II FSK 675/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1097/16 w sprawie ze skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego Ministra Finansów z dnia 4 maja 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-99/16/IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "V." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na sutek skargi wniesionej przez V. sp. z o.o. z siedzibą w K., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." uchylił interpretacją indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Ministra Rozwoju i Finansów wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W środku odwoławczym zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." oraz § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zwolnienia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465) – dalej "Rozporządzenie", w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282) – dalej "u.s.s.e.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochód Wnioskodawcy z działalności prowadzonej na terenie strefy, w części dotyczącej nabywanych od przedmiotu zewnętrznego usług, niezbędnych dla realizacji umowy, nie powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania. Kwestia sporna, która zarysowała się na tle złożonego wniosku o interpretację dotyczy zagadnienia czy w przypadku, gdy strona w ramach prowadzonej przez siebie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzysta w procesie produkcji z usług podwykonawców spoza strefy, to całość dochodu uzyskanego z tytułu zbycia finalnego produktu może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Sądu I instancji, który podzielił stanowisko Wnioskodawcy, z uwagi na ścisły i nierozerwalny związek gospodarczy spornej usługi podwykonawcy z całym produktem - całość dochodu winna korzystać ze zwolnienia. Natomiast zdaniem organu w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzone poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji. Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej strefy produkcji). Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse; wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei, w myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Stosownie do art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Artykuł 16 ust. 1, o którym mowa stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Natomiast według § 5 ust. 5 Rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Sąd I instancji negując wykładnię tych przepisów zaprezentowaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji odwołał się w znacznej mierze do stanowiska, jakie w odniesieniu do analogicznego problemu, wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2750/12 i II FSK 2887/12. Zaprezentowane w nich poglądy zostały zaakceptowane również m.in. w wyrokach NSA z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1300/16, z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1440/16. Stanowisko to, co do istoty, akceptuje również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Z uwagi na przytoczenie go w całości w uzasadnieniu Sądu I instancji nie ma potrzeby jego powielania w całości. Uzasadnienie ograniczy się zatem do zasadniczych tez. Należy podkreślić, że spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefie nie może odbywać się wyłącznie poprzez kryterium geograficzne. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. "zewnętrzne" materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W różnych stanach faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Nie jest zasadne powoływanie się na literalne brzmienie przepisu i jego językową wykładnię. To właśnie stanowisko podejmujące próbę wytyczenia zakresu znaczenia użytego w analizowanych przepisach i jak okazało się nieprecyzyjnego zwrotu "prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy" (czy też dochodów z tej działalności) nawiązuje do literalnego brzmienia tych przepisów. Natomiast stanowisko Ministra Finansów zakładające wyłączenie spod oddziaływania tych przepisów określonych elementów wchodzących w skład wytworzonego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w strefie zestawu, czy też ściśle rzecz biorąc wyniku rachunku podatkowego odnoszącego się do tego elementu, nie ma odzwierciedlenia w treści tych przepisów. Postulowany przez Ministra Finansów sposób postępowania polegający na wyłączaniu spod zwolnionego z opodatkowania dochodu jego części odnoszących do zawartych w finalnym wyrobie wytworzonym w strefie, elementów dostarczonych spoza strefy, nie znajduje oparcia w treści analizowanych przepisów i mógłby być potraktowany jedynie w kategoriach wniosku de lege ferenda. Prawodawca sam wcześniej zdecydował o wyeliminowaniu precyzyjnego i jednoznacznego kryterium pozwalającego zdefiniować działalność gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, poprzez usunięcie tzw. "wskaźnika strefowego" (wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem, nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy). Zaznaczyć przy tym należy, że również w tym przypadku aktualny pozostaje podkreślany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymóg pomocniczości produktów i usług nabytych poza strefą względem produkcji prowadzonej w ramach działalności strefowej, który powinien wynikać z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.