I GSK 529/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1786/16 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce na rzecz W. G. 23874,84 zł (dwadzieścia trzy tysiące osiemset siedemdziesiąt cztery złote osiemdziesiąt cztery grosze) tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 1786/16 oddalił skargę W. G. - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Niepubliczne Przedszkole "W." - na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu. Skarżąca otrzymała w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. dotację z budżetu Miasta Przasnysza na zasadach określonych przepisami art. 90 ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.) oraz w uchwale Rady Miejskiej w Przasnyszu nr XL/278/2009 z dnia 29 października 2009 r., a także Uchwały Rady Miejskiej w Przasnyszu nr XIV/83/2011 z dnia 29 września 2011 r. Łącznie we wskazanym okresie Miasto Przasnysz przekazało dla przedszkola prowadzonego przez skarżącą dotację w kwocie 521.980,32 zł (w tym w 2010 r. - 215.051,32 zł, w 2011 r. - 306.929,00 zł). Następnie w dniach 1 kwietnia 2015 r. – 31 sierpnia 2015 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości wykorzystania środków z otrzymanej przez Skarżącą dotacji. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że na wydatki związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej Przedszkole przeznaczyło kwotę 192.663,62 zł. (t.j. w 2010 r. - 68.942,71 zł, w 2011 r. -123.720,91 zł), na którą składają się wydatki poniesione na: wynagrodzenia pracowników, składki ZUS za pracowników, zaliczki na podatek dochodowy od pracowników (PIT-4), utrzymanie bazy przedszkolnej, zakup pomocy dydaktycznych, zakup materiałów, wyposażenia, artykułów biurowych, higienicznych i sanitarnych, zakup usług. W wyniku kontroli ustalono również, że kwota dotacji niewykorzystana do 31 grudnia 2011 r. wynosi 204,35 zł. W toku kontroli stwierdzono ponadto, że ze środków dotacji otrzymanej w 2010 r. i 2011 r. Przedszkole rozliczyło wydatki w łącznej kwocie 4.145,08 zł. (w 2010 r. - 2.961,62, a w 2011 r. - 1.183,46 zł), które nie były wydatkami bieżącymi w roku 2010, ponieważ dotyczyły zobowiązań wobec ZUS i US za grudzień 2009 r. (968,14 zł oraz zapłaty za faktury wystawione w 2009 r. - 1.993,48 zł), ani roku 2011, ponieważ dotyczyły zobowiązań wobec ZUS i US za grudzień 2010 r. (1.183,46 zł), czyli zostały rozliczone z dotacji innego roku niż ten, na który była przyznana dotacja i dlatego nie mogą być uznane za wydatki prawidłowo rozliczone. Podczas kontroli ustalono również, że niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wykorzystana została dotacja w łącznej kwocie 324.967,27 zł (w 2010 r. - 143.146,99 zł, a w 2011 r. - 181.820,28 zł). Na kwotę tę składają się: wydatki ujęte w ewidencji jako artykuły do zagospodarowania ogrodu i przedszkola, wydatki ujęte w ewidencji jako artykuły biurowe i higieniczne na łączną kwotę 162,61 zł, wydatki ujęte w ewidencji jako zakup artykułów wykorzystywanych do realizacji programów realizowanych w przedszkolu na łączną kwotę 5.282,52 zł, wydatki na zakup artykułów ujętych w ewidencji jako materiały i wyposażenie na łączną kwotę 940,99 zł, wydatki na zakup artykułów ujętych w ewidencji jako materiały i wyposażenie na łączną kwotę 940,99 zł, wydatki ujęte w ewidencji jako wyposażenie Przedszkola na łączną kwotę 522,87 zł za 2010 r., opłaty za przelewy bankowe, których kwota należności nie została sfinansowana z dotacji lub wydatek był niezgodny z przeznaczeniem w łącznej kwocie 33,00 zł; wydatki ujęte w ewidencji jako poniesione na wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola w łącznej kwocie 301.055,07 zł, wydatki inwestycyjne związane z pracami budowlanymi mającymi na celu oddanie do użytkowania nowej siedziby przy ul. [...] oraz wydatek inwestycyjny przy ul. [...] w łącznej kwocie 11.509,00 zł, które dotyczą 2010 r. (do zakupu doszło w 2010 r., kiedy budynek przy ul. [...] nie był jeszcze oddany do użytku), więc nie mógł stanowić siedziby przedszkola i być przedmiotem ewentualnych remontów, na sfinansowanie których można by było przeznaczyć środki pochodzące z dotacji). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] nakazał skarżącej: - zwrot niewykorzystanej do dnia 31 grudnia 2011 r. dotacji w wysokości 204,35 zł wraz z odsetkami naliczonymi do dnia wydania przedmiotowej decyzji w kwocie 86,17 zł; - zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. w wysokości 146.108,61 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, a które na dzień wydania decyzji wyniosły 91.053,91 zł; - zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. w wysokości 183.003,74 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, a które na dzień wydania decyzji wyniosły 91.148,47 zł. W ocenie organu, Skarżąca wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem, nie doszukano się bowiem związku przeznaczenia wydatków z treścią realizowanego programu edukacyjnego, czy też rozrywkowego. Organ uznał, że Skarżąca wykorzystując środki z dotacji finansowała wydatki dotyczące prowadzenia własnego gospodarstwa domowego. W roku 2010 średnie miesięczne wynagrodzenie brutto dyrektora niepublicznego przedszkola w P. kształtowało się na poziomie około 4.600 zł, a w 2011 roku 4.800 zł. Natomiast średnie miesięczne wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola "[...]" w 2010 r. wynosiło 10.510,86 zł, a w 2011 roku 14.577.06 zł. Wynagrodzenia Dyrektora Przedszkola zarówno w 2010 roku jak i w 2011 roku stanowiły ponad 55 % wszystkich wydatków sfinansowanych z dotacji. W ocenie organu nie można uznać poniesionych wydatków jako poniesionych w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Odnośnie wydatków inwestycyjnych organ wskazał, iż dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W ocenie organu poniesione przez przedszkole ww. wydatki mają charakter inwestycyjny, a zatem należało uznać, iż na ich sfinansowanie nie można było przeznaczyć środków pochodzących z dotacji. Organ wskazał również, że wydatki poniesione na rzecz zobowiązań wobec ZUS i US nie były wydatkami bieżącymi i dlatego nie mogły zostać uznane za wydatki prawidłowo rozliczone. Ustalono także, że kwota niewykorzystana do 31 grudnia 2011 r. wynosi 204,35 zł i podlega zwrotowi, ponieważ brak było dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu powołano przepisy regulujące tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznając je za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach organów nie sposób dopatrzyć się uchybień proceduralnych, które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji. W ocenie Sądu I instancji skarżąca poprzez swoje działanie dopuściła się naruszenia przepisów art. 90 ust. 3d, art. 90 ust. 3e ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz art. 251 ust. 1, ust. 3, 4 ustawy o finansach publicznych. W ocenie Sądu, organ w sposób przekonywujący uzasadnił również, iż kwota 324.967,27 zł (w 2010 r. - 143.146,99 zł a w 2011 r. - 181.820,28 zł), to kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Trudno bowiem doszukać się związku przeznaczenia zakupionych artykułów z treścią realizowanego programu edukacyjnego, czy też rozrywkowego. Rodzaj zakupionych produktów, ich ilość i zastosowanie bez wątpienia wskazują, iż celem ich zakupu nie była realizacja wskazanych w przepisach programów, ale potrzeby żywieniowe, i nie tylko, gospodarstwa domowego Dyrektora przedszkola W. G. Niegospodarność Skarżącej w wykorzystaniu dotacji jest rażąca. Sąd w pełni podzielił także stanowisko organu w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola w łącznej kwocie 301.055,07 zł (w 2010 r. - 126.130,31 zł a w 2011 r. - 174,924,76 zł). Oprócz samej wysokości wynagrodzenia nieprawidłowości dotyczą również kwestii metody jego ustalania. Zasadnie organ stwierdził - przede wszystkim na stwierdzone nieprawidłowości w ustalaniu wynagrodzenia Dyrektora Przedszkola (brak opłat na ubezpieczenie społeczne, brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia), jak również wskazane nieprawidłowości w naliczaniu wynagrodzenia (doliczanie dodatku nie podlegającego obciążeniom składkowo-podatkowym), że wydatki na to wynagrodzenie w wysokości 301.055,07 zł (w 2010 r. - 126.130,31 zł a w 2011 r. - 174,924,76 zł), a które stanowiło ponad 55 % wszystkich wydatków sfinansowanych z dotacji nie mogą być uznane za wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Sąd wyjaśnił, iż osoba fizyczna prowadząca niepubliczne przedszkole uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które stanowią źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Mimo, że art. 83 a ust. 1 ustawy o systemie oświaty stanowi, że prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą, to na potrzeby podatku dochodowego przychody uzyskane w wyniku prowadzenia przedszkola traktuje się jak przychody z działalności gospodarczej. W związku z powyższym dotacja nie stanowi dla osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, czy szkołę oraz pełniącej funkcję dyrektora tej placówki, wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu ze zgromadzonego materiału m.in. listy płac, deklaracje ZUS RCA jednoznacznie wynika, że Skarżąca pełniąc funkcję Dyrektora wypłacała sobie wynagrodzenie nie odprowadzając z tego tytułu podatku dochodowego ani składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto w ocenie Sądu, słusznie organ nie uznał także wydatków poniesionych na wydatki inwestycyjne związane z pracami budowlanymi mającymi na celu oddanie do użytkowania nowej siedziby Przedszkola. Do zakupu doszło w 2010 r., kiedy budynek przy ul. [...] nie był jeszcze oddany do użytku, więc nie mógł stanowić siedziby przedszkola i być przedmiotem ewentualnych remontów, na sfinansowanie których można by było przeznaczyć środki pochodzące z dotacji. Dotacje mogą być wykorzystane bowiem wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki które definiuje art. 236 ust. 2 u.f.p. W ocenie Sądu z materiału dowodowego wynika, iż poniesione przez przedszkole ww. wydatki mają charakter inwestycyjny. W związku z tym kwota 11.509,00 zł słusznie została uznana za wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Wbrew twierdzeniom Skarżącej art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 marca 2015 r. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy miał miejsce przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Samo wydatkowanie środków publicznych, jak i kontrola ich wykorzystania, przeprowadzone zostało pod rządami ustawy o systemie oświaty sprzed nowelizacji, dokonanej z dniem 15 marca 2015 r. co, przy braku przepisów przejściowych w tym zakresie oznacza, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi natury procesowej Sąd I instancji stwierdził, iż organ dysponował dokumentacją pozwalającą na rozstrzygnięcie sprawy wykorzystania dotacji na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola niepublicznego. Zarzuty skargi, że organ naruszył art. 7 i 77 k.p.a. poprzez niezebranie, bliżej nieokreślonych przez Skarżącą dowodów księgowych odnoszących się do prowadzonej przez nią działalności wychowania przedszkolnego w niepublicznej placówce przedszkola, przy wykorzystaniu środków pieniężnych pochodzących z dotacji, nie ma żadnego uzasadnienia ani pod względem prawnym, ani pod względem racjonalnym. Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie wniosła W. G. Sądowi I instancji zarzuciła: 1. w trybie art 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania: 1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z art. 15 w związku z art. 127 § 1, art 136 § 1, art 107 § 1 i 3 i art 7 w zw. z art 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: k.p.a.) przejawiające się w tym, iż Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi Skarżącej na ww. decyzję SKO w O. wydanej z naruszeniem przepisów polegającym na naruszeniu zasady dwuinstancyjności co doprowadziło do dokonania dowolnej oceny dowodów i braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, naruszenia zasady praworządności i oficjalności w wyniku czego doszło do przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów postępowania oraz braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji SKO w Ostrołęce. 2. w trybie art 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 roku (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.) polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż: a. możliwe jest przez organ dotujący limitowanie wysokości dyrektora przedszkola niepublicznego wypłacanego z dotacji otrzymanej z budżetu j.s.t. oraz, że dyrektor niepublicznego przedszkola, który jest jednocześnie organem prowadzącym, wprawdzie sam wyznacza sobie poziom wynagrodzenia, ale wysokość tego wynagrodzenia winna kształtować się na poziomie nieodbiegającym od wynagrodzenia dyrektorów w odpowiednich placówkach publicznych, b. sfinansowanie kwestionowanych przez Burmistrza Przasnysza wydatków stanowią wydatki dokonane niezgodnie z przeznaczeniem, z uwagi na fakt, iż trudno doszukać się związku między zakupionymi artykułami (szczegółowo wymienionymi w decyzjach organów obu instancji) z treścią realizowanego programu edukacyjnego, czy też rozrywkowego, gdyż celem zakupu nie była realizacja wskazanych w przepisach programów ale także potrzeby żywieniowe gospodarstwa domowego Dyrektora przedszkola W.G., c. sfinansowanie wydatków związanych z pracami budowlanymi ma charakter inwestycyjny i w związku z tym wydatki te zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu polegające na zastosowaniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 marca 2015 r., podczas gdy stan faktyczny objęty kontrolą istniał przed wejściem w życie przedmiotowej nowelizacji zatem przepis ten, w tym brzmieniu nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Dlatego też samo wydatkowanie środków publicznych, jak i kontrola ich wykorzystania, przeprowadzone zostało pod rządami ustawy o systemie oświaty sprzed nowelizacji dokonanej z dniem 15 marca 2015 r. co, przy braku przepisów przejściowych w tym zakresie oznacza, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie . 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 251 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm., dalej: u.f.p.), polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż sfinansowanie wydatków z 2009 r. z dotacji otrzymanej w 2010 i 2011 r. nie jest możliwe i stanowi wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, ponieważ dotacja może być wydatkowana przez beneficjenta wyłącznie po przekazaniu jej beneficjentowi. Powoduje to, że beneficjent nie może z dotacji otrzymanej na dany rok (2010) pokrywać wydatków poniesionych w latach wcześniejszych. Dotacja jest bowiem udzielana na dany rok w oparciu o uchwałę podjętą przez właściwą radę gminy. W uchwale tej ustala się również wysokość dotacji na konkretny rok. Realizacja dotacji musi nastąpić w tym samym roku budżetowym poprzez faktyczne wydatkowanie w tym samym roku przyznanych środków. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi. W przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. Podkreślenia jednak wymaga, że nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Niezasadny okazał się zarzut procesowy zawarty w punkcie 1. 1) petitum skargi kasacyjnej związany z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zarzut ten okazał się niezasadny już z tego powodu, że autor skargi kasacyjnej w obszernym uzasadnieniu nie wykazał, że naruszenie przepisów procesowym mogło mieć w tej sprawie istotny wpływ na wynik postępowania. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. Użycie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowania, że naruszenia proceduralne Sądu I instancji mogą mieć wpływ na wynik sprawy nie realizują obowiązku wynikającego z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Również niezasadne okazały się zarzuty zawarte w punkcie 2. 1) lit. b i c petitum skargi kasacyjnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zdecydowanie podziela stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, zgodnie z którym niegospodarność Skarżącej w wykorzystaniu dotacji jest rażąca. Zarówno organy administracyjne jak również Sąd administracyjny I instancji zasadnie zakwestionowały wydatki związane w szczególności z nabyciem artykułów ogrodniczych i roślin, akcesoriów samochodowych, artykułów przemysłowych oraz żywieniowych, które trafnie oceniono jako nabywane na potrzeby gospodarstwa domowego skarżącej. Trafnie również organy administracyjne zaznaczyły, że koszty wyżywienia dzieci w pełni pokrywane są przez rodziców/opiekunów. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dokonując interpretacji tego przepisu należy mieć na uwadze, że dotacje nie dość, że są przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, to jeszcze dodatkowo realizacja tych zadań obejmuje wyłącznie zakres kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ustawodawca zatem istotnie zawęził cele, na które może być przeznaczona dotacja. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. wydatki zakwestionowane przez organ administracyjny zdecydowanie nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Art. 90 ust. 3d u.s.o. nie doznał naruszenia w związku ze stwierdzeniem przez organ administracyjny, że część wydatków została uznana jako wydatki inwestycyjne. W tym przypadku należy jedna zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionował ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, że część wydatków stanowi wydatki inwestycyjne. W konsekwencji wykładnią art. 90 ust. 3d u.s.o. nie sposób było kwestionować istoty wydatków i ustalenia, czy miały one charakter inwestycyjny, czy też remontowy. Częściowo zasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie 2. 1) lit. a petitum skargi kasacyjnej dotyczący limitowania wysokości dyrektora przedszkola niepublicznego wypłacanego z dotacji otrzymanej z budżetu j.s.t. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko reprezentowane w sprawie przez organy administracyjne oraz Sąd I instancji, zgodnie z którym wydatki ze środków publicznych zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. W konsekwencji zaakceptować trzeba stanowisko, że wynagrodzenie skarżącej powinno odpowiadać wysokości wynagrodzenia dyrektorów samorządowych przedszkoli. W szczególności wynagrodzenie w tej wysokości jest uzasadnione faktem, że odpowiada w zakresie obowiązków pracy tego samego rodzaju jak praca skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte kryterium jest w pełni obiektywne i racjonalne (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1660/18 oraz z 15.06.2021 r., sygn. akt I GSK 386/21). Zauważyć jednak należy, że chociaż organy administracyjne w tej sprawie oraz Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w powiązaniu z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych doszły do wniosku, że wydatki na wynagrodzenie dyrektora przedszkola powinny odpowiadać wysokości wynagrodzenia dyrektorów samorządowych przedszkoli, to jednak w realiach tej sprawy zakwestionowano wydatki na ww. cel w całości. W takiej wykładni oraz zastosowaniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega co najmniej niekonsekwencję. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia art. 90 ust. 3d u.s.o. w powiązaniu z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ta część dotacji przeznaczonej na wynagrodzenie skarżącej (dyrektora przedszkola), która odpowiada wysokości wynagrodzenia dyrektorów samorządowych przedszkoli nie może być oceniona jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie 2.2) petitum skargi kasacyjnej. Trafnie Sąd I instancji przyjął, że wbrew twierdzeniom skarżącej art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 marca 2015 r. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA z dnia: 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14; czy 3 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1782/15). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II GSK 229/13). W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z dnia:19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach z dnia: 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, sygn. akt II GSK 2819/15, 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym wskazano, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. Zasadny okazał się ostatni zarzut zawarty w punkcie 2.3) petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Obowiązek zwrotu przez beneficjenta niewykorzystanej części dotacji jest związany z zasadą roczności budżetu. Stosownie do tej zasady, znajdującej swój normatywny wyraz m.in. w art. 211 ust. 2 u.f.p., wszelkie zaplanowane wydatki wygasają z upływem roku budżetowego (a tym samym nie mogą być zrealizowane). Dotyczy to również wydatków finansowanych środkami pochodzącymi z dotacji celowych. W zakresie, w jakim beneficjent nie wykorzystał we właściwym terminie dotacji, powinien dokonać jej zwrotu. Stosownie natomiast do treści ust. 4, art. 251 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepisami odrębnymi, o których mowa w tym przepisie są np. art. 80 ust. 4, art. 80 ust. 7, art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrotu "w szczególności" oznacza, że zapłata (poniesienie) nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i że nie należy utożsamiać wydatkowania środków z jej wykorzystaniem. Dotacja oświatowa może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Tym samym, dotacje samorządowe przeznaczone na cele bezpośrednio związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie muszą być wykorzystywane tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania. Nie można bowiem tracić z pola widzenia najistotniejszej kwestii, a mianowicie, że został osiągnięty cel lub zadanie zostało zrealizowane. Odwołując się do zawartego w art. 124 ust. 3 u.f.p. pojęcia wydatków bieżących, które obejmują między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz zaliczek na podatek dochodowy pracowników stanowią wydatki bieżące. Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie, a w przedmiotowej sprawie w grudniu 2009 r. i 2010 r. – niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). Nie ulega też kwestii, iż w sprawie niniejszej, płatności dokonane w styczniu 2010 r. i 2011 r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy związane były z realizacją zadań przedszkola w miesiącu grudniu - odpowiednio 2009 r. i 2010 r. Podkreślić też należy, iż taka interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem już wcześniej prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. m. in wyroki NSA sygn. akt II GSK 2197/14, II GSK 353/15, II GSK 2819/15 oraz I SA/Kr 1400/16, I SA/Kr 1309/16, I SA/Lu 761/16, I SA/Kr 1301/16, I SA/Kr 1298/16, I SA/Kr 1307/16, I SA/Gd 1030/16, I SA/Lu 158/16, I GSK 1667/18). Orzekający w sprawie niniejszej sąd kasacyjny wykładnię tę podziela. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Z tych względów i na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz skarżącego 23874,84 zł, przy czym na koszty te złożyły się równowartość wpisu sądowego od skargi (3250 zł), równowartości wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (1624,84 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w postępowaniu przed Sądem I instancji (10800 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w postępowaniu przed NSA (8100 zł) oraz 100 zł z tytułu opłaty za sporządzenie uzasadnienia.