niego faktury są puste. Świadkowi wydaje się, że druki wykonane dla N. zostały sprzedane do adresatów, a to twierdzenie oparte jest jedynie na logice. Prawdziwości twierdzeń Pana T. W. w ww. zakresie nie można w żaden sposób zweryfikować na podstawie innych dowodów z akt sprawy. Podsumowując zeznania wszystkich ww. osób wskazać należy, że wynika z nich, że podmioty będące wystawcami faktur nie sprzedawały żadnych towarów. Zajmowały się drukowaniem i sprzedażą pustych faktur innym podmiotom, które odliczały z nich podatek naliczony i zawyżały koszty w podatku dochodowym. Strona nie zaoferowała zaś innych dowodów, oprócz przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych, na podstawie których można byłoby ustalić, że usługi zostały wykonane. Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do przekonania, że organy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wypełnia dyspozycję określonej normy prawa materialnego podatkowego. Przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być więc jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że w tej sprawie nie naruszono w postepowaniu podatkowym przepisu art. 191 O.p. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ma obowiązek dokonania wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez orzekające w sprawie organy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 4 O.p. Reasumując tę część rozważań Sąd wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom skarżącej, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 O.p. W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były także uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko bowiem wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach rzetelnie odzwierciedlających faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 24 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 365/12, Lex nr 1337016; 14 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; 21 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyroki WSA w: Łodzi z 25 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; W. z 5 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; Opolu z 5 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547; Rzeszowie z 26 sierpnia 2014r., I SA/Rz 472/14 dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela. Skarżąca dysponowała dowodami księgowymi, tj. poprawnie pod względem formalnym wystawionymi fakturami VAT. Jednakże faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 178/11 (dostępny j.w.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla przyjęcia nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych skarżącej w zakresie fikcyjnych zdarzeń dokumentowanych przez ww. faktury jest racjonalną konsekwencją oceny stanu faktycznego, która w sprawie została przeprowadzona prawidłowo. Decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy podejmuje, gdy wysokość ta jest inna niż wykazana w deklaracji. Władcze skorygowanie samoobliczenia dokonanego przez podatnika w tym trybie następuje bowiem wtedy, gdy wysokość zobowiązania wyliczona przez podatnika nie odpowiada wysokości należnej. Skoro zaś skarżąca w złożonej deklaracji uwzględniła sporne faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego, to organ bezsprzecznie miał prawo i obowiązek nie uwzględnić tych faktur w rozliczeniach podatkowych skarżącej. Sąd podziela przy tym pogląd, zgodnie z którym pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1081/12; dostępny j.w.). Wprawdzie wyrok ten zapadł na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ale ma on w pełni zastosowanie do podatników obowiązanych do uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także powyższe poglądy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.