II FSK 415/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 717/16 w sprawie ze skargi P. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2016 r. nr ITPB2/4511-984/15/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 listopada 2016 r., I SA/Gd 717/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Z. (dalej: "strona", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi abolicyjnej. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istnieje możliwość zastosowania na podstawie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), tzw. ulgi abolicyjnej do dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii, w sytuacji gdy podatek w Brazylii nie był odprowadzany. W ocenie skarżącego, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje, a zatem będzie on uprawniony do zastosowania wskazanej ulgi podatkowej do dochodu uzyskanego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii. W ocenie zaś Ministra Finansów i sądu pierwszej instancji, w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) naruszenie art. 32 w zw. z art. 2 w zw. art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się dokonaniem wykładni sprzecznej z brzmieniem przepisów, skutkującej oceną, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie oceny zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na swobodnym uznaniu, a nie brzmieniu przepisów; b) naruszenie art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; c) naruszenie art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; d) naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; e) naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy: a) naruszenie art. 151 § 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji oddalenie przed sąd I instancji skargi na interpretację indywidualną, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia; b) naruszenie art. 151 § p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego tj. art. 27 ust. 9 i 9a i art. 27g u.p.d.o.f.; c) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, a także poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; d) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 o.p. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidulaną pomimo, iż została ona wydana na podstawie własnego uznania organu, a nie na podstawie powszechnie obowiązującego prawa; e) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 o.p. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, pomimo iż dokonana w niej wykładnia jest sprzeczna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa; f) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 o.p. poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 4.1. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło już wielokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z 6 grudnia 2012 r., II FSK 789-791/11; z 30 kwietnia 2015 r., II FSK 1248/13; z 20 października 2015 r., II FSK 2126/15; z 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z 16 stycznia 2018 r., II FSK 3440/15; z 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; z 9 stycznia 2019 r., II FSK 8/17; z 15 stycznia 2019 r., II FSK 127/17; z 16 stycznia 2019 r., II FSK 129/17; z 19 lutego 2019 r., II FSK 328/17 (publik. CBOSA). W judykatach tych zgodnie stwierdzono, że jeżeli podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie zawarła umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu z państwem, w którym podatnik osiągnął przychód z wynagrodzenia za pracę, nie występuje różnica pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.; skoro nie ma kwoty do odliczania z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., przepis ten nie ma zastosowania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, dlatego posługuje się argumentacją w nich zawartą. 4.2. Przepis art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Przepisy te w sposób jednoznaczny stanowią o odliczaniu kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, zatem nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie skarżącego, iż obowiązek zapłaty podatku nie jest warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej. W konsekwencji za bezpodstawne należy uznać prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż fakt zapłacenia lub niezapłacenia podatku za granicą jest prawnie obojętny dla zastosowania ulgi, zaś zbudowane na nim zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne. 4.3. Wbrew twierdzeniu skarżącego, nie spełnia on wszystkich prawem przewidzianych przesłanek, warunkujących skorzystanie z tak zwanej ulgi abolicyjnej, ponieważ niezapłacenie podatku w Brazylii od uzyskanych tam przychodów z wynagrodzenia za pracę wyklucza możliwość zastosowania mechanizmu odliczenia od podatku obliczonego na zasadach ogólnych różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym od łącznej sumy dochodów oraz kwoty równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Zaznaczyć należy, że powyżej przywołane przepisy mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku morskim, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, pod tym wszakże warunkiem, że podatnik uzyskujący takie dochody zapłaci podatek w tym obcym państwie. Jeżeli skarżący nie płaci podatku w Brazylii, a tylko w Polsce, jest oczywiste, że nie występuje ryzyko podwójnego opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów. Zanegowanie możliwości skorzystania z omawianej ulgi oznacza, że zastosowanie znajdą ogólne reguły opodatkowania dochodów ze stosunku pracy, co słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji. Podsumowując, skoro skarżący nie zapłaci podatku w Brazylii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Wobec tego, że stanowisko skarżącego okazało się niezasadne, nie ziściła się przesłanka wskazana w tym przepisie. 4.4. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 w związku z art. 84 oraz art. 87 Konstytucji RP przez niezastosowanie się do art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyłącznie zapłacenie podatku poza granicami kraju determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zarzut ten opiera się na podwójnym założeniu: że dokonano błędnej wykładni art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. oraz że doprowadziło to do niezasadnego niezastosowania tych przepisów. Oba te założenia są błędne, gdyż przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przytoczonych przepisów jest prawidłowa, co prowadziło do słusznej odmowy ich zastosowania. W tej sytuacji za bezzasadne należy uznać odwołanie się do rzekomego naruszenia zasad konstytucyjnych – państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), praworządności (art. 7 Konstytucji), równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji) czy zamkniętego katalogu źródeł prawa (art. 87 Konstytucji). 4.5. Nie zasługuje na akceptację również zarzut naruszenia art. 2a o.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególny, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. 4.6. W konsekwencji także za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h oraz art. 120 - 121 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 151 w związku z art. 146 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, bowiem przepisy te zawierają normy o charakterze wynikowym, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w przypadku – odpowiednio – nieuwzględnienia skargi albo stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego. Przepisy te mogłyby więc zostać samoistnie naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. mimo stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania lub naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził istotnego naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy przez organy podatkowe i skargę oddalił, prawidłowo stosując art. 151 p.p.s.a. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. bowiem w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przepis art. 233 o.p. nie ma zastosowania (por. Dział II Rozdział 1a o.p.). 4.7. Nie sposób się również zgodzić z wyrażonym przez autora skargi kasacyjnej poglądem, że stanowisko sądu pierwszej instancji jest sprzeczne z interpretacją ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ, "w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania" (Dz. Urz. MRiF z 4 listopada 2016 r., poz. 12). Poglądu Ministra Rozwoju i Finansów zaprezentowanego we wskazanej interpretacji ogólnej nie można odnieść do dochodów skarżącego uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy najemnej na rzecz pracodawców (podmiotów) z faktycznym zarządem w Brazylii. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, jest to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Minister skupił się we wskazanej interpretacji ogólnej na Norwegii, a jego argumentacja w sposób znaczący determinowana była przez treść umowy podpisanej z tym państwem przez RP. Argumentacja ta nie przystaje zatem do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. 4.8. Dodatkowo należy zauważyć, że uzasadniając prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd skarżący nie odniósł się do wskazanych powyżej judykatów, swój wywód wspierając jedynie odwołaniem się do mającego już historyczne znaczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2012 r., II FSK 376/11 (dotyczącego ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. nr 143, poz. 894, a zatem ewentualnego opodatkowania przychodów podatnika uzyskanych w latach 2002-2007) oraz wyroku tegoż Sądu z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15, odnoszącego się do podatnika uzyskującego dochody z pracy w Norwegii, z którym to państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty. 4.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).