I SA/Po 992/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., X. Sp. z o.o. (dalej jako: spółka, wnioskodawczyni, zainteresowana, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie skryptu dłużnego oraz określenia daty powstania przychodu podatkowego w związku z płatnościami dokonywanymi przez emitenta skryptów dłużnych. Prezentując we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że dokonała kilku transakcji zakupu skryptów dłużnych od spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (w skrócie: "SKOK"). Transakcje te przebiegają w następujący sposób: Cena zakupu skryptów składa się z dwóch elementów: 1) elementu stałego: płatnego w gotówce w krótkim okresie po sprzedaży, którego wartość zostanie określona na podstawie szacowanych spłat skryptów planowanych na najbliższe dwa lub trzy lata, 2) elementu warunkowego: w przypadku, gdy suma faktycznie realizowanych po transakcji zbycia skryptu spłat przekroczy określony w umowie limit, część nadwyżki zostanie przekazana do sprzedającego jako element ceny sprzedaży (tzw. premia). Cena niektórych skryptów dłużnych będzie się składać wyłącznie z elementu stałego. Cena zakupu wszystkich skryptów dłużnych będzie znacząco niższa niż ich wartość nominalna. SKOK-i będące stronami transakcji stały się właścicielami skryptów dłużnych na mocy umów przelewu wierzytelności zawartych ze spółką Y. S.a.r.l. (Societe a responsabilite limitee) z siedzibą w Luksemburgu (w skrócie: "Y."). Y. zgodnie z umową przeprowadziła emisję sekurytyzacyjnego skryptu dłużnego, który wraz z gotówką stanowił zapłatę za zbywane na jej rzecz wierzytelności. Skrypty zostały zaoferowane do objęcia wyłącznie SKOK. Spółka Y. jest prywatną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założoną i działającą zgodnie z przepisami Wielkiego Księstwa Luksemburg, będącą niepodlegającym nadzorowi podmiotem sekurytyzacyjnym podlegającym ustawie o sekurytyzacji z 22 marca 2004 r. (Law of 22 March 2004 on securitisation). Zgodnie z umową przelewu, w przypadku dokonania jakichkolwiek wpłat przez dłużnika SKOK na rachunek SKOK, SKOK zobowiązuje się przekazać powyższe kwoty emitentowi skryptów (Y.). SKOK i Y. podpisały umowę subskrypcji dotyczącą skryptu dłużnego, stanowiącą o objęciu przez SKOK emisji papierów dłużnych. SKOK objął wyemitowane przez Y. skrypty dłużne. Skrypty dłużne będące przedmiotami przedstawionej transakcji są zgodnie z ich warunkami emisji imiennymi papierami wartościowymi wyemitowanym przez Y. na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o sekurytyzacji. Warunki emisji poszczególnych skryptów dłużnych (w skrócie: "Warunki") są podobne. Przewidują one spłaty kapitału głównego skryptu (wartości nominalnej) przed datą wykupu skryptów przez emitenta, przy czym spłata nawet całości kapitału głównego skryptu nie oznacza automatycznego wykupu lub umorzenia skryptu. Warunki stanowią, że płatności wynikające ze skryptów będą dokonywane jedynie ze środków otrzymanych przez emitenta skryptu (Y.) w związku z portfelem wierzytelności, który został nabyty z wpływów z wyemitowanych papierów wartościowych. Zaznaczono, że możliwa jest sytuacja, że w dacie wykupu skryptów dłużnych nie nastąpi całkowita spłata wartości nominalnej. Zgodnie z Warunkami, skrypty stanowią bezpośrednie, niezabezpieczone, niepodporządkowane, nieuwarunkowane ograniczone zobowiązanie regresowe Y. i są równe w stosunku do wszystkich innych istniejących, niezabezpieczonych, niepodporządkowanych, nieuwarunkowanych, ograniczonych długów Y., które zostało lub zostanie przypisane do puli wierzytelności, ale w przypadku niewypłacalności (w tym upadłości, braku płynności finansowej lub likwidacji dobrowolnej albo przymusowej) tylko w stopniu dozwolonym przez odpowiednie prawo mające zastosowanie do praw wierzycieli ogólnie. Warunki określają datę spłaty kapitału jako datę, w której następuje całkowita, bezwarunkowa i nieodwołana spłata części kapitałowej skryptu. Nawet poprzez spłatę całości wartości nominalnej skryptów nie uznaje się go za odkupiony lub umorzony. Okres odsetkowy dla spłaty kapitału oznacza okres odsetkowy, w którym przypada data spłaty kapitału. Data odkupu to natomiast data wcześniejszego odkupu lub data wymagalności, zależnie od tego, co nastąpi pierwsze. Zgodnie z Warunkami o ile skrypt nie zostanie wcześniej odkupiony i w konsekwencji umorzony, to emitent (Y.) odkupi go w dacie wymagalności poprzez wypłatę wszystkich pieniędzy uzyskanych przez niego z aktywów (tj. wszelkich aktywów, praw i roszczeń, jakie emitent otrzymał lub otrzyma, bezpośrednio lub pośrednio w związku z wierzytelnościami), należnych i płatnych posiadaczowi skryptu jako kapitał główny i odsetki, ale takie, które jeszcze nie zostały posiadaczowi skryptu zapłacone. Data wymagalności skryptów dłużnych została oznaczona w warunkach emisji każdego ze skryptów. Data wymagalności przypada w terminie od 4 do 10 lat od daty emisji skryptu. Skrypty dłużne są oprocentowane. Oprocentowanie jest stałe. Odsetki należne za pierwszy okres odsetkowy zostaną naliczone według wartości nominalnej skryptu, a odsetki należne ze skryptu za każdy następny okres odsetkowy będą naliczane od kapitału głównego skryptu pozostałego do zapłaty w pierwszym dniu odpowiedniego okresu odsetkowego. Ponadto w piśmie z dnia [...] r. zainteresowana wyjaśniła, że w ramach przeprowadzonych transakcji zdefiniowała cenę zakupu skryptów dłużnych na podstawie szacowanych przepływów pieniężnych, które zostaną wygenerowane przez skrypty dłużne w okresie np. 24 miesięcy licząc od 1 dnia miesiąca, w którym zostanie zawarta Umowa zbycia skryptów (w skrócie: "Umowa"). W sytuacji, w której rzeczywiste przepływy pieniężne wygenerowane przez zbywane skrypty dłużne w okresie 24 miesięcy licząc od 1 dnia miesiąca, w którym została zawarta Umowa będą istotnie wyższe od prognoz przyjętych, jako podstawa do skalkulowania ceny nabycia skryptów, to wówczas nabywca skryptu (spółka) wypłaci SKOK jednorazowo dodatkową kwotę stanowiącą jej wyrównanie do stanu faktycznego. Dla potrzeb przedmiotowych transakcji ustalono, iż próg istotności, po przekroczeniu którego SKOK nabywa prawo do otrzymania wspomnianego wyrównania, wynosi +10% w stosunku do prognozy przepływów będącej podstawą do skalkulowania ceny transakcyjnej tzw. limit. Przy spełnieniu takiego warunku SKOK otrzyma 50% wartości, o którą przekroczony został próg istotności prognozy, zaś nabywca zatrzyma 50% tej nadwyżki. W wypadku, w którym rzeczywiste przepływy pieniężne będą niższe od prognoz przyjętych na dzień wykonywania transakcji, całe ryzyko z tego tytułu obciąża nabywcę (spółkę). Przykład: - cena zakupu skryptów: 100,00 zł; - limit: 110,00 zł; - faktycznie uzyskane spłaty ze skryptu dłużnego w okresie 24 miesięcy wyniosą: 120,00 zł; - ostateczna cena sprzedaży określona zostanie na poziomie: 100,00 zł + 50% x (120 -110) = 105 zł. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że prawo polskie jak i prawo luksemburskie nie wprowadzają legalnej definicji wyrażenia "papier wartościowy". W doktrynie prawa polskiego funkcjonują dwa poglądy dotyczące kwalifikacji danego instrumentu finansowego jako papieru wartościowego. Istnieje zasada swobodnego wystawiania papierów wartościowych oraz zasada numerus clausus papierów wartościowych, wedle której wystawienie papieru wartościowego możliwe jest wyłącznie wtedy gdy zezwala na to wyraźnie przepis prawa. Spółka za słuszną uznaje pierwszą z ww. koncepcji. Jednocześnie stwierdziła, że skoro ustawodawca uznał za zbędne wprowadzanie do ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm. - w skrócie: "K.c.") regulacji w stosunku do papierów wartościowych mających własną regulację prawną (akcje, weksle, czeki, obligacje), to przepisy o papierach wartościowych zawarte w K.c. mają sens wyłącznie, jeżeli dopuści się swobodę wystawiania papierów wartościowych nie wymienionych przez ustawodawcę. Ponadto spółka wskazała, że ze względu na cechy będącego przedmiotem interpretacji papieru dłużnego, przy tłumaczeniu dokumentów podpisywanych przez strony na język polski, przyjęte zostało dla słowa "Note" (oryg. brzmienie w języku angielskim) w języku polskim wyrażenie "skrypt dłużny". Zasadniczo w prawie polskim "skrypty dłużne" pełnią wyłącznie funkcje dowodową, a nie obiegową, czy legitymizującą. Użycie tego określenia nie wyklucza jednak zakwalifikowania Note jako imiennego papieru wartościowego w rozumieniu prawa polskiego. Note emitowana jest bowiem przez podmiot luksemburski i jest na podstawie prawa miejsca wystawiania kwalifikowana jako "obligacja". Wnioskodawczyni podkreśliła, że obowiązujące w Polsce normy kolizyjne dotyczące transakcji międzynarodowych nakazują (art. 31 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe) dla papierów wartościowych stosowanie przepisów prawa kraju ich emisji. Zgodnie z prawem luksemburskim, Note (skrypt dłużny) emitowana przez spółkę sekurytyzacyjną w zamian za przeniesione na nią wierzytelności jest imiennym papierem wartościowym. Co istotne, z uwagi na istniejące ku temu przesłanki (np. niepodzielność uprawnień wynikających z Note), owego skryptu nie można zakwalifikować w rozumieniu polskiego prawa do kategorii innych instrumentów finansowych (tj. ani jako znak legitymizujący ani jako dokument dowodowy). Fakt ten powoduje, że nie jest możliwe uzasadnienie innej kwalifikacji owego skryptu, aniżeli jako "papier wartościowy". Dla ustalenia bowiem treści Note właściwe jest prawo luksemburskie jako właściwe dla miejsca jego emisji. Inna kwalifikacja prawna mogłaby wynikać wyłącznie z pozytywnej sytuacji, w której prawo polskie nakazywałoby podmiotowi, dla którego prawem ojczystym jest prawo polskie, odmienną kwalifikację tego instrumentu. Z uwagi na powyższe spółka stwierdziła, że omawiany skrypt dłużny wypełnia przesłanki do uznania go za papier wartościowy w myśl polskiego prawa. Zainteresowana oświadczyła, że Warunki emisji skryptu dłużnego pozostały niezmienne także po przeprowadzeniu transakcji ich zbycia na rzecz spółki. Zgodnie z nimi, spłata całości kapitału skryptu dłużnego jak również odsetek od skryptu dłużnego powoduje jego odkup oraz umorzenie. Natomiast w wyniku spłaty tylko kapitału skryptu dłużnego, nawet w całości, skrypt nie może zostać uznany za odkupiony lub umorzony. Wskazano, że prawdopodobna jest sytuacja, że w dacie odkupu nie nastąpi całkowita spłata wartości nominalnej skryptu dłużnego. Wartość nominalna skryptu dłużnego jest historyczną wartością skryptu z daty emisji i odbiega od wartości prognozowanych spłat wartości nominalnej do daty wymagalności. Sytuacja gdy nie nastąpi całkowita spłata wartości nominalnej wynika również z faktu, iż wyemitowany skrypt dłużny przypisany jest do portfela pożyczek, a dla celów dokonywania płatności przez emitenta każda pożyczka jest traktowana i rozliczana indywidualnie. Spółka wyjaśniła, że pojęcia data wykupu i data odkupu należy rozumieć jako tożsame. Ponadto wnioskodawczyni poinformowała, że sytuacja odpłatnego zbycia nie ma zastosowania. Emitent może jedynie dokonać odkupu skryptu dłużnego od spółki. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zainteresowana zadała organowi podatkowemu dwa pytania: 1) czy wydatki poniesione na nabycie skryptu dłużnego należy uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskiwania płatności będących spłatą wartości nominalnej skryptów, czy w całości w momencie odpłatnego zbycia lub wykupu skryptów przez emitenta?, 2) czy płatności dokonywane przez emitenta skryptów będące spłatą wartości nominalnej skryptów będą przychodem podatkowym w dacie otrzymania zapłaty, czy w momencie odpłatnego zbycia lub wykupu skryptów przez emitenta? Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 spółka stwierdziła, że wydatki poniesione na nabycie skryptów dłużnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP"), staną się kosztem podatkowym w momencie odpłatnego zbycia lub ich wykupu przez emitenta w odniesieniu do całej wartości poniesionych kosztów, niezależnie od wartości przychodu. W jej przekonaniu, opisane we wniosku skrypty dłużne są dłużnymi papierami wartościowymi wyemitowanymi na podstawie prawa obcego i są częściami funduszów, które umożliwiają dostęp do aktywów związanych z danym skryptem. Aktywami tymi są pożyczki SKOK oraz prawa i roszczenia związane z tymi pożyczkami, które zostały przekazane emitentowi skryptów na podstawie umowy przelewu. Skrypty dłużne są zbywalne. W związku z powyższym spółka uznała, że skrypty dłużne na gruncie ustawy o PDOP należy zaliczyć do papierów wartościowych i stosować do nich zasady opodatkowania przewidziane dla transakcji związanych z obrotem papierami wartościowymi. W kwestii pytania nr 2 zainteresowana stanęła na stanowisku, że przychody z tytułu nabytych skryptów dłużnych powstaną w momencie odpłatnego zbycia lub wykupu skryptu przez emitenta. Stwierdziła bowiem, że skoro zgodnie z warunkami emisji nabywanych skryptów, spłaty wartości nominalnej skryptu, w tym spłata całości skryptu przed dniem wykupu nie oznacza wykupu skryptu, to płatności otrzymane przez nabywcę od emitenta przed wykupem skryptów nie stanowią przychodu na gruncie ustawy o PDOP. Powyższe stanowisko potwierdzać może kwestia momentu rozpoznania kosztów z tytułu nabycia papierów wartościowych. Koszty te, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, ujmuje się tylko w momencie zbycia papierów wartościowych lub w momencie ich wykupu. W wyniku przyjęcia odmiennej interpretacji przepisów, która wskazywałaby, że płatności stanowiące spłatę wartości nominalnej papierów wartościowych przed ich wykupem przez emitenta są przychodem podatkowym, spółka nie miałaby możliwości ujęcia kosztów związanych z uzyskaniem tego przychodu w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, gdyż zgodnie z warunkami emisji skryptów dłużnych w wyniku spłaty wartości nominalnej skryptu nie doszło do odpłatnego zbycia, ani wykupu papierów wartościowych przez emitenta. Wnioskodawczyni zaznaczyła przy tym, że katalog kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP ma charakter zamknięty i bezwzględnie obowiązujący, co jej zdaniem oznacza, że koszty wymienione w powyższym katalogu w żadnym wypadku nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe. Co za tym idzie, przedstawiona transakcja byłaby opodatkowana zawsze w sposób niewspółmierny co byłoby błędną wykładnią przepisów i nie było intencją ustawodawcy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie skryptu dłużnego, i za nieprawidłowe w zakresie określenia daty powstania przychodu podatkowego w związku z płatnościami dokonywanymi przez emitenta skryptów dłużnych. W motywach interpretacji organ stwierdził, że w pełni podziela stanowisko spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i w związku z tym, na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. - w skrócie: "O.p."), odstępuje od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawczyni. Negując natomiast pogląd spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, organ stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w wyniku transakcji nabycia skryptów dłużnych, spółka stała się nowym wierzycielem - podmiotem uprawnionym do spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W związku z realizacją tych uprawnień, na jej rachunek wpływają środki pieniężne będące spłatą wartości nominalnej skryptów, które w świetle ustawy o PDOP stanowią jej przychód podatkowy. Zdaniem organu, w przypadku uzyskiwania przychodów, o których mowa we wniosku, nie ma elementu wydania towaru ani też zbycia prawa majątkowego. Realizacja uprawnień wynikających z posiadania skryptów dłużnych nie może być bowiem utożsamiana ze zbyciem prawa majątkowego. Powyższe nie mieści w sobie także elementu wykonania usługi. Dlatego też, przy ustalaniu momentu powstania przychodu nie można zastosować art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, a dla określenia momentu uzyskania przychodu właściwy jest art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP, który stanowi, że - o ile inne szczegółowe przepisy nie znajdą zastosowania - przychód powstaje w dniu otrzymania zapłaty. Z powyższego wywiedziono, że spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust 3 w zw. z ust. 3e ustawy o PDOP każdorazowo w dacie otrzymania zapłaty. Jednocześnie stwierdzono, że dla oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nie ma znaczenia kwestia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia skryptów dłużnych. Podkreślono bowiem, że ustawa o PDOP odrębnie reguluje kwestie związane z osiągnięciem przychodu podatkowego oraz określeniem kosztu jego uzyskania. Ponadto organ interpretacyjny podniósł, że pełna weryfikacja transakcji zakupu skryptów dłużnych przedsiębiorstwa opisana w stanie faktycznym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] r., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) błędną wykładnię art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP poprzez uznanie, że spółka powinna rozpoznać przychód w dacie każdorazowej zapłaty środków pieniężnych będących spłatą wartości nominalnej skryptów; 2) błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; 3) błędną wykładnię art. 15 ust. 4 oraz 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP poprzez uznanie, że możliwe jest rozpoznanie przychodów w innym okresie rozliczeniowym niż rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lub wykupu skryptów dłużnych przez emitenta, co stoi w sprzeczności, z zasadą ujmowania kosztów bezpośrednich oraz symetrii tych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 7 ustawy o PDOP; 4) naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. i nie zastosowanie ich w interpretacji poprzez nie odniesienie się do argumentacji skarżącej, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu; 5) naruszenie art. 120 O.p. ze względu na sformułowanie wniosków nie znajdujących potwierdzenia w przepisach ustawy o PDOP; 6) naruszenie art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez błędne wskazanie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszania prawa, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w interpretacji organ uznał w tym właśnie zakresie stanowisko skarżącej za prawidłowe, a tym samym naruszył obowiązek działania w sposób budzący zaufanie, zasadę prawidłowego uzasadniania rozstrzygnięć oraz zasadę przekonywania stron. W argumentacji skargi skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, że przepisy ustawy o PDOP w żaden sposób nie wskazują na postulat zachowania symetrii pomiędzy przychodem i kosztem uzyskania przychodów. W jej przekonaniu stanowisko organu w sposób oczywisty spowoduje niewspółmierność przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w danym okresie rozliczeniowym i stoi w całkowitej sprzeczności z postulatem zachowania symetrii tych przychodów i kosztów ich uzyskania, jaka wynika z przepisów art. 7, a także z interpretacją celowościową art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Celowym jest by obie przedmiotowe kategorie podatkowe były rozliczane w tym samym okresie. W związku z tym stwierdziła, że całkowicie uzasadnione jest jej stanowisko, by płatności dokonywane przez emitenta skryptów będące spłatą wartości nominalnej skryptów stanowiły przychód podatkowym w momencie odpłatnego zbycia lub wykupu skryptów przez emitenta, czyli w tym samym momencie, w którym spółka uprawniona będzie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie skryptów dłużnych. Co więcej, za brakiem powstania przychodu podatkowego przed wykupem skryptu, a na pewno przed spłatą kwoty wydatkowanej przez spółkę na nabycie skryptów, przemawia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP, który to przepis nie został przez organ uwzględniony. Autorka skargi za bezsporną uznała okoliczność, że wydatki poniesione przez spółkę na nabycie skryptów dłużnych nie są kosztem uzyskania przychodu (do momentu ich wykupu lub kolejnej sprzedaży), a wobec tego przyjęła, że spłaty wartości nominalnej skryptów, jakie otrzymuje spółka, są zwrotem wydatków (wydanych środków pieniężnych), które nie zostały zaliczone uprzednio, ze względu na brzmienie przepisów ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodu. Tak więc art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP wprost wskazuje na brak powstania przychodu w momencie otrzymania płatności przez spółkę z tytułu spłaty kapitału dłużnego. Przyjęcie odmiennego stanowisko prowadziłoby do istotnego naruszenia zasad wprost określonych w ustawie o PDOP, wskazujących, że nie stanowi kategorii przychodu zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego w związku z płatnościami dokonywanymi przez emitenta skryptów dłużnych, następuje na podstawie art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP, co oznacza, że przychód ten następuje każdorazowo w dacie otrzymania zapłaty. Zdaniem Ministra Finansów w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP przychody z tytułu nabytych skryptów dłużnych powstaną w momencie odpłatnego zbycia lub wykupu skryptu przez emitenta. Zdaniem spółki, skoro zgodnie z warunkami emisji nabywanych skryptów, spłaty wartości nominalnej skryptu, w tym spłata całości skryptu przed dniem wykupu nie oznacza wykupu skryptu, to płatności otrzymane przez nabywcę od emitenta przed wykupem skryptów nie stanowią przychodu na gruncie ustawy o PDOP. Wskazując na regulacje z art. 12 ust. 4 punkt 6a i art. 15 ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu interpretacyjnego stoi w sprzeczności z zasadą ujmowania kosztów bezpośrednich oraz symetrii tych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 7 ustawy o PDOP. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe. Istota sporu związana jest z wykładnią przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP oraz dotyczy spornej kwestii - czy wynik tej wykładni, do którego odwołał się Minister Finansów, możliwy jest do zaakceptowania w świetle powołanej przez skarżącą zasady symetrii przychodów i kosztów uzyskania przychodów, którą spółka wywodzi z art. 7 ustawy o PDOP. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W art. 7 ust. 2 stwierdza się, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Według spornego art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Z art. 12 ust. 3e ustawy PDOP natomiast wynika, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Powołany przez skarżącą art. 12 ust. 6 punkt 6a stanowi z kolei, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W kontekście powołanej zasady symetrii przychodów i kosztów ich uzyskania, skarżąca odwołała się do treści art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP według którego, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis ten spółka przywołała w związku z regulacją z art. 16 ust. 1 punkt 8 ustawy o PDOP, co do zastosowania którego nie ma między stronami sporu, a który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Mając na uwadze powyższe regulacje zaznaczyć należy, że nie budził w sprawie wątpliwości sam fakt, że uzyskane przez spółkę środki pieniężne z tytułu spłaty wartości nominalnej skryptu bądź spłaty całości skryptu przed terminem jego wykupu, są przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że w przepisie tym dokonano jedynie przykładowego wyliczenia pewnych kategorii przychodów, a z drugiej strony w art. 12 ust. 4 tej ustawy prawodawca dokonał negatywnego wyliczenia tych przychodów, które co do zasady spełniają warunki zaliczania ich do przychodów, lecz zostały z tego katalogu wyłączone. Podkreśla się także, że dokonując wykładni art. 12 ust. 1 nie można abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o PDOP. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Ustawa nie definiuje źródeł przychodów, a zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1248/11, i powołane tam piśmiennictwo; podobnie NSA w wyroku z dnia 15 lipca 2015 r., II FSK 1211/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., I SA/Kr 1692/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się (mając na względzie ograniczenia wykładni językowej), że w trakcie interpretacji przepisu należy brać nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej – tak aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. Ponadto podkreśla się, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnotować ponadto należy pogląd, według którego, jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Jeżeli dany przepis sformułowany jest nieprecyzyjnie, to dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3365/13 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, oparta przed wszystkim na wykładni językowej, jest prawidłowa. Zasadnie organ uznał, uwzględniając charakter uzyskiwanych przez spółkę przychodów powstałych w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu spłaty wartości nominalnej skryptu bądź spłaty całości skryptu przed terminem jego wykupu, że uzyskany w ten sposób przychód nie następuje w wyniku wydania towaru czy zbycia prawa majątkowego. Ponadto słusznie organ zauważył, że realizacja uprawnień wynikających z posiadania skryptów dłużnych nie może być także utożsamiana z wykonaniem usługi. Uznać zatem należy, że źródłem przychodu nie są zdarzenia wskazane w art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, a zatem przepis ten nie może znaleźć w sprawie zastosowania. Wobec powyższego zasadnie organ wskazał na mający zastosowanie w opisanych okolicznościach art. 12 ust. 3e, który nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i jasno wskazuje ma moment rozpoznania przychodu, którym w opisanych okolicznościach będzie data otrzymania zapłaty. W ocenie Sądu przedstawionego wyniku wykładni art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP nie może zmienić treść i wykładnia powołanych przez skarżącą, w ramach reguł wykładni systemowej wewnętrznej, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a i art. 15 ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Zasadnie uznał Minister Finansów, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP. W judykaturze zauważa się, że przepis ten w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 tej ustawy, w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżety państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wymienia art. 16 ustawy o PDOP. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r., I SA/Wr 1151/13 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2011 r., I SA/Łd 955/11; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedstawionych we wniosku okolicznościach, organ zgodził się ze stanowiskiem spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie skryptu dłużnego będą kosztem podatkowym w momencie wykupu skryptów, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Nie mamy tu zatem od czynienia z wydatkami, które w sposób definitywny są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o PDOP, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy wskazuje jedynie na moment zaliczenia tych wydatków do kosztów. Podkreślić także należy, środki uzyskane z tytułu z tytułu spłaty wartości nominalnej skryptu bądź spłaty całości skryptu przed terminem jego wykupu (w tym także należne odsetki), nie stanowią zwrotu tego samego wydatku, który został poniesiony. Uzyskany wynik wykładni przepisu art. 12 ust. 3a nie sprzeciwia się zasadzie symetrii przychodów i kosztów ich uzyskania, którą skarżąca wywodzi z art. 7 ustawy o PDOP, wskazując dodatkowo na regulacje z art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Minister Finansów słusznie zauważył, że powołana zasada nie została wyrażona wprost w przepisach tej ustawy, jako zasada ogólnie obowiązująca. Organ interpretacyjny trafnie odwołał się do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP, jako regulacji stanowiącej punkt wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego od osób prawnych. Słusznie podkreślił, że dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, a wpływ na jego ustalenie mają tylko wymienione w tej ustawie przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe. Ustawa podatkowa nie określa odrębnych źródeł przychodów, które mogłyby podlegać opodatkowaniu według właściwych dla nich zasad, a wszystkie przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte i poniesione przez podatnika co do zasady podlegają opodatkowaniu wyłącznie według jednolitych reguł. Zdaniem Sądu, jeżeli ustawodawca oznaczył w sposób szczególny moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (jak czyni to w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP), to nie uzasadnia to jeszcze twierdzenia, że ten sam moment należy ustalić w stosunku do uzyskanych z tego samego źródła przychodów, jeżeli nie pozwala na to przepis szczególny. Takim przepisem jest niewątpliwie art. 12 ust. 3e w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, i nie ma podstaw znajdujących uzasadnienie w powołanych przez skarżącą wyżej dyrektywach wykładni, do odmowy stosowania tego przepisu przez odwołanie się do ogólnej konstrukcji przedmiotu opodatkowania, zawartej w przepisie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP. W ocenie Sądu nie ma racji skarżąca, która z treści art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP wywodzi zasadę usuwającą kolizję między wynikiem wykładni norm z art. 12 ust. 3e w związku z art. 12 ust. 3, a wynikiem wykładni normy z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. W świetle zasady symetrii, do której odwołuje się skarżąca, w judykaturze stwierdzono (na tle konkretnych okoliczności faktycznych), iż nie można uznać, że koszty i przychody z tytułu danej transakcji powinny znajdować w rozliczeniach stron transakcji "lustrzane odbicie", tym bardziej w sytuacji, w której ustawodawca nie przewidział w tego rodzaju rozliczeniach symetrii w relacji kosztu podatkowego do przychodu podatkowego (wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r., II FSK 2112/13; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 2 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.; art. 124 O.p.), m.in. przez nie odniesienie się do argumentacji skarżącej, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska skarżącej. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na brak obowiązku organu interpretacyjnego do szczegółowego odniesienia się do wszystkich kwestii podnoszonych we wniosku. Nie można bowiem przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może spełniać też funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika. Instytucja "interpretacji indywidualnej" daje organowi uprawnienie do wyrażenia poglądu w indywidualnej sprawie zainteresowanego poprzez zajęcie stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., II FSK 167/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonego aktu, Sąd uznał, że organ interpretacyjny, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718), orzekł jak w sentencji.