III SA/Wa 2927/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-665/15-2/MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca – A. K. we wniosku z 8 czerwca 2015r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że w lipcu 2013r. sprzedała mieszkanie przed upływem 5 lat od nabycia i zadeklarowała w Urzędzie Skarbowym zamiar przeznaczenia środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Na podstawie umowy zawartej ze spółdzielnią z 8 listopada 2013r. o wybudowanie lokalu w celu ustanowienia odrębnej własności lokalu, od 31 grudnia 2013r. rozpoczęła wpłacanie rat na zakup mieszkania. Ostatniej wpłaty dokonała 23 kwietnia 2015r. na wkład budowlany ww. mieszkania. Budowa trwa i ma się zakończyć w sierpniu 2015r. - wtedy nastąpi ostateczne rozliczenie wkładu budowlanego. Nie wiadomo czy spółdzielnia zdąży przed końcem 2015r. uzyskać wymagane prawem pozwolenia i zgody, które są niezbędne przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność mieszkania. Skarżąca w związku z tym zapytała: 1) czy przychód uzyskany przez nią ze sprzedaży mieszkania 22 lipca 2013r., będzie korzystał ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361, ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f."), jeżeli zostanie wydatkowany w ciągu, ustawą przewidzianych, 2 lat na nabycie mieszkania oraz jego wykończenie, ale akt notarialny zostanie podpisany w 2016r.? 2) czy wpłacone i zadeklarowane pieniądze będą uznane jako wykorzystane na cele mieszkaniowe ze sprzedaży mieszkania w lipcu 2013r., gdy spółdzielnia nie zdąży z aktem notarialnym do końca 2015r., a podpisanie aktu nastąpi w 2016r.? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że wydatkowane ze sprzedaży mieszkania pieniądze na wkład budowlany w ciągu 2 lat, spełniają kryteria zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Wprawdzie aktu notarialnego nie sporządzono do końca 2015r., ale Skarżąca posiada mieszkanie na podstawie umowy podpisanej ze spółdzielnią, a wkład budowlany wpłacono w terminie przewidzianym przez ustawodawcę. Opóźnienie w spisaniu aktu nastąpiło bez winy Skarżącej. Skarżąca powołała się też na interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2014r. nr IPPB1/415-534/14-4/IF i wskazała, że do wydatków na cele mieszkaniowe można zaliczyć te poniesione przed podpisaniem aktu notarialnego. Warunkiem jest, aby podatnik wszedł w stan posiadania mieszkania. Do odliczenia wydatków na remont, wykończenie mieszkania i jego zakup, konieczne jest posiadanie faktur związanych z wydatkami i dokumentów poświadczających wejście w posiadanie lokalu. Skarżąca posiada umowę ze spółdzielnią na wybudowanie i ustanowienie odrębnej własności mieszkania. Z interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2012r. nr IPPB1/415-291/12-2/AM wynika, że pomimo iż umowa przedwstępna (ze spółdzielnią) nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości - wydatkowanie po jej podpisaniu środków na nabycie lokalu mieszkalnego można uznać za wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f., pod warunkiem, że w terminie późniejszym dojdzie do zrealizowania umowy przyrzeczonej - do podpisania właściwej umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Tylko w takim przypadku przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie korzystał ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. 2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2015r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister w uzasadnieniu interpretacji odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., wprowadzonego od 1 stycznia 2009r. ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.) i stwierdził, że wolne od p.d.f. są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego wydatkowano na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Na mocy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c u.p.d.f. zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu) na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, jednak nie wcześniej niż uzyskany przychód. Na tej podstawie Minister przyjął, że przychód Skarżącej z odpłatnego zbycia w 2013r., wydatkowany w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym został uzyskany na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jeżeli przed upływem tego okresu, nastąpiłoby przeniesienie na jej rzecz prawa własności nowego mieszkania w formie aktu notarialnego. Nie zawarcie w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przez Skarżącą w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego, ma skutek w postaci braku nabycia własności praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a-c u.p.d.f., jednoznacznie stanowią, że wolny od podatku jest dochód w takiej części w jakiej przychód zostanie wydatkowany na nabycie np. nieruchomości bądź lokalu mieszkalnego skutkujące przeniesieniem własności. Nabycie musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego podatnik nabywa nieruchomość. Zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., jeżeli w dwuletnim okresie podatnik nabył daną nieruchomość na własność. 3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 4 września 2015r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą 11 sierpnia 2015r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. a-c u.p.d.f - przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - błędne uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w 2013r. nie będzie korzystał ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jeżeli zostanie wydatkowany w okresie 2 lat na nabycie i wykończenie mieszkania, gdy wydatek ten nie będzie udokumentowany aktem notarialny nabycia mieszkania podpisanym w 2016r., czyli przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego i b) art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 12 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej zwana "O.p.") - przez błędne ich zastosowanie - błędną ocenę stanowiska Skarżącej, wydanie interpretacji, która nie uwzględniaj wykładni językowej, która powinna dominować na gruncie prawa podatkowego i zastosowanie wykładni rozszerzającej - zabronionej Konstytucją RP przy ulgach i zwolnieniach podatkowych. Zdaniem Skarżącej do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a ww. przepis nie wymaga by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło w terminie 2 lat od sprzedaży mieszkania. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydany w ciągu roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny. Skoro u.p.d.f. nie stwierdza, że warunkiem ww. zwolnienia jest posiadanie aktu notarialnego w ciągu dwóch lat, ważne jest, aby przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło najpóźniej do dnia rozstrzygania przez organ podatkowy o zasadności zastosowania zwolnienia. Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wiąże zwolnienie podatkowe z wydatkowaniem dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wyłącznie na cele wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. oraz nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia od definitywnego zakupu. Wystarczy ponieść wydatek nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., a jego celem winny być zdarzenia z art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Skoro Skarżąca na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wpłaciła całości ceny za mieszkanie - w celu ustanowienia odrębnej własności lokalu - było to równoznaczne z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe i spełnione zostały przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Przeniesienie zatem prawa własności do lokalu na jej rzecz po upływie terminu wynikającego z tego przepisu, nie pozbawi Skarżącej prawa do tego zwolnienia. Skarżąca zwróciła też uwagę, że przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., więc organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania ze zwolnienia podatkowego. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga podlegała oddaleniu. 2. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rację ma Minister Finansów, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył wyżej określone składniki majątkowe, w ściśle określonym czasie - nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Każde zatem, nawet jedno czy kilkudniowe opóźnienie w wydatkowaniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., jak również przeznaczenie ich na inny cel niż wskazany w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. oznacza, że podatnik nie może skorzystać z ulgi. Sąd podkreśla ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydawanych wyrokach wielokrotnie przyjmował, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyroki NSA z: 18 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1220/08; 22 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2325/10, 15 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1942/11, 28 września 2016r. sygn. akt II FSK 2320/14, 27 października 2016r. sygn. akt II FSK 2795/14 - dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w orzeczeniu z 15 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1942/11 wskazał ponadto, że warunek nabycia nieruchomości ma charakter obiektywny i musi być spełniony niezależnie od tego, czy brak takiego skutku zawiniony jest przez podatnika, czy też spowodowany został przez podmiot, z którym podatnik zawarł umowę (deweloperską czy też przedwstępną). Stąd też dokonana przez podatnika czynność zawarcia umowy z firmą deweloperską (bez zachowania formy aktu notarialnego), na podstawie której firma ta zobowiązała się do sprzedaży nieruchomości (...), nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego. Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie Sądów administracyjnych wątpliwości nie budziło to, że do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. muszą łącznie wystąpić przesłanki wskazane w ww. przepisie: 1) wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, 2) wydatkowanie ww. przychodów na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Również w uzasadnieniu uchwały siedmiu Sędziów NSA z 23 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 1/03, w której odmówiono wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej – prezentowany jest pogląd o potrzebie łącznego spełnienia warunków z ww. przepisu, aby możliwe było zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Sąd stwierdza również, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. Mając na względzie dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy też zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1781/10). Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w wyroku z 15 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1942/11 w odniesieniu do ww. przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. - że art. 75 Konstytucji RP nie ogranicza uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości, co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (por. A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012r. nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania. Sąd oddalając skargę na zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów ww. stanowisko podziela i wskazuje, że odwołanie się przez Skarżącą do poglądów NSA wynikających z uchwał, które utraciły moc obowiązującą (m.in. na FPS 6/96) - stosownie do art. 100 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm., zwana dalej: "przepisy wprowadzające P.p.s.a. i P.u.s.a."), a pominięcie dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., nie może być uznane za prawidłowe. Stwierdzić bowiem należy, że jakkolwiek poglądy sformułowane w wydanych przed 1 stycznia 2004r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego czy w wyrokach składu siedmiu sędziów, mogą służyć jako dodatkowe źródło wykładni sądowej, tym niemniej nie mają mocy wiążącej (art. 100 ww. przepisów wprowadzających P.p.s.a. i P.u.s.a.) i nie mogą być eksponowane, gdy w aktualnie obowiązującym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowane zostały odmienne poglądy - zbieżne z językowym brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Analogiczne stanowisko prezentował NSA w wyroku z 27 października 2016r. sygn. akt II FSK 2795/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje ponadto, że NSA w wyroku siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/12 postawił tezę, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Orzeczenie to wydano już po reformie Sądownictwa administracyjnego i jakkolwiek odnosiło się ono do spłaty tzw. kredytu refinansowego przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f., tym niemniej dotyczyło sposobu wykładni przepisu przewidującego ulgę podatkową i mogło być wzięte pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie. Sąd wskazuje ponadto, że wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną kierował się językową wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., jak również wziął pod rozwagę stanowisko prezentowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych już po reformie dokonanej 1 stycznia 2004r., zgodnie z którym należy dokonywać wykładni językowej przepisów przewidujących ulgi podatkowe i zwolnienia (por. wyroki NSA z: 18 września 2012r. sygn. akt II FSK 307/11; 18 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1220/08, 18 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2440/13; 28 września 2016r. sygn. akt II FSK 2320/14, jak również ww. orzeczenia NSA – dostępne na www.nsa.gov.pl). W tym kontekście oczywiście bezzasadne są zarzuty skargi o naruszeniu przez Ministra Finansów przepisów prawa procesowego i materialnego. Skoro bowiem z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jasno wynikało, że do zawarcia aktu notarialnego mającego za przedmiot ww. lokal mieszkalny dojdzie po upływie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego mieszkania, nie można uznać, że Skarżąca spełniła dwa warunki wskazane w jasnej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Wypełnienie natomiast jednego z dwóch warunków - wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży –nie mogło spowodować skorzystania z ww. ulgi podatkowej. Podstawą do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. – na mocy wykładni językowej ww. przepisu - jest wydatkowanie na zakup m.in. lokalu mieszkalnego, a nie na poczet przyszłego, ewentualnego i niepewnego zakupu. Innymi słowy wydatkowanie środków ma nastąpić na nabycie, a nie na przygotowanie do nabycia, nawet, jeżeli do nabycia dojdzie już po upływie dwóch lat. Skorzystanie ze zwolnienia od p.d.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2016r. sygn. akt II FSK 2795/14 przyjął, że uzależnienie powstania prawa do ulgi podatkowej od nabycia we wskazanym czasie (dwóch lat od sprzedaży) określonej ustawą rzeczy lub prawa, na co spożytkowano środki uzyskane ze sprzedaży, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pogląd ten aprobuje i za niezasadny uznaje zarzut skargi o naruszenia przez Ministra Finansów Konstytucji RP. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez Skarżącą Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni językowej ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., a nie wykładni rozszerzającej. 3. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.).