I SA/Bd 728/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za listopad i grudzień 2013r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2013r. W wyniku złożonego odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję. Organ wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]. określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2013r. w wysokości [...] zł, grudzień 2013r. w wysokości: [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2013r. w kwocie [...]zł. Organ uznał, że w listopadzie 2013r. strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający z 9 faktur wystawionych przez "A. D." J. M. w K. w październiku i listopadzie 2013r. Organ stwierdził, że przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów i rozliczenia ich w deklaracjach VAT-7, na których jako wystawca widnieje ww. podmiot, wykazują transakcje, które nie zostały dokonane, wobec czego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT"; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.". Skarżąca stwierdziła, że zgromadzone dowody przemawiają za rzeczywistym charakterem transakcji kupna-sprzedaży towarów z J. M.. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pasz dla zwierząt i dodatków do pasz, a także sprzedaży węgla i butli z gazem. Faktycznie działalnością tą zajmował się w imieniu strony mąż - J. S.. Zgodnie z przedłożoną do kontroli dokumentacją w listopadzie 2013r. strona rozliczyła faktury o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, których wystawcą był "A. D." J. M. z K.. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u J. M. ustalono, że w badanym okresie podmiot ten nie był zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie posiadał nr REGON, nie był też zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (zarejestrowany został dla potrzeb podatku VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dopiero w dniu [...]., po wszczęciu kontroli skarbowej), nie składał również w tym okresie deklaracji podatkowych VAT-7. Przesłuchany J. M. wskazał, że nigdy nie był właścicielem gospodarstwa rolnego jak i nie prowadził żadnej działalności rolnej. Kontrahent ten nie płacił składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, nie opłacał też składek w KRUS. Z informacji uzyskanej ze Starostwa Powiatowego w J. L. wynikało, że J. M. nie figuruje w rejestrach ewidencji gruntów i budynków na terenie powiatu j. . Ustalono ponadto, że J. M. nie posiadał środków transportu, zaplecza do magazynowania, nie zatrudniał też pracowników. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w L. wynikało, że ilość zakupionych i sprzedanych przez tego podatnika komponentów zapewnia kilkuletnie zapotrzebowanie całego województwa lubelskiego na tego typu towary (wg GUS zużycie pasz w 2011r. wyniosło 95 tys. ton. Kontrolowany dokonał zaś sprzedaży około 40 tys. ton komponentów, co umożliwia wyprodukowanie od 260-800 tys. ton gotowych pasz dla zwierząt). Obrazując rolę, jaką faktycznie odgrywał J. M. w łańcuchu nabyć i dostaw śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej, organ wskazał na istotne ustalenia związane z nabywaniem przez niego towaru, który następnie miał być dostarczony do firmy skarżącej. W tym zakresie organ podał, że J. M. ściśle współpracował z dostawcami śruty, tj. spółkami T. P. Sp. z o.o. z W., W. Sp. z o.o. z W. oraz A. Sp. z o.o. w S.. W zakresie ceny za towar nie prowadzono żadnych negocjacji, była ona odgórnie ustalona i narzucona przez dostawców. Odbiorcy J. M. również nie mieli możliwości negocjowania cen. Wyżej wymienione Spółki wystawiały kontrahentowi faktury z 8% podatkiem VAT, podczas gdy sprzedaż tego samego towaru na wolnym rynku opodatkowana była 23% stawką VAT. J. M. sprzedawał śrutę sojową, słonecznikową i rzepakową nie będąc podatnikiem VAT i traktując cenę brutto (nabycia) jako wyznacznik do ustalenia swojej ceny sprzedaży. Korzyści jakie uzyskiwali dostawcy śruty to przede wszystkim 15% zwrot podatku VAT, płatność natychmiastowa za towar, brak kosztów dodatkowych towarzyszących sprzedaży, czy kosztów ubezpieczenia towaru. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na postawienie tezy, że poza wystawianiem faktur VAT i dokonywaniem płatności za pośrednictwem rachunku bankowego żony mającym uprawdopodobnić obrót gospodarczy, J. M. nie wykonywał innych czynności. Trudno więc uznać, aby działania tego podmiotu stanowiły niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Występując w roli kupującego i sprzedawcy śruty, J. M. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast rzeczywistymi dostawcami śruty wykazanej w zakwestionowanych fakturach były Spółki: A., W. i T. . Organ podkreślił, że ani skarżąca, ani działający w jej imieniu mąż J. S. nie podjęli żadnych działań w celu zweryfikowania swojego kontrahenta, chociażby poprzez sprawdzenie funkcjonowania podmiotu "A. D." J. M. w obrocie gospodarczym, tj. w ogólnie dostępnej internetowej bazie danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej czy rejestrze GUS. Skarżąca nie zwróciła się również do tego kontrahenta z żądaniem przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, np. zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, potwierdzenia o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika podatku VAT pomimo tego, że oferowane przez niego ceny śruty były niższe od stosowanych na rynku. Pomimo funkcjonowania w obrocie gospodarczym od maja 2006r., czyli jako doświadczony przedsiębiorca, strona dokonywała znacznych w wymiarze finansowym transakcji bez żadnych zabezpieczeń umownych, gwarantujących właściwą jakość towarów oraz przewidujących skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy w sytuacji zawierania transakcji z podmiotem wcześniej nieznanym przy zastosowaniu jedynie telefonicznej formy zamówień i kontaktów z tym kontrahentem. Organ w tym zakresie podkreślił, że przesłuchany J. M. stwierdził, że od początku współpracy wielokrotnie telefonicznie informował przedstawiciela firmy R. , [...], że nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi już działalności gospodarczej a wystawione przez niego faktury nie mogą służyć do rozliczenia podatku VAT. Organ odwoławczy nie dał zatem wiary, że firma skarżącej, mając możliwość dokonywania zakupów bezpośrednio od importerów, przyjmowała do swoich rozliczeń faktury wystawione przez rzekomego pośrednika, który oferował cenę korzystniejszą od importerów, nie miała świadomości oszukańczego działania. W świetle powyższych okoliczności organ stwierdził, że J. M. nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarów wskazanych na przedmiotowych fakturach VAT wystawionych dla skarżącej, a zatem faktury te opisują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wyszczególnionymi w nich podmiotami. W sytuacji udowodnienia, że wystawca faktur pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, wystawione przez J. M. faktury, nie dawały skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, w myśl art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tym zakresie organ zaznaczył, że rozliczenia firmy R. z kontrahentem J. M. za 2012r. były wcześniej przedmiotem weryfikacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który w decyzji z dnia [...]. orzekł, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A. D." J. M. nie zostały faktycznie dokonane, wobec czego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługiwało stronie odliczenie podatku zawartego w fakturach wystawionych przez ten podmiot. Stanowisko to poparł Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...]., a następnie zaaprobował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016r. sygn. akt. I SA/Bd 115/16. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że podstawą zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez J. M. nie było niezarejestrowanie działalności i nieodprowadzenie podatku VAT przez tego podatnika, lecz brak faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, gdyż jak wyżej wskazano rzeczywistymi dostawcami śruty dla skarżącej były spółki: A., W. i T.. Organy konsekwentnie zajmują stanowisko, iż w odniesieniu do faktur dotyczących transakcji firmy skarżącej z J. M. zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że z natury transakcji łańcuchowej pierwszy w kolejności dostawca wydaje towar nie nabywcy z jego faktury, ale doręcza bezpośrednio podatnikowi ostatniemu w kolejności. Z przepisów tych nie można wysnuć wniosku stawianego przez organ podatkowy, że dla celów transakcji łańcuchowej dokumenty dostawy, kwity wagowe, listy przewozowe winien posiadać środkowy podmiot transakcji - J. M.. Zdaniem strony, jeśli działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, przy czym sam niekoniecznie musi dysponować infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów. Warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki prawne w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. W tym zakresie strona powołała się na treść art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego podmioty transakcji wielostronnych (określanych mianem transakcji łańcuchowych) korzystać będą z wszelkich beneficjów w podatku od towarów i usług pod warunkiem, że pierwszy dostawca dokona dostawy towaru bezpośrednio na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy. Zatem to zamawiający towar lub pośrednicy uczestniczący w transakcji nie wejdą w fizyczne posiadanie towaru, którego transakcja dotyczy. Wobec powyższego organ podatkowy nie może opierać swojego twierdzenia o braku transakcji łańcuchowej w oparciu o niewymienienie na dokumentach transportowych, wydania towaru, kwitach wagowych firmy J. M.. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych skarżąca podniosła, że ocena sprawy nastąpiła z pominięciem wielu dowodów i okoliczności oraz z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W tym zakresie wskazała, że w niniejszej sprawie fakt zaistnienia rzeczywistego obrotu towarowego potwierdziła zarówno skarżąca, jej mąż, przewoźnicy a także sam J. M.. Również kontrahenci skarżącej potwierdzili fakt otrzymania śruty nabytej wcześniej od J. M.. Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji kwestionuje możliwość odliczenia podatku naliczonego nie z uwagi na fikcyjny charakter faktur, ale na nieodprowadzenie podatku należnego przez J. M.. Tymczasem kwestia tego, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do tego odliczenia. Podobnie bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia zarejestrowania podatnika jako czynnego podatnika podatku VAT w sytuacji, gdy faktury zawierają wszystkie wymagane informacje, w szczególności informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która je wystawiła oraz rodzaju wykonanych usług. W ocenie skarżącej, poza oficjalnym nie zarejestrowaniem działalności, czynności wykonywane przez J. M. spełniają wszelkie definicje działalności gospodarczej. Przyjęty przez kontrahenta skarżącej model działania zakładał brak posiadania zaplecza technicznego (biura, pomieszczeń magazynowych, środków transportu) i niezatrudnianie pracowników, co wskazywało na świadome działanie w szarej strefie. Trudno zatem wymagać, aby ujawnił się on jako aktywny przedsiębiorca w stosownych rejestrach czy jako czynny podatnik VAT. Skarżąca podniosła również, że skoro transport był co do zasady organizowany przez J.S., to on a nie J. M. powinien być znany kierowcom. Zdaniem skarżącej, nieprawdziwe jest twierdzenie organu podatkowego, że J. M. nie uczestniczył w odbiorze towarów, dokonywał bowiem zakupu tych towarów a następnie sprzedawał je stronie, a to że towar odbierany był bezpośrednio od jego sprzedawcy, jest całkowicie naturalnym i powszechnie występującym zjawiskiem gospodarczym. Skarżąca posiadała faktury dokumentujące sporne dostawy towaru, otrzymała towar na nich wskazany, zapłaciła za niego oraz wykorzystała na następnych etapach obrotu. W tej sytuacji skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. M., bowiem działał on w charakterze podatnika. Powołując się na orzeczenia TSUE skarżąca podniosła, że z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia to, czy podmiot sprzedający dopełnił obowiązków rejestracyjnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub czy dokonywał czynności przewidzianych w przepisach prawa. Organy podatkowe nie mogą natomiast w sposób generalny wymagać, aby podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. W świetle orzecznictwa TSUE nie można zatem wymagać od podatnika, aby w celu dochowania należytej staranności badał on, czy jego kontrahent wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, jak to czyni organ w przedmiotowej sprawie. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości lub przestępstwa jakiego dopuścił się wystawca faktury, organy podatkowe zobowiązane są wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu. W tym zakresie skarżąca podniosła, że nie wiedziała, iż na poprzednich etapach mogło dochodzić do jakichkolwiek nieprawidłowości, a miernikiem staranności podatnika w doborze kontrahenta nie może być sprawdzenie, czy jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT. Poza tym oceny takiej staranności należy dokonywać na dzień dostawy towaru lub świadczenia usługi. Do organów podatkowych należy więc przeprowadzanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia takich nieprawidłowości, a nie przerzucanie tego obowiązku na podatników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2016, poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionowania odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego w kwocie ogółem [...] zł, zawartego w 9 fakturach VAT, które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. dostaw śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej, na których jako wystawcę wskazano firmę "A. D." J. M.. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie taką fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku, w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zasadę tą potwierdza treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. W tej materii warto również wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Takie stanowisko jest konsekwentnie prezentowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09. W analizowanej sprawie, organ ustalił, że kontrahent skarżącej – J. M., w celu uwiarygodnienia zakupu śruty od: "T. P." Sp. z o.o., "W." Sp. z o. o. oraz "A." Sp. z o. o. posługiwał się fakturami VAT, wystawionymi na rzecz Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego J. M. w M.. Na fakturach wystawionych przez te Spółki wykazany był Numer Identyfikacji Podatkowej J. M. oraz jego brata R. M.. Ustalono, że faktycznym celem sporządzenia tych faktur było uprawdopodobnienie sprzedaży śruty na rzecz Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego J. M. i możliwość zastosowania przez wymienione Spółki przy dostawie towaru stawki podatku VAT w wysokości 8%, zamiast 23%. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że J. M. nie prowadził gospodarstwa rolnego zajmującego się produkcją rolną i hodowlą zwierząt. Organ stwierdził, że J. M. nie dokonywał zakupu ani sprzedaży śruty a udostępniając dane nie zarejestrowanego gospodarstwa rolnego, składając oświadczenia deklarujące wykorzystanie rzekomo zakupionej śruty od Spółek: "T. P. ," "W.", "A." na potrzeby gospodarstwa rolnego oraz wystawiając na rzecz firmy skarżącej "R." A. S. faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dostaw śruty, uczestniczył w procederze, który posłużył do oszustwa podatkowego. Skarżąca podważając stanowisko i argumentację organu wskazuje na wadliwość twierdzeń organu, że wystawca faktur nie dokonywał zakupu ani sprzedaży śruty a pozorował jedynie działalność gospodarczą. W jej ocenie, wszystkie zgromadzone dowody wprost potwierdzają rzeczywisty charakter transakcji. Kontrahent był bowiem podatnikiem podatku VAT oraz prowadził działalność gospodarczą, jedynie w dniu dokonania transakcji działalność ta nie była zarejestrowana. Organ niezasadnie, sprzecznie z wykładnią art. 7 ust. 8 ustawy o VAT zakwestionował transakcje handlowe, które przebiegały w warunkach transakcji łańcuchowych. Odnosząc się do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych należy wskazać, że dla ich prawidłowej oceny, zważywszy na charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, istotne znaczenie mają w pierwszej kolejności te z nich, które odnoszą się do kontrahenta skarżącej. Faktury dokumentujące nabycia przez skarżącą śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej zostały bowiem wystawione przez podmiot: "A. D." J. M., a organ zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącą wynikającego z nich podatku naliczonego, uznając, że faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W zakresie tego podmiotu organ prawidłowo, zdaniem Sądu ustalił, że w 2013r. J. M. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie złożył żadnych deklaracji VAT. Nie był także podmiotem zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Na podstawie informacji uzyskanych od Burmistrzów miast M. i K. ustalono, że J. M. nie był również właścicielem gospodarstwa rolnego lub jego dzierżawcą. Z kolei właściwy Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego poinformowały, że J. M. nie figurował jako płatnik składek i nie zatrudniał pracowników. Ustalono również, że w/w nie posiadał środków transportu, zaplecza do magazynowania nabywanych towarów, nie zatrudniał pracowników. Te ustalenia zasadniczo nie są sporne, a J. M. przesłuchany w dniu [...]. podał, że nie płacił podatku rolnego, nie był nigdy właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 50 ha i nie dzierżawił gospodarstwa. Nie prowadził żadnej produkcji zwierzęcej w 2013r., nie produkował także zbóż. Podał, że był i jest posiadaczem gospodarstwa rolnego w M., położonego na działce rodziców, łącznie 28 arów ( t. 3/6, k. 610 akt administracyjnych ). Uzasadniając przyjęty przez J. M. schemat działania związany z nabywaniem towaru, a następnie jego dostawą na rzecz firmy "R." , skarżąca argumentuje, że transakcje miały charakter łańcuchowy, co uzasadnia po stronie jej kontrahenta brak odpowiedniego zaplecza oraz konieczności zatrudniania pracowników. Istotę i przebieg tzw. transakcji łańcuchowych normuje art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Charakterystyczne dla transakcji łańcuchowej, w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Istotą tak zdefiniowanych transakcji jest to, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Ponieważ każdy z podmiotów zawierając umowę z następnym dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, chociaż podmioty poza pierwszym i ostatnim fizycznie nie dysponują zakupionym towarem, przyjmuje się, że spełnione są cechy do uznania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT każdej transakcji za dostawę towaru. W konsekwencji, każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku VAT, a nabywca towarów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Nie mniej, aby uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. W ocenie Sądu, dla zobrazowania roli jaką faktycznie odgrywał J. M. w łańcuchu nabyć i dostaw śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej, w pierwszej kolejności istotne są ustalenia związane z nabywaniem przez niego towaru, który następnie miał być przedmiotem dostawy do skarżącej. W tym zakresie, w oparciu m.in. o zeznania złożone przez J. M. w dniu [...]. oraz w charakterze podejrzanego w dniu 29 i [...]. ustalono, że to dostawcy śruty, Spółki "T. P.," "W." oraz "A." dzwonili do J. M., że mają określoną ilość towaru po wskazanej cenie do sprzedaży. W zakresie ceny nie prowadził żadnych negocjacji, była ona odgórnie ustalona i narzucona przez dostawcę, nienegocjowalna. Również jego odbiorcy nie mieli możliwości negocjowania cen. Następnie, po otrzymaniu tzw. ceny dnia od sprzedawcy, kontaktował się on telefoniczne z odbiorcą i oferował towar do sprzedaży. Korzyści jakie uzyskiwali dostawcy śruty to przede wszystkim 15% zwrot podatku VAT, natychmiastowa płatność za towar, brak kosztów dodatkowych towarzyszących sprzedaży, czy kosztów ubezpieczenia towaru. Na podstawie oświadczeń składanych przez J. M., że towar, którego rzekomo był nabywcą przeznaczony jest do produkcji rolnej na potrzeby gospodarstwa rolnego, Spółki wystawiały faktury z 8% podatkiem VAT. W przypadku sprzedaży tego samego towaru na wolnym rynku dostawa jest opodatkowana 23% stawką VAT. Natomiast nabywcy dokonujący zakupu towaru wykazanego w wystawionych przez J. M. fakturach poza tym, że dokonywali nabycia towaru w cenie niższej od występującej na rynku, nie musieli spełniać żadnych wymogów, tj. dokonywać przedpłat czy zabezpieczeń finansowych. Do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. na pytanie, jakie korzyści otrzymał w związku z opisaną w sprawie działalnością odpowiedział, że w przypadku śruty sojowej cena sprzedaży netto była niższa od ceny zakupowej między [...] a [...] zł na tonie, co w przypadku kwot brutto zakupowej na 8% procent i sprzedawanej na 23% dawało około 2,8 do 3% nadwyżki ( t. 3/6, k. 537 akt administracyjnych). J. M. podał także , że cena towaru na wystawianych przez niego fakturach dostaw była niższa od ceny nabycia tego samego towaru wykazanej na fakturach wystawionych na jego rzecz, od kilkudziesięciu do nawet [...] zł oraz niższa od ceny giełdowej ( od kilkudziesięciu do [...] zł ). Śrutę w 2013r. nabywał ze stawką podatku 8%, ponieważ zakupu dokonywał na gospodarstwo rolne. Do każdej z firm, w których nabywał śrutę składał stosowne oświadczenia. Sprzedawał śrutę sojową, słonecznikową i rzepakową nie będąc podatnikiem VAT i traktując cenę brutto (nabycia) jako wyznacznik do ustalenia ceny sprzedaży. Na fakturach dostaw wykazywał stawkę VAT w wysokości 23%. W przywołanych wcześniej zeznaniach złożonych [...]. J. M. podał również, że jest pewne, iż jego dostawcy, Spółki "T. P.," "W." oraz "A." wiedziały, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a także działalności rolniczej, bowiem był u niego robiony audyt przez wywiadownię gospodarczą. Poza tym, niemożliwe jest wykorzystanie na własne cele (potrzeby) do produkcji rolniczej ilości śrut, które odbierał od tych Spółek. Okoliczności te J. M. potwierdził również podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w K. oraz w dniu [...]. przed Inspektorem Kontroli Skarbowej w L.. Z zeznań tych jednoznacznie wynikało, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, nie prowadził też gospodarstwa rolnego, faktury do firmy skarżącej przesyłał pocztą płatności następowały wyłącznie przelewem, towar wydawała zawsze firma spedycyjna w terminalach portowych bezpośrednio odbiorcy, który organizował transport we własnym zakresie. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może być wątpliwości, że w przypadku faktur wystawianych na rzecz J. M., dokumentujących nabycia śruty, ich celem było umożliwienie dostawcom zastosowania 8% stawki VAT, zamiast podstawowej 23%, stosowanej wobec innych, nieuprawnionych do obniżonej stawki VAT podmiotów. W tym celu J. M. składał niezgodne ze stanem rzeczywistym oświadczenia, że jest podatnikiem podatku rolnego a nabywane towary przeznaczy do produkcji rolnej w prowadzonym gospodarstwie rolnym, posługując się przy tym danymi niefunkcjonującego w obrocie prawnym podmiotu o nazwie "Rodzinne Gospodarstwo Rolne J. M." oraz Numerem Identyfikacji Podatkowej swoim i brata R. M.. W zakresie dostaw śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej do firmy skarżącej pod nazwą A. M. S. F.H.U. "R.", J. M. przesłuchany [...]. zeznał, że nie zna osobiście nikogo z tej firmy i nigdy nikogo nie spotkał, kontaktował się tylko telefonicznie. Kontakt nawiązał z nim J. S., który przedstawił się jako mąż A. S.. J. M. podał, że posiadał w tym czasie śrutę sojową, ale poinformował [...], że nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi już działalności gospodarczej i dlatego nie może mu tego sprzedać formalnie na fakturę. Wskazał również, że w 2013r. wystawiał faktury VAT dla firmy skarżącej. Wystawienia tych faktur chciał wyłącznie J. S., który oświadczył, że takie faktury będą tylko u niego podkładką dla rozliczenia należności za towar, który mu dostarczał. Powtórzył, że na samym początku informował go, że nie jest podatnikiem VAT i nie może wystawiać faktur. Wskazał, ze jego numery Regon i NIP widniejące na fakturach obowiązywały w czasie gdy prowadził działalność gospodarczą. W 2013r. były już nieaktywne, bo działalność wyrejestrował w 2006r. i o tym poinformował pana S. . Podał również, że wystawione przez niego faktury VAT dokumentowały towary odebrane z portów przez skarżącą. Transport towarów organizował J. S. oraz on ponosił koszty transportu. Do protokołu przesłuchania przedłożył oświadczenie z [...]. kierowane do firmy skarżącej, o treści: "Oświadczam, zgodnie z wcześniejszymi informacjami telefonicznymi, że nie jestem płatnikiem Podatku VAT, wystawiane przeze mnie dokumenty sprzedaży nie mogą być używane do odliczenia podatku VAT, a jedynie do rozliczeń należności za dostarczoną śrutę do zapłaty" ( t. 2/6, k. 404 ). Także zeznając w dniu 15 października J. M. zeznał, że: "...informowałem Pana S. w czasie pierwszych kontaktów telefonicznie, że nie jestem płatnikiem podatku VAT, prosił o wystawienie faktury celem rozliczenia należności za pobrany towar i dokonania przelewu i dokładnie pamiętam stwierdzenie: "a z resztą sobie poradzę ". Wprawdzie powołany przez pana [...] dowód nadania przesyłki poleconej nr [...], jak ustalił organ podatkowy, dotyczył nadania innej przesyłki niż ta, na którą pan M. wskazał w oświadczeniu z dnia [...] r., to słusznie podkreślono, że przyjmując nawet, iż pisemnego zawiadomienia ze strony pana [...] nigdy nie było, kilkuletnia współpraca stron oparta wyłącznie na umowach ustnych, kontaktach telefonicznych, bez jakiejkolwiek wizyty w firmie kontrahenta, z którym dokonuje się milionowych transakcji wydaje się nieprawdopodobna. Z zeznań złożonych przez skarżącą i jej męża [...] w dniu [...] r. (k. 309 tom 2) wynikało, że to mąż poszukiwał kontrahentów w internecie, gdzie na W. Giełdzie Towarowej ogłaszał się pan [...]. Po kilku rozmowach telefonicznych doszło do nawiązania współpracy z tym kontrahentem, która przebiegała standardowo, dlatego w ocenie strony i jej męża nie było potrzeby sprawdzania tego kontrahenta. J. S. nigdy nie spotkał się z panem [...], nie był też w siedzibie jego firmy, za każdym razem transport towaru organizował osobiście oraz ponosił koszty transportu wraz z finalnymi odbiorcami. Decydującym elementem była cena, która była korzystna dla obu stron transakcji. W tym miejscu należałoby podkreślić, że w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u skarżącej za wcześniejsze okresy ustalono jednak, że w latach 2010-2012 firma R. nabywała śruty bezpośrednio od importerów. Na pytanie zadane podczas przesłuchania w dniu [...] r. (k. 507 tom 3), co skłoniło firmę R. do korzystania z usług pośrednika, skoro miała ona bezpośredni dostęp do importera śrut, J. S. wskazał, że była to cena czasem niższa od tej, którą proponował importer. Fakt ten jednak nie wzbudził u skarżącej żadnych podejrzeń. Z materiału dowodowego wynika, że pomimo funkcjonowania w obrocie gospodarczym od maja 2006 r., czyli jako doświadczony przedsiębiorca, strona dokonywała znacznych w wymiarze finansowym transakcji bez żadnych zabezpieczeń umownych, gwarantujących właściwą jakość towarów oraz przewidujących skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy w sytuacji zawierania transakcji z podmiotem wcześniej nieznanym przy zastosowaniu jedynie telefonicznej formy zamówień i kontaktów z tym kontrahentem. Organ ustalił, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy stanowisko, że J. M. uczestniczył w procesie transportu i odbioru towarów i miał kontakt z kierowcami, którzy przewozili towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach. Przeczą temu zeznania przesłuchanych w sprawie kierowców wykonujących usługi transportowe, które zostały omówione na stronie 10-11 decyzji organu pierwszej instancji. Spośród przesłuchanych kierowców, W. C., M. P., A. T. podali, że zarówno oni jak i J. M. nigdy się w żaden sposób nie kontaktowali. Podali, że nie jest im znana osoba J. M. a także firma "A. D.". Na żadnych dowodach transportowych nie było wyszczególnionych tych danych. Wszystkie informacje dotyczące transportu otrzymywali wyłącznie od swoich pracodawców lub bezpośrednio od J. S., który organizował transport. Kierowcy nie otrzymywali wiadomości sms z danymi w zakresie załadunku miejsca załadunku, numeru magazynu, nazwy spedytora, nazwy właściciela "puli towaru" oraz danych kupującego ( t. V, k. 20-23, k.45-72, k.27-39). Natomiast J. J. podał tylko, że nadawcą sms-a o awizacji dostaw mógł być J. M., jednakże nie zna J. M., nie jest mu znana także firma "A. D.". Przy uzgadnianiu miejsca załadunku kontaktował się z J. S. . Przesłuchani kierowcy nie potwierdzili takiego przebiegu dostaw i udziału w nich J. M., jaki podawał on w toku postępowania, a więc, że na dokumentach awizował odbiór na siebie i podawał do dostawcy dane kierowcy, że zwrotnie przekazywał kierowcy informacje o miejscu załadunku, numerze elewatora, nazwie spedytora, właściciela puli i kupującego, na które to dane musiał powołać się kierowca żeby odebrać towar. Żaden z przesłuchanych kierowców nie potwierdził, że na dowodach transportowych widniały dane J. M. bądź firmy "A. D.", co także wynika z listów przewozowych i dokumentów wagowych. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy i jego łączna ocena potwierdza stanowisko organu, że w okresie listopad-grudzień 2013r. J. M. nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem wyszczególnionym na fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano podmiot J. M. "A. D." wystawionych na rzecz firmy skarżącej, a tym samym, że faktury te opisują czynności, które nie zostały dokonane. Należy zauważyć, że na tym podmiocie koncentruje się cała istota i sekwencja działań, których podłożem było jego funkcjonowanie jak to określiła skarżąca w "szarej strefie", co miało niejako sanować przyjęty schemat działania i usankcjonować nabycia towarów, od tego, działającego poza systemem prawa kontrahenta. W tym kontekście, J. M. stanowi ogniwo w łańcuchu dostaw, ale nie towarów, a niezgodnych z rzeczywistością oświadczeń o przeznaczeniu do działalności rolniczej rzekomo nabytych od wymienionych Spółek towarów oraz wystawiania faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił, że stanowisko skarżącej o dokonywaniu nabyć i dostaw w ramach transakcji łańcuchowej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Nie występują w tym zakresie żadne uchwytne elementy świadczące o zawarciu stosownych umów w tym przedmiocie, porozumień, negocjacji, przepływie informacji o transakcjach, wymianie korespondencji itp. J. M., poza wystawianiem faktur VAT i dokonywaniem płatności za pośrednictwem rachunku bankowego żony mającym uprawdopodobnić obrót gospodarczy, nie wykonywał żadnych innych czynności. Występując zarówno w roli kupującego jak i sprzedawcy śruty stwarzał pozory prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast rzeczywistymi dostawcami śruty wykazanej w zakwestionowanych fakturach były Spółki: "T. P. ", "W." oraz "A.". Osobą znaną kierowcom i czynnie uczestniczącą w transporcie towarów z portów w G. i G., odbierającą również dokumenty był J. S., a towar był dowożony i rozładowywany w firmie skarżącej lub rozwożony bezpośrednio do jej kontrahentów. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w badanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w miejscowości S. Ś., posiadała magazyny, plac składowy i silosy do przechowywania zbóż i pasz, zatrudniała 3 pracowników, posiadała środki transportu umożliwiające przewóz towaru. Natomiast J. M., mimo przynajmniej hipotetycznie realizowania znaczących nabyć i dostaw, nie posiadał żadnej infrastruktury, dokumentacji wskazującej na obrót śrutą rzepakową, sojową i słonecznikową, nie zatrudniał ani nie korzystał z usług żadnych osób, poza jednym ogłoszeniem o sprzedaży śruty zamieszczonej w internecie, nie podejmował żadnej innej aktywności jako podmiot gospodarczy. Nie posiadał umów ze skarżącą, korespondencji wskazującej na składanie ofert, zamówień, negocjacji, dokonywanie ustaleń dotyczących jakości, sposobu dostawy i transportu itp., a także żadnych innych, śladowych chociażby dokumentów wskazujących na sprzedaż towarów na rzecz skarżącej. Jak zeznał przesłuchany w dniu [...]., posiada wyłącznie zestawienie faktur, które wystawiane były tylko w jednym egzemplarzu. Żadnych innych dokumentów nie sporządzał. Także w dokumentacji skarżącej nie stwierdzono istnienia umów handlowych, uzgodnień, zleceń, zamówień ani jakichkolwiek innych (poza fakturami VAT) dokumentów, potwierdzających fakt realizowania współpracy w zakresie obrotu śrutą z kontrahentem wskazanym na zakwestionowanych fakturach. Rzeczą wymowną jest również, że funkcjonując od maja 2006r. w obrocie gospodarczym, a więc już jako doświadczony przedsiębiorca, znacznych przecież w wymiarze finansowym transakcji, skarżąca dokonywała bez żadnych zabezpieczeń umownych, gwarantujących odpowiednią jakość i zgodność z normami nabywanego towaru, określających także skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy itp., tym bardziej, że transakcje zawierała z podmiotem wcześniej jej nieznanym, a cała wiedzę o nim czerpała z ogłoszenia na stronie internetowej. Jedyną stosowaną formułą zamówień i kontaktów z kontrahentem były rozmowy telefoniczne. W tym kontekście Sąd podkreśla, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca, w zakresie podejmowanych czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 K.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Skarżąca wraz z mężem J. S. nie podjęli żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahenta, chociażby jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, co nie wymaga żadnych formalnych kroków i dostępne jest poprzez wykorzystanie środków komunikacji elektronicznej. Organy ustaliły, że skarżąca nie sprawdziła nawet w ogólnie dostępnej internetowej bazie danych: REGON, Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej czy podmiot wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach "A. D." J. M., jako dostawca towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą. Nie zwróciła się również do J. M. z żądaniem przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, np. zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, potwierdzenia o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika podatku VAT, czy przedłożenia oświadczenia, że jest zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług, już chociażby z tego powodu, że oferowane przez niego ceny śruty były wyraźnie niższe od stosowanych w 2013r. cen rynkowych (giełdowych) od kilkudziesięciu do nawet [...] zł na jednej tonie. Niezależnie od tego, jak wielokrotnie zeznawał J. M., informował on [...] przedstawiciela firmy skarżącej, że nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi już działalności gospodarczej oraz, że wystawione faktury nie mogą służyć do rozliczenia podatku VAT. Podał, że na fakturach które wystawiał był wskazany jego NIP i Regon. Po sprawdzeniu tych danych na stronie GUS, czy w wyszukiwarce internetowej można było uzyskać informacje, że nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżąca nie skorzystała również z możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, stanowiącego, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Jest oczywiste, że wykonanie chociażby jednej z tych podstawowych, aczkolwiek istotnych z perspektywy przezornego i rzetelnego przedsiębiorcy czynności, ujawniłoby fakt braku występowania takiego podmiotu w stosownych ewidencjach i rejestrach. Te okoliczności potwierdzają stanowisko J. M. prezentowane w składanych przez niego zeznaniach, że skarżąca oraz jej mąż J. S. mieli wiedzę o tym, że nie prowadzi już działalności i nie jest podatnikiem VAT. Także ten aspekt jest istotny dla oceny braku dobrej wiary i świadomości skarżącej, uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, także w orzeczeniach przytoczonych w skardze, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie kontrahenta, stanowi u niego normę. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11Mahagében i Dávid). Tych standardów skarżąca nie zachowała, co najmniej godząc się na uczestniczenie w czynnościach, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013 r., I FSK 517/12). W ocenie Sądu, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot "A. D." J. M. oraz dokonane przez skarżącą w złożonych deklaracjach VAT rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące listopad, grudzień 2013r. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, o czym stanowi wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wynika z niego bowiem, że prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka sytuacja występuje nie tylko gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, ale również, gdy towar zostaje nabyty, jednakże nie od podmiotu wskazanego na fakturze. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. K. jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jego odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organ działając w granicach prawa, zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organ w sposób zgodny z zasadą otwartego systemu dowodów (art. 180 Op) i ograniczonej zasady bezpośredniości dowodów (art. 181 Op) wykorzystał również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, włączając postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. do akt sprawy materiał dowodowy z przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kontroli u J. M. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., zakończone wydaniem wobec niego decyzji, w których określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT oraz wyciągi uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchania J. M., przekazane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L.. Organy oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, a w tej sprawie nie zostały przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawiera wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie sposób w tej sytuacji wywodzić o naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonane na jego podstawie ustalenia prawidłowe. To, że rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania jest dla podatnika niekorzystny, nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 123 O.p. Wskazując na jego naruszenie skarżący nie podał żadnej argumentacji z tym związanej. Przepis ten w jego § 1 stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z akt sprawy wynika, że zasada ta była w toku postępowań prowadzonych przez organy respektowana, a skarżąca i reprezentujący ją pełnomocnik, mieli zagwarantowany czynny udział w każdej z przeprowadzanych przez organy czynności procesowych, a przed wydaniem decyzji zapewniono im zgodnie z art. 200 § 1 O.p. możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ prawidłowo również uwzględniając ustalenia postępowania kontrolnego zastosował przepis art. 193 § 4 i § 6 O.p. uznając nierzetelność prowadzonych ewidencji nabyć w części dotyczących faktur VAT wystawionych przez J. M. oraz wadliwość ewidencji dostaw za listopad 2012r., w części dotyczącej faktury VAT z dnia [...]., wystawionej przez skarżącą na rzecz Gospodarstwa Rolnego E. sp. z o.o. Nie budzi również wątpliwości zastosowanie przez organ art. 23 § 2 O.p., albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zgromadzonymi w sprawie dowodami, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co stwarzało podstawy do odstąpienia od określenia jej w drodze oszacowania. Z tych względów, uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.