II FSK 1300/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 495/15 w sprawie ze skargi K[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 11 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (I SA/Go 495/15) uwzględnił skargę K[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyjaśniła, że jest wspólnikiem K[...] sp. z o.o. sp. k. – nazywanej dalej "Spółką". Spółka prowadzi działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej w zakresie produkcji i handlu wyrobami z metalu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych od podmiotów zewnętrznych, którzy nie prowadzą działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Finalny produkt jest wytwarzany w specjalnej strefie ekonomicznej, w zakładzie produkcyjnym Spółki i tam tez nadawany jest ostateczny kształt wyrobu oraz przeprowadzane są atesty jakościowe produktów końcowych. Zakup usług dodatkowych ma wyłącznie charakter pomocniczy do procesu produkcyjnego, a samodzielnie wykonywanie usług dodatkowych przez Spółkę jest ekonomicznie nieopłacalne i niejednokrotnie niemożliwe ze względu na brak specjalistycznego sprzętu. Z ekonomicznego punktu widzenia znacznie korzystniejszy jest zakup usług od podmiotów spoza strefy, gdyż przyspiesza to proces produkcji i minimalizuje koszty wytworzenia wyrobów metalowych. 1.3. W świetle przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie, czy koszty zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych wytwarzanych w specjalnej strefie ekonomicznej powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów "strefowych". 1.4. Zdaniem strony, wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi dodatkowe nabywane od podwykonawców spoza specjalnej strefy ekonomicznej, jako związane z procesem produkcji wyrobów strefowych, mogą być rozliczane w ramach dochodu strefowego zwolnionego z podatku. 1.5. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ wskazał, że zakup dodatkowych usług nie może mieć charakteru wyłącznie pomocniczego do procesu produkcji. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r. (II FSK 1139/10) organ stwierdził, że czynności mają charakter pomocniczy, wówczas gdy: - są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot któremu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu sprzedaży wyrobów strefowych; - pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo- skutkowym z działalnością strefową podatnika objętą zezwoleniem; - nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie prowadziły do sprzedaży wyrobów strefowych; - są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby w pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej w SSE, tj. osiągania przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawczyni pozostawałoby w sprzeczności z treścią i celem zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Zwolnienie do dotyczy bowiem dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (a więc przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy pomniejszonego o koszty uzyskania poniesione na terenie strefy). Tym samym, koszty uzyskania przychodów związane z usługami obcymi wykonywanymi poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej nie są objęte dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze podniesiono zarzut naruszenia między innymi: - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakup usług będących elementem procesu produkcyjnego wyrobów gotowych, realizowanych poprzez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, stanowi działalność gospodarczą prowadzoną poza terenem tej strefy, w związku z czym wydatki poniesione na takie usługi nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów osiąganych na terenie strefy, a w konsekwencji przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie powyższego przepisu; - art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że koszty nabytych usług powinny stanowić koszty uzyskania przychodu mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przypadku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ani nie ustala stanu faktycznego. Tym samym granice interpretacji wyznacza stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Spór w sprawie sprowadza się zatem do tego, czy wskazane przez Skarżącą wydatki należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcie tej kwestii ma okoliczność, czy sporne usługi miały charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów wskazanych w zezwoleniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sam fakt nabycia usługi od podmiotu nie prowadzącego działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, czyli od podmiotu zewnętrznego, nie oznacza, że usługa ta nie miała charakteru pomocniczego w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego Spółki. W tym kontekście istotą problemu jest ustalenie, jak duży może być zakup usług (towarów) od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Bez wskazania jak wygląda proces produkcji nie jest możliwe ustalenie czy zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter można uznać za czynności pomocnicze. Organ w tym zakresie nie dokonywał żadnej oceny, nie wzywał strony do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. W sprawie znaczenie ma zatem ustalenie jakie czynności (jaki ich zakres) mogą być uznane za usługi pomocnicze gdy cały proces produkcyjny prowadzony jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast w jego trakcie podmiot korzysta z usług (towarów) o charakterze subsydiarnym. Natomiast okoliczność, że podmiot korzysta z usług podmiotów prowadzących działalność poza strefą nie może stanowić sama w sobie podstawy do przyjęcia, że nie mają one charakteru wyłącznie pomocniczego do procesu produkcyjnego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 4 tej ustawy oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465) oraz w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług pomocniczych, świadczonych poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej, w celu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stanowią koszty uzyskania przychodu zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. W istocie rzeczy spór dotyczy tego, czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług i towarów, które według niej są niezbędne w procesie prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej produkcji wyrobów metalowych, można przyporządkować do przychodu korzystającego ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 5.3. Podobne zagadnienie prawne, tyle tylko, że dotyczące prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim wnioskodawcy uzyskiwali dochód z tytułu sprzedaży towarów, przy wytworzeniu których korzystali z części wytworzonych i nabytych poza specjalną strefą ekonomiczną, był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 26 kwietnia 2017 r. (II FSK 1440/16) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że "spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefie nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. «zewnętrzne» materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu «prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej»." Natomiast w wyroku z 19 listopada 2014 r. (II FSK 2750/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych." Innymi słowy, nabywanie komponentów wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów zewnętrznych samo w sobie nie oznacza, że nie zostały one wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – a co za tym idzie ich zakup nie koniecznie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 19 listopada 2014 r. w sprawach II FSK 2750/12 i II FSK 2887/12; 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; 15 lutego 2018 r., II FSK 1276/16). 5.4. W konsekwencji powyższego, skoro dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych, w części w której odpowiadałby on wartości wykorzystanych przy jego produkcji produktów i usług pozastrefowych, można uznać w pewnych okolicznościach za dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – w tych samych okolicznościach należy również uznać za koszty uzyskania przychodu tejże działalności wydatki poniesione na zakup tych produktów i usług. Zaznaczyć przy tym należy, że również w tym przypadku aktualny pozostaje podkreślany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymóg pomocniczości produktów i usług nabytych poza strefą względem produkcji prowadzonej w ramach działalności strefowej, który powinien wynikać z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podobne stanowisko zajął w motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, który trafnie zauważył, że "w sprawie ma znaczenie ustalenie jakie czynności (jaki ich zakres) mogą być uznane za usługi pomocnicze gdy cały proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE natomiast w jego trakcie podmiot korzysta z usług (towarów) o charakterze subsydiarnym. Natomiast sama okoliczność, że podmiot korzysta z usług podmiotów prowadzących działalność poza strefą nie może stanowić sama w sobie podstawy do przyjęcia, że nie mają one charakteru wyłącznie pomocniczego do procesu produkcyjnego." (s. 7 uzasadnienia wyroku). Na aprobatę zasługują również pozostałe rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące konieczności rozważenia, jak duży może być udział usług i towarów zakupionych przez podmiot prowadząc działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od podmiotów zewnętrznych oraz zastrzeżenie, iż korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych nie może w rezultacie prowadzić do sytuacji, w której produkt jest jedyne "składany i pakowany" w strefie. Takich rozważań zabrakło jednak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.