I GSK 1480/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak Protokolant Bartosz Barczyk po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1298/16 w sprawie ze skarg [...] na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 30 sierpnia 2016 r.: - nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji oddala skargę kasacyjną. Votum separatum Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1298/16 oddalił skargi [...] na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu, z dnia 30 sierpnia 2016 r. [...], w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: Starosta Nowotarski decyzjami z 26 kwietnia 2016 r. – działając na podstawie art. 104 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23, dalej: k.p.a.), art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r. poz. 885 ze zm.; dalej: ufp) - orzekł o zwrocie przez [...]- dalej: skarżąca lub spółka - jako organu prowadzącego [...] środków z dotacji otrzymanej w 2012 r. w kwocie [...]zł udzielonej przez Powiat Nowotarski; jako organu prowadzącego [...], zwrot środków z dotacji otrzymanej w 2012 r. w kwocie [...]zł, udzielonej przez Powiat Nowotarski; jako organu prowadzącego [...], zwrot środków z dotacji otrzymanej w 2012 r. w kwocie [...]zł, udzielonej przez Powiat Nowotarski. Powyższe kwoty należało zwrócić wraz z odsetkami. W uzasadnieniach organ l instancji wskazał, że środki finansowe wykorzystano niezgodne z przeznaczeniem. W 2012 r. wyżej wskazana szkoła przy organizacji procesu dydaktycznego korzystała z pomocy podmiotu zewnętrznego, tj. [...]. Współpraca ta realizowana była w oparciu o odpłatne umowy (zawarte pomiędzy skarżącą, a spółką K.), których przedmiotem była kompleksowa usługa w zakresie organizacji procesu dydaktycznego, poprzez zapewnienie stałej oraz bieżącej obsługi szkoły i jej dyrektora w zakresie zapewnienia warunków jej działania, obsługi administracyjno-prawnej i wspomagania w kwestii realizacji zadań dydaktycznych. Chodziło o zapewnienie szkole bazy lokalowej, kadry nauczycielskiej, obsługę rekrutacji pracowników szkoły i jej kadry dydaktycznej, opracowanie i weryfikację umów dla szkoły, zapewnienie szkole wszelkiej infrastruktury potrzebnej do jej funkcjonowania. Ponadto organizację procesu rekrutacji słuchaczy, pełnej i kompleksowej obsługi organizacyjnej, kadrowej i administracyjnej szkoły, zapewnienie obsługi finansowej, bieżącego wsparcia pracowników szkoły w zakresie obowiązujących przepisów prawa oświatowego, w szczególności w zakresie prowadzenia dokumentacji szkolnej, bieżącego wsparcia procedur dydaktycznych, w tym ich weryfikacji. Koszty realizacji usług na rzecz szkoły organ prowadzący sfinansował z dotacji otrzymanej z Powiatu Nowotarskiego na rok 2012 w kwocie odpowiednio [...] zł (udokumentowanej w oparciu o [...] faktur, w kwocie [...] zł (udokumentowanej w oparciu o 11 faktur) i w kwocie [...] zł (udokumentowanej również w oparciu o 11 faktur). Organ I instancji podniósł, że wydatki na usługi w zakresie procesu dydaktycznego w szkole, które były wykonywane przez firmę zewnętrzną nie spełniały kryteriów wynikających z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty Dz. U. z 2016r., poz. 1943 ze zm.; dalej: uso) w brzmieniu obowiązującym w roku 2012. Obsługa rekrutacji pracowników i słuchaczy, przygotowanie i weryfikacja umów, zapewnienie obsługi finansowej szkoły, bieżące wsparcie pracowników szkoły w zakresie obowiązujących przepisów prawa oświatowego, należy do obowiązków organu prowadzącego szkołę. Wszystkie te czynności związane są z zapewnieniem prawidłowej obsługi administracyjnej i organizacyjnej szkoły i jako takie nie są związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, lecz z działalnością organu prowadzącego szkołę. Wyraźne rozdzielenie w przepisach uso, zadań należących do organu prowadzącego (art. 5 ust. 7) od zadań podlegających dofinansowaniu z dotacji (art. 90 ust. 3d), przesądził o niezasadności stanowiska organu prowadzącego szkołę w zakresie możliwości wykorzystania dotacji na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań, które do niego należą. Możliwość taką, ustawodawca dopuścił dopiero od 31 marca 2015 r. Zmieniony z tą datą przepis art. 90 ust. 3d uso pozwala na sfinansowanie z dotacji również wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 uso. Organ I instancji uznał, że kwestionowane wydatki zostały wykorzystane niezgodnie z celem dotacji określonym w art. 90 ust. 3d uso w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2015 r., a tym samym zostały niezasadnie rozliczone z dotacji. Orzekając na skutek odwołań spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w Nowym Sączu decyzjami z dnia 30 sierpnia 2016 r., utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że nieuzasadnione było żądanie spółki domagającej się przyznania jej (w oparciu o art. 90 ust. 3d u.s.o.) prawa do sfinansowania ze środków dotacji nie tylko zadań szkoły w zakresie kształcenia wychowania i opieki, ale dofinansowania również zadań własnych organu prowadzącego. Środki publiczne z dotacji są przeznaczane na wsparcie działalności oświatowej, a nie pomnażanie zysków podmiotów prywatnych. Dotacji nie można było uznać za prawidłowo wykorzystane tylko z tych powodów, że otrzymał je podmiot spełniający wymogi przyznania takich dotacji i wykorzystał je na cele własnej działalności. Uzasadniając oddalenie skarg spółki na powyższe decyzje WSA w Krakowie podkreślił, że organy prawidłowo uznały, iż sporne wydatki sfinansowane z dotacji nie wypełniły przesłanek wskazanych w przepisie art. 90 ust. 3d uso. Tym samym nastąpiło wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji wskazał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z k.p.a. Organ l instancji nie wyjaśnił, w jaki sposób ustalił kwoty dotacji do zwrotu za 2012 r., skoro kwoty te wynikają wprost z zamieszczonego w uzasadnieniach decyzji zestawienia faktur wystawionych na rzecz skarżącej za "organizację procesu dydaktycznego". Skarżąca zarzucając brak powołania postanowień uchwały dotacyjnej w decyzjach organów obu instancji, nie wskazała, jakie zapisy uchwały powinny być powołane w decyzjach, a także nie wyjaśniła, w jaki sposób brak powołania przepisów uchwały dotacyjnej miałby wpłynął na poprawność rozstrzygnięcia np. co do ustalenia wysokości dotacji podlegającej zwrotowi. Uchwała dotacyjna nie miała żadnego wpływu na ukształtowanie uprawnień i obowiązków organów orzekających w sprawach dotyczących zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji podniósł, że zaskarżone decyzje nie naruszają art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie i poczynienie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym. Ustalenia faktyczne oparte zostały na ujętych w protokole kontroli jej wynikach. W ramach kontroli zgromadzono dokument rozliczenia wykorzystania dotacji w latach 2012, 2013, 2014, umowy zawarte przez skarżącą z [...] z dnia 1 lutego 2012r. i z dnia 31 grudnia 2012r., faktury VAT wystawione przez spółkę K. tytułem organizacji procesu dydaktycznego oraz potwierdzenia dyspozycji przelewu. Skarżąca miała możliwość złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, co uczyniła i zostało sporządzone wystąpienie pokontrolne z dnia 30 listopada 2015r., na które skarżąca udzieliła odpowiedzi w piśmie z dnia 29 grudnia 2015 r. Skarżąca została zawiadomiona pismami z dnia 11 lutego 2016 r. o wszczęciu postępowania administracyjnego w zakresie zwrotu dotacji wykorzystanej na pokrycie wydatków związanych z obsługą procesu kształcenia prowadzoną przez [...] w 2012 r., uruchomionego w konsekwencji braku realizacji wniosków pokontrolnych. W ocenie WSA treść uzasadnień decyzji organów obu instancji potwierdza, że została dokonana samodzielna ocena materiału dowodowego zebranego w ramach kontroli w kontekście art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Skarżąca nie wskazała, w jakim zakresie postępowanie dowodowe powinno być prowadzone, wszystkie dokumenty źródłowe znajdowały się w dyspozycji organów obu instancji, a strona nie wskazała także żadnego dowodu, który jej zdaniem zostałby pominięty w sprawie. Sąd zauważył, że ustalenia, co do charakteru wydatków zostały poczynione przede wszystkim na podstawie stanowiących podstawę rozliczenia dotacji faktur VAT wystawionych na rzecz strony skarżącej przez [...] oraz zawartych umów. Działanie organów, które odnosiły się do informacji zawartych w treści faktur VAT, które nie były modyfikowane przez stronę rozliczającą dotacje, nosi znamiona racjonalnego działania. Skarżąca nie składała na późniejszym etapie postępowania administracyjnego wyjaśnienia, na czym w rzeczywistości polegały wydatki finansowane dotacją, do czego była przecież uprawniona. Ustalenia, co do stanu faktycznego zostały oparte między innymi na okolicznościach zawartych już w protokole z kontroli, stanowiącym podstawę dla wydanych decyzji, którym strona skarżąca przecież dysponowała. W aktach sprawy poza odwołaniami nie ma wyjaśnień czy wniosków dowodowych składanych po wszczęciu postępowania przez organ l instancji, z których miałby wynikać inny – niż opisany na fakturach i przyjęty przez organy jako podstawa oceny prawidłowości rozliczenia dotacji – cel dokonywania wydatków. Skarżąca nie kwestionowała ustalonych kwot dotacji podlegających zwrotowi ani w trakcie postępowania uznając tym samym za prawidłowe ustalenia i wyliczenia organów w tym zakresie. W ocenie WSA obowiązkiem strony jako organu prowadzącego było tak udokumentować wydatkowanie dotacji, aby nie było w tym zakresie żadnych wątpliwości i sporządzenie umowy w taki sposób, aby strona tej umowy tj. spółka K. musiała wykazać szczegółowo, na co konkretnie wydatkowała środki z dotacji oświatowej. Tymczasem zapisy umowy skonstruowano w ten sposób, że nie wymagały wyspecyfikowania w rozliczeniu poszczególnych czynności i związanych z tym kosztów. Wiedzy o tym, na co spółka K. wydatkowała konkretnie środki z dotacji oświatowej nie dostarczają oznaczenia świadczonej usługi na fakturach VAT (opłata abonamentowa, organizacja procesu dydaktycznego). O tym, że nawet skarżąca nie miała pełnej wiedzy o wszystkich faktycznych czynnościach podejmowanych przez spółkę K. przy realizacji umowy kompleksowej usługi w zakresie organizacji procesu dydaktycznego świadczy oświadczenie dyrektora finansowego spółki z dnia 21 października 2015 r. o treści cyt. "Podkreśleniu wymaga, iż [...] nie posiada pełnej wiedzy o wszystkich faktycznych czynnościach wykonywanych przez pracowników [...] w celu realizacji umowy". Skarżąca bezkrytycznie przyjęła i zaakceptowała do rozliczenia dotacji dokumenty księgowe w postaci faktur VAT wystawionych przez [...] , które nie zawierały opisu rodzaju zadania (czynności) wykonywanej przez ten podmiot zewnętrzny. Sąd I instancji podkreślił, że spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez K. sp. z o.o. mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. został dodany na mocy art. 1 pkt 38 lit. e ustawy z dnia 19 marca 2009r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458 ze zm.) i obowiązywał od dnia 22 kwietnia 2009r. do dnia 31 grudnia 2013r. (zmieniony na podstawie art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych ustaw, Dz. U. z 2013r. poz. 827 ze zm.). W tym okresie pozostawał on w brzmieniu: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W takim brzmieniu przepis ten obowiązywał w czasie przyznania stronie przedmiotowych dotacji na rok 2012. W związku z takim jego brzmieniem nie jest uprawnione twierdzenie, że dotacje mają wyłącznie charakter podmiotowy, gdyż mają charakter podmiotowo-celowy oraz podmiotowy, jeśli chodzi o przyznanie, a celowy w zakresie wykorzystania przyznanych środków. Dotację celową wyróżnia, bowiem m.in. ścisły związek z koniecznością finansowania konkretnego zadania i konieczność ponoszenia przez podmiot dotowany ujemnych konsekwencji niewłaściwego jej wykorzystania we własnym zakresie. Nie można przyjąć, że dotacja oświatowa może być wydatkowana na każdy cel związany z działalnością podmiotu dotowanego, natomiast uprawnione jest stanowisko, że beneficjent może przeznaczyć dotację tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu lub też, że jedyną formą rozliczenia dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów. Zdaniem WSA dla prawidłowego rozliczenia dotacji w kontekście obu warunków wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2013, konieczne jest stwierdzenie, że kwoty dotacji miały być przeznaczone na cele związane z procesem kształcenia, jak i na bieżącą działalność szkoły. Gdyby nawet przyjąć (nie uwzględniając braku dokumentacji to potwierdzającej), że wydatkowanie kwot dotacji przy realizacji umowy zawartej ze spółką [...] spełniało cele działalności statutowej związane nawet pośrednio z kształceniem, wychowaniem i opieką, to dla prawidłowego rozliczenia dotacji konieczne jest także stwierdzenie, że są to wydatki ponoszone na bieżącą działalność szkoły. Analizując zakres świadczonych usług (§ 2 umów) uznać należy, że, podczas gdy niektóre realizowane świadczenia nie spełniają kryteriów związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką i profilaktyką społeczną, inne nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki bieżące związane z działalnością szkoły. Na podstawie umów zawartych między skarżącą a [...], ta ostania miała wyszukiwać lokale dla szkoły i dokonywać ich optymalnego wyboru, prowadzić proces rekrutacji i weryfikacji kwalifikacji zawodowych kadry nauczycielskiej, wyszukiwać najtańszego i równocześnie najbardziej potrzebnego wyposażenia szkoły, rekrutować słuchaczy, opracowywać wzorów dokumentów związanych z naborem. W ramach umów obowiązkiem spółki [...] była również bieżąca weryfikacja i sprawdzanie faktur i rachunków pod względem formalnym i rachunkowym (a obsługę rachunkowo-księgową skarżącej spółki realizowało biuro księgowe Integral [...]). Tymczasem te czynności nie wynikają z bieżących potrzeb szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, ale były przejawem działań zmierzających do minimalizacji i oszczędności kosztów ponoszonych przez szkołę i de facto odnosiły się do zadań, które spoczywały na podmiocie prowadzącym szkołę, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Cyt. przepis wskazuje, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1). W tym zakresie organy są zobowiązane zapewnić również odpowiednie środki finansowe. Zestawiając treść w/w przepisu z omawianą treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., nasuwa się wniosek o braku możliwości sfinansowania powierzonych organowi prowadzącemu zadań ze środków finansowych przyznanych dotacji. Minimalizacja i oszczędność kosztów jest praktyką pożądaną, to jednak, gdy wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana, nie ma podstaw do uznania w świetle przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.), aby wydatki z tym związane mieściły się w zadaniach szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a więc takich, które tylko mogą być dofinansowane z dotacji. Sąd podkreślił, że nie jest poprawne zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w kontekście zmian, jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty zarówno z dniem 1 stycznia 2014r., jak i z dniem 31 marca 2015r. Wówczas ustawodawca do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 uso (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od wskazanej daty). W wypadku przepisów prawa materialnego i w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, w myśl zasady lex retro non agit nie mogą one mieć jednak zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2012r. Rozszerzenie art. 90 ust. 3d uso może mieć, bowiem zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych znowelizowanych przepisów. Powyższe zmiany nowelizujące uso nie pozwalają czy ułatwiają na dokonanie prawidłowej wykładni art. 90 ust. 3d uso w brzmieniu obowiązującym także przed 1 stycznia 2014r. [...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i uwzględnienie skarg na decyzje SKO w Nowym Sączu i w konsekwencji uchylenie decyzji SKO w Nowym Sączu z dnia 30 sierpnia 2016 r. wraz z poprzedzającymi je decyzjami Starosty Nowotarskiego z dnia 26 kwietnia 2016 r., a także umorzenie postępowań administracyjnych w sprawie, albowiem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 90 ust. 3 i 3d i art. 5 ust 7 uso poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3 i 3 d w związku z art. 5 ust. 7 uso w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2015 r. a także bezpośrednio naruszenie w/w przepisów uso poprzez błędne uznanie, iż zmiana ust. 3 d pkt 1 stanowi zmianę, a nie doprecyzowanie istniejących uregulowań prawnych, a w konsekwencji błędne uznanie, iż wydatki związane z realizacją przez organ prowadzący obowiązków przewidzianych w art. 5 ust. 7 uso nie są objęte dyspozycją art. 90 ust. 3 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2015 r. a w konsekwencji błędne i niezgodne z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. uznanie, iż decyzja SKO w Nowym Sączu nie narusza w/w przepisów uso i brak jej uchylenia, pomimo, zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżone decyzje; 2. naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 827) oraz art. 40 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 357) w zw. z § 31 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej" a także bezpośrednio naruszenie w/w przepisów ustaw o systemie oświaty i ustaw zmieniających poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprzyjęcie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie należało zastosować art. 90 ust. 3 d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r., pomimo, że ustawodawca na mocy wyraźnych postanowień w przepisach intertemporalnych nie przewidział stosowania przepisów dotychczasowych, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji; 3. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 252 ufp poprzez jego błędna wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji; 4. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż na gruncie niniejszej sprawy decyzje organu I i II instancji zawierały prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, pomimo a) nie wyjaśniania zastosowania art. 90 ust. 3d uso do stanu faktycznego niniejszej sprawy; b) powołania się w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji na art. 90 ust. 3d uso, w sytuacji, gdy nie został wskazany przez organ jako podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia; c) a także niezamieszczenie w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji konkretnych postanowień uchwały dotacyjnej w podstawie prawnej decyzji; d) oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji wydatków bieżących poniesionych przez skarżącą w związku z umową o współpracy zawartą z [...] z o.o. i odniesienie się jedynie do wydatków na usługi finansowe i procedury rekrutacji słuchaczy, w sytuacji, gdy zakwestionowane została całość wydatków poniesionych przez skarżącą na organizację procesu dydaktycznego, w sytuacji, gdy prawidłowo stosując art. 145 § 1 ust 1 lit c) p.p.s.a. WSA winien stwierdzić naruszenie w/w przepisów i uchylić zaskarżoną decyzję; 5. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. tj. zasady praworządności poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że na gruncie niniejszej sprawy wyczerpującego zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy przedmiotowej sprawy pomimo: a) brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie b) poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie jedynie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym - w protokole z przeprowadzonej w szkołach skarżącej kontroli, w sytuacji, gdy strona nie ma prawnej możliwości zakwestionowania w sposób wiążący dla Organu dokonanych podczas postępowania kontrolnego ustaleń a zawartych we wnioskach pokontrolnych c) nie podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, w tym przy uwzględnieniu niewłaściwej, zawężającej interpretacji art. 90 ust. 3 d uso; d) braku odniesienia się przez organy prowadzące postępowanie do twierdzeń podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania i prezentowania odmiennego stanowiska w sprawie, w sytuacji, gdy prawidłowo stosując art. 145 § 1 ust 1 lit. c) p.p.s.a WSA winien stwierdzić naruszenie w/w przepisów i uchylić zaskarżoną decyzję; 6. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku poprzez przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, pomimo iż organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął stanowisko organu I instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez niezasadne przyjęcie, a także powielenie stanowiska organu I instancji, że na gruncie sprawy zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji, w związku z jej wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem; w sytuacji, gdy prawidłowo stosując art. 145 § 1 ust 1 lit. c) p.p.s.a. WSA winien stwierdzić naruszenie w/w przepisów i uchylić zaskarżoną decyzję; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wniesionej skargi w granicach danej sprawy, nie wzięcie przez Sąd pod uwagę wszelkich naruszeń prawa a także przepisów prawa, które powinny znaleźć w sprawie zastosowanie, w szczególności poprzez nie wzięcie pod uwagę przy rozpoznaniu i rozstrzygnięcia treści, tj. a) art. 90 ust. 3d uso z uwzględnieniem zmiany brzmienia tego przepisu od 31.03.2015 r. mającej jedynie charakter doprecyzowujący, potwierdzającej (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 uso. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarzucie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem wynik tej oceny będzie determinował ocenę zarzutów o charakterze procesowym, które w znacznej mierze mają charakter wtórny. Dopiero bowiem ocena które przepisy prawa materialnego będą miały w sprawie zastosowanie i jaka jest ich prawidłowa wykładnia pozwoli stwierdzić jaki winien być zakres ustaleń niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy oraz ocenić – czy były należycie dokonane. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy na początku odnieść się do kluczowego problemu, mianowicie wykładni art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (u.s.o.). Zarzuty te, okazały się jednak niezasadne. Wskazać należy, że art. 90 ust. 3d u.s.o. w latach 2011 – 2013 stanowił, iż dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał z dniem 1 stycznia 2014 r. następującą treść – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015 r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.". Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13). W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 5 września 2018 r., I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Przyjęty pogląd prawny znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo w wyrokach: z 2 kwietnia 2019r. sygn. akt I GSK 12/19, z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1771/18., w których również stwierdzono, że zmiany art.90 ust.3 u.s.o. miały charakter merytoryczny. W tej sytuacji niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 u.s.o., albowiem w stanie prawnym obowiązującym w 2012r., 2013r., i 2014 r. należało zastosować wskazane regulacje w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Również niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej wiąże te zarzuty z wadliwą wykładnią art. 90 ust.3 d u.s.o., czego jednak nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucane wadliwości w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie są trafne. Opierają się one na założeniu, że nie można było prawidłowo ustalić stanu faktycznego w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym, gdyż strona nie ma prawnych możliwości skutecznego zakwestionowania ustaleń poczynionych podczas postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy, skarżący czynnie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym, składał wyjaśnienia oraz zastrzeżenia do protokołu kontroli. Gdy zaś idzie o dokument, jakim jest protokół kontroli, to jest to materiał dowodowy, który podlegał ocenie organu w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji poddanej niniejszej kontroli sądowoadministracyjnym. Podkreślenia też wymaga, że skarżący kasacyjnie nie wyjaśnia, jakie istotne dla sprawy okoliczności zostały przez organ pominięte. Natomiast argumentacja skarżącego kasacyjnie dotycząca charakteru czynności wykonywanych przez spółkę K. a w efekcie i poniesionych wydatków które, zdaniem strony, powinny być pokryte z przyznanej dotacji ma w swoim założeniu forsowaną przez skarżącego wykładnię przepisów art. 90 ust.3d i art. 5 ust.7 u.s.o. Wykładnię która, jak już powiedziano, nie została zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei w odniesieniu do zarzutu, że w podstawie prawnej decyzji organu I instancji nie wskazano art.90 ust.3 d u.s.o. , pomimo, że w uzasadnieniu powołano się na ten przepis, jako stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, skarżący nawet nie podjął próby wykazania jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że ten niewątpliwy mankament decyzji administracyjnej na gruncie tej sprawy nie powodował naruszenia art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. W sposób jasny i klarowny, czego nie kwestionuje strona skarżąca, wskazano w uzasadnieniu decyzji z jakich względów to właśnie uregulowanie stanowi podstawę prawną do wydania decyzji o zwrocie dotacji. Natomiast w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego powyższy przepis został wskazany. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo uczynił akceptując zaskarżone decyzje, jako prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu opisanego w punkcie 7 a petitum skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie ma racji skarżący kasacyjnie, iż odsetki od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (a takich dotyczy sprawa niniejsza) powinny być naliczone od dnia doręczenia stronie protokołu kontroli. Odsetki od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu. Stanowi o tym wyraźnie przepis art. 252 ust. 6 ustawy o finansach publicznych. Tak też w zakwestionowanych decyzjach orzeczono. Tym samym brak odniesienia się przez Sąd I instancji do sposobu obliczania odsetek (zarzut ten pojawił się dopiero w skardze kasacyjnej) nie podważa prawidłowości zaskarżonego wyroku. Wreszcie, za nietrafny należy uznać również zarzut opisany w punkcie 6 petitum skargi kasacyjnej, polegający na tym, że WSA błędnie uznał, iż nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do argumentów skarżącego kasacyjnie przypomnieć należy, że Sąd I instancji dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (odwoławczej) nie powinien czynić tego w oderwaniu od treści decyzji wydanej w pierwszej instancji. Stwierdzenie to pozostaje w ścisłym związku z ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP zasadą dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Powołany przepis prawa uprawnia organ odwoławczy do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, a taka sytuacja stanowi przedmiot rozważań w niniejszej sprawie, jedynie w sytuacji, gdy zaskarżona odwołaniem decyzja wydana została zgodnie z prawem. W tym stanie rzeczy, skoro organ wydał decyzję w trybie art.138 § 1 pkt 1 k.p.a., to tym samym uznał, że decyzja wydana w I instancji była zgodna z prawem, w tym także, co do powołanej podstawy prawnej i wskazanego w tej decyzji trybu oceny postępowania (v. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 553/11). Jak wynika z akt sprawy, SKO odniosło się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniach od decyzji Starosty Nowotarskiego oraz uznało, że materiał zebrany w sprawie jest wystarczający do wydania decyzji. Wyprowadzenie zaś przez organ innych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, niż chciałaby strona skarżąca, nie stanowi samo w sobie argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji. Jak już powiedziano, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy nie naruszając przepisów proceduralnych i materialnych mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.