II FSK 1191/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 724/16 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz M. B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 724/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez M. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz umorzył postępowanie administracyjne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca sprzedała nieruchomości, co do których istnieje pomiędzy stronami spór odnośnie do daty ich nabycia. Zdaniem skarżącej, nieruchomości te zostały nabyte w drodze spadku w dniu 28 października 2003 r. i późniejszy dział spadku, jako czynność wtórna wobec spadkobrania, nie spowodował, że nabycie nieruchomości ponad odziedziczony udział nie nastąpiło w drodze spadku. Organy podatkowe uznały natomiast, że wystąpiły dwie daty nabycia nieruchomości, tj. w 2003 r. w momencie otwarcia spadku kiedy to skarżąca nabyła 1/2 udziału w masie spadkowej oraz w 2007 r. kiedy to skarżąca nabyła pozostałą część masy spadkowej w wyniku działu spadku. Rozstrzygając kwestię sporną Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku", a literalna wykładnia, mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku, czy też nie. Sąd zauważył, że na tle spornego zagadnienia istnieje rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych. W części orzeczeń przyjmuje się, że w obu tych przypadkach za datę nabycia w drodze spadku należy uznać datę otwarcia spadku. Prezentowany jest też pogląd, że jeśli w wyniku działu spadku spadkobierca otrzyma więcej niż to wynika z jego udziału w całej masie spadkowej, to różnica (wartość przewyższająca wartość udziału w masie spadkowej) stanowi przysporzenie, które można identyfikować z uzyskanym w dniu działu spadku nabyciem. Zdaniem Sądu, przez wzgląd na treść art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) wątpliwości te powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Przyjmując wykładnię korzystną dla podatnika, Sąd stwierdził, że określenie "w drodze spadku" użyte, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., należy rozumieć jako nabycie w drodze spadku z chwilą jego otwarcia także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Konsekwencją przyjęcia stanowiska, że skarżąca nabyła nieruchomość w drodze spadku jest uznanie, że przychód ze sprzedaży nabytej w ten sposób nieruchomości korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 Iit. d w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że określenie "w drodze spadku", użyte w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., należy rozumieć jako nabycie w drodze spadku z chwilą jego otwarcia także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.; - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 2a O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie nastąpiły wątpliwości co do treści przepisów prawa materialnego implikujące zastosowanie tego przepisu zgodnie z wolą podatnika. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest (tak jak na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji), czy dział spadku, w wyniku którego skarżąca stała się właścicielem nieruchomości ponad udział spadkowy, mieści się w użytym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. pojęciu "nabycie w drodze spadku". Przypomnieć trzeba, że znajdujący w tej sprawie zastosowanie mocą art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588 ze zm.), przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Zgodnie z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, występujący w przytoczonym przepisie termin "nabycie w drodze spadku" budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. W szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż dział spadku jest formą nowego nabycia, jeżeli w jego wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Twierdzi się, że o nabyciu "w drodze spadku" można byłoby mówić tylko wówczas, gdyby na skutek działu spadku każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy. Prawidłowość tego stanowiska upatruje się w tym, że istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości. Natomiast w sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca uzyskał składniki majątkowe ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym, wówczas ustalenie wysokości przyrostu majątku wymaga odniesienia wartości uzyskanego wskutek tej czynności przez spadkobiercę mienia, do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie jego poszczególnych składników (tak w wyrokach NSA: z dnia 6 czerwca 2013 r., II FSK 1966/11; z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12; z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12; z dnia 18 grudnia 2014 r., II FSK 2836/12; z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 2872/12; z dnia 30 września 2016 r., II FSK 2497/14; z dnia 13 czerwca 2017 r., II FSK 1312/15; z dnia 8 listopada 2017 r., II FSK 2765/15; z dnia 28 lipca 2017 r., II FSK 1432/16; z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 3660/15 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest też pogląd odmienny, według którego użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. określenie "w drodze spadku" należy rozumieć jako nabycie w spadku z chwilą jego otwarcia, w tym także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. Uzasadniając go wskazuje się, iż nabycie w drodze spadku, to nabycie od spadkodawcy, bo tylko po nim następuje dziedziczenie rozumiane jako spadkobranie (drogą spadku), a nie nabycie od innego spadkobiercy. Podnosi się, że dział spadku jest czynnością, nabyciem wtórnym w stosunku do nabycia w spadku. Nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia jej w spadku, a więc poprzez dziedziczenie, spadkobranie. W konsekwencji przyjmuje się, iż nabycie w wyniku działu spadku nie oznacza, że z punktu widzenia interpretacji pojęcia "w drodze spadku" jest to inne nabycie – ergo w obu tych przypadkach datą nabycia jest data otwarcia spadku (tak w wyrokach NSA: z dnia 15 września 2004 r., FSK 477/04; z dnia 12 października 2004 r., FSK 476/04; z dnia 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06; z dnia 5 grudnia 2008 r., II FSK 1276/07; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 500/10; z dnia 12 października 2011 r., II FSK 752/10; z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 625/13; z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 282/14 – CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, które powstały przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., są tego rodzaju, że nie da się ich usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni prawa. Argumenty przemawiające za jednym bądź drugim kierunkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., które zostały przedstawione powyżej, są jednakowo ważne. Wystąpiła więc sytuacja, o której mowa w art. 2a O.p. Przepis ten stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W warunkach rozpoznanej sprawy, rozstrzygnięcie powstałych na bazie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wątpliwości, przy zastosowaniu zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), prowadzi do przyjęcia wykładni, zgodnie z którą zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie, objęte było nabycie nieruchomości przez skarżącą w drodze dziedziczenia i działu spadku, także ponad udział spadkowy. Analogiczne stanowisko odnośnie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15 oraz II FSK 3281/15 (CBOSA). W orzeczeniach tych Sąd trafnie zauważył, iż za odwołaniem się do zasady in dubio pro tributario przemawia również sytuacja, kiedy podatnik dokonując samoobliczenia podatku, w tym także stosując zwolnienie podatkowe, kierował się aktualnym w tym czasie orzecznictwem sądów administracyjnych. Natomiast w czasie kiedy powstał wobec skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości (2011 r.), w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważał pogląd, że dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie pozbawia spadkobiercy możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. (wyroki powyżej wskazane). Skarżąca mogła zatem oczekiwać, że taka sama interpretacja zostanie przyjęta również w jej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.