II FSK 3653/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA - del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1041/16 w sprawie ze skargi F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Minister Finansów z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr IBPB-2-1/4514-21/16/AD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1041/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. Sp. z o.o. sp. k. w K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.- zwanej dalej "p.p.s.a.") - uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: - art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c."), art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r., 2008/7/WE, Dz. U. L 46 z 21.2.2008, art. 3 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969 r., 69/335/EWG, Dz.U. L 249 z 3.10.1969 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowa prawa polskiego nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady i w konsekwencji w stosunku do transakcji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 6 u.p.c.c., podczas gdy w oparciu o przepisy Dyrektywy spółkę komandytową należy uznać jako spółkę kapitałową; - art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. nie obejmuje zwolnieniem także wkładów uprzednio nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c., ponieważ w tym zakresie ww. przepis odwołuje się jedynie do wyłączeń stosowanych przez inne niż Polska kraje członkowskie podczas, gdy taka możliwość wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową podlega również ta część majątku spółki przekształcanej, która wcześniej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, że wartością zwiększenia wkładów stanowiących podstawę opodatkowania jest wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki przekształcanej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosków, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową może być jedynie to co faktycznie zwiększy majątek spółki przekształconej względem majątku posiadanego przez spółkę przekształconą, a proste odniesienie tych wartości do porównania kapitału zakładowego oraz innych kapitałów spółki przekształcanej nie jest zabiegiem właściwym i znajdującym jakiekolwiek oparcie w przepisach ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, należało zwrócić uwagę, że zawiera ona jedynie zarzuty naruszenie prawa materialnego. Z kolei skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, w tym przypadku interpretacji indywidualnej oraz wyjaśnione w jej uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Wypada w związku z tym przypomnieć, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ ten nie przeprowadza w tych sprawach postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j § 1 O.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (zob. J. Brolik - Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2010, s.73 i n.). A zatem oceniając treść pytań wnioskodawcy, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia 2 kwestii: - pierwsza to, czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Organy podatkowe przyjęły, że spółka komandytowa jest spółką osobową a to przesądza o tym, że czynność prawna przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest objęta zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. Strona skarżąca kwestionując ten pogląd przede wszystkim odwołała się do art. 2 ust. 1 lit c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE, wskazując, że spółka komandytowa – w świetle tego przepisu – stanowi spółkę kapitałową. Każda ze stron odwoływała się do orzecznictwa sądowego wskazując na te orzeczenia, które potwierdzały jej stanowisko, - druga, co stanowi podstawę opodatkowania przy takim przekształceniu. W ocenie NSA należało podzielić stanowisko Sądu I instancji aprobujące pogląd organów podatkowych i uznać, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki kapitałowej na osobową stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Tym samym opodatkowaniu będzie także podlegała wartość kapitału zapasowego. Przy czym - na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana, jako kapitał zakładowy. W ustosunkowaniu się do pierwszej kwestii spornej wyznaczonej granicami skargi kasacyjnej i na tle niespornego stanu faktycznego, czy spółkę komandytową uregulowaną przepisami prawa krajowego należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów prawa unijnego, tj. Dyrektywy 2008/7 (wcześniej Dyrektywy 69/335), należało zwrócić uwagę, że w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2019 r., II FSK 3404/18, z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1310/16, z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2518/16, z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 728/18, z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2559/16, z dnia 19 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2873/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w ww. orzeczeniach stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją. Stwierdzić zatem należy, że rozstrzygnięcie wskazanego na wstępie zagadnienia wymagać będzie dokonania wykładni przepisów unijnych w powiązaniu z krajowymi regulacjami dotyczącymi tak opodatkowania spółek osobowych na gruncie u.p.c.c., jak również osobowego charakteru spółki komandytowej w kontekście przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm. - zwanej dalej jako "k.s.h."). Dodatkowego rozważenia wymagać będzie także to, czy Polska konstruując opodatkowanie poszczególnych czynności cywilnoprawnych dotyczących spółek osobowych skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Odnotować przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w analizowanej kwestii początkowo wystąpiła różnica poglądów. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, dla której reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2399/14, spółka komandytowa zaliczona została do spółek osobowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazano w nim, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, a określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Jednocześnie w wyroku tym wskazano, że Polska skorzystała z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Zgodnie z drugą linią orzeczniczą, dla której reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r. sygn., akt II FSK 2259/12, przyjmuje się, że "polska" spółka komandytowa powinna być uznawana za kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych z konsekwencjami dla uregulowań wynikających z u.p.c.c. W wyroku tym skupiono się na zagadnieniu, czy "polska" spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, tzn. czy spełnia łącznie następujące warunki: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. W rozważaniach reprezentatywnych dla tej grupy orzeczeń stwierdzono, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. W jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki kapitałowej takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Ponadto podniesiono, że analizowany przepis Dyrektywy 2008/7 nie rozszerza wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rozstrzygnięcia, czy "polska" spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w k.s.h., powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, znaczenie ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z przepisów k.s.h. W świetle, wspomnianego również w skardze kasacyjnej, wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-357/13, nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 odnosi się również do konstrukcji innych "polskich" spółek osobowych, w tym spółki komandytowej (por. motywy 28-30 wyroku TSUE w sprawie C-357/13). Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba t. 6 Komentarz aktualizowany do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Rozważenia wymaga jednak, czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż przepis ten wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. We wskazanej powyżej linii orzeczniczej opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest z treści art. 10 § 2 in fine k.s.h., który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreśla się, że istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Przede wszystkim należy jednak zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że Polska nie skorzystała skutecznie z możliwości wyłączenia spółki komandytowej spod działania dyrektywy kapitałowej z uwagi na uchybienie zapisom art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7, co w rezultacie miałoby także przesądzać o kapitałowym charakterze spółki komandytowej. W wyroku z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1915/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania, np. spółki osobowe. Tym samym wytyczony przez przepisy Dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej miał być szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. i obejmować również spółkę komandytową. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13. Z kolei do odmiennego wniosku, a mianowicie, że Polska skorzystała skutecznie z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10; z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13 oraz z dnia 18 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2510/13. W literaturze przedmiotu wskazywano, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest konstrukcyjnie ukształtowany podobnie w przypadku spółek kapitałowych i osobowych, natomiast wobec spółek kapitałowych ma charakter podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Wobec tego nie można uznać, że samo naruszenie reguł opodatkowania pewnych podmiotów podatkiem kapitałowym stanowi wykorzystanie opcji ich nieopodatkowania (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, str. 173). Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. Zagadnienie to, choć w odniesieniu do spółki jawnej, analizował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 1/17. Wskazano w niej m.in., że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowane wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, że wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Sformułowano w tej uchwale także wskazówkę interpretacyjną, której zastosowanie powinno umożliwić odróżnienie spółek kapitałowych od innych podmiotów, co do których państwa członkowskie mogą skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 9 Dyrektywy 2008/7. Wskazano mianowicie w uzasadnieniu tej uchwały, że "zasada pierwszeństwa nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego "testu zgodności" prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym." Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela także wyrażony w powołanej powyżej uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/17 pogląd, że możliwości korzystania z opcji wyłączenia z zakresu stosowania podatku kapitałowego wynika także z orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 (publ. ECR 1987/10/4453), wskazano, że art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (pkt 12 wyroku). Wskazano w tym wyroku, że cel regulacji art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG polega wprawdzie na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne, to jednak TSUE wyraźnie zaakcentował, że mimo tego państwu członkowskiemu przysługuje uprawnienie do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335 (dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego) za spółki kapitałowe. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05, (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym jednoznacznie wskazano, że podstawą rozważań jest to, czy dany podmiot należy do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeśli zaś nie należy, a wykonuje działalność skierowaną na zysk, to powinien zostać uznany za podmiot zrównany ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (t. 42 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Przewidziane jednak w tym przepisie odstępstwo powinno być rozumiane jako dotyczące rodzaju spółki, a nie jedynie jako dotyczące pojedynczych spółek lub spółek działających w takim lub innym sektorze gospodarczym (t. 45 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). W konkluzji uznano prawo państwa członkowskiego do objęcia regulacją z art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG jednego z czterech rodzajów spółdzielni występujących w prawie greckim. Za istotne zaś dla takiego wyłączenia uznano ustalenie, czy podmioty takie podlegają odrębnemu reżimowi prawnemu zawierającemu przepisy szczególne dotyczące ich struktury, tworzenia i działalności, a także to, aby nie działały tylko w określonym sektorze gospodarczym (t. 46 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Na uwagę zasługuje także opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w sprawie C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu), w której wskazano, że kiedy państwo członkowskie postanawia, że nie będzie uznawać za spółki kapitałowe określonych podmiotów, które nie wchodzą w zakres stosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, poprzez skorzystanie z możliwości, jaką przyznaje mu art. 9 Dyrektywy 2008/7, podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy i może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego. Ponadto wskazano w niej, że przyznana państwom członkowskim swoboda oceny, której nie posiadają one w odniesieniu do spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 może prowadzić do tego, że określony podmiot zostanie zrównany ze spółkami kapitałowymi w jednym państwie członkowskim, nie będąc tak traktowanym w innym (pkt 51 opinii Rzecznika Generalnego). W opinii tej powołując się, m.in. na poglądy TSUE wyrażone we wskazanej już powyżej sprawie C-178/05, podkreślono, że artykuł 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pozostawia państwom członkowskim możliwość ograniczenia zakresu przewidzianego w nim zrównania, zezwalając im na wyłączenie z poboru podatku kapitałowego niektórych kategorii podmiotów zrównanych ze spółkami kapitałowymi (pkt 50 opinii Rzecznika Generalnego). W uchwale tej podkreślono także, że nie można uznać, aby dochodziło na gruncie u.p.c.c. do różnicowania sytuacji "wspólników spółek osobowych". Podstawowym kryterium różnicującym, wskazywanym przez samego prawodawcę unijnego, jest pełna odpowiedzialność za długi spółki i brak udziału przeznaczonego do obrotu w odniesieniu do "wszelkich innych spółek" niż kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. art. 2 ust. 1 lit c) Dyrektywy Rady Europy z dnia 12 lutego 2008 r., 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 1 lit b) i c) i art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 lipca 1969 r., 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu , że spółka komandytowa prawa polskiego nie jest spółką kapitałową. W ustosunkowaniu się do drugiej kwestii spornej związanej z zapytaniem wnioskodawcy i w konsekwencji do dwóch pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. polegającym na przyjęciu, że przepis ten "nie obejmuje zwolnieniem także wkładów uprzednio nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c ." oraz naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji, pomimo podniesienia w skardze, w swoich rozważaniach pominął treść art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje bowiem Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast powołania się w skarze kasacyjnej na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. uniemożliwia NSA stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a uniemożliwia ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. W niniejszym przypadku, WSA, wskazując na treść art. 3 ust. 1 u.p.c.c., art. 6 ust 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu, jak i kapitału zakładowego uznał, że uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Taki też pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/14. Z kolei analizując argumentację skargi kasacyjnej odnoszącą się do zarzutu błędnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c przede wszystkim należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie, odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek. Potwierdzeniem oceny, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki, jak również wynika z treści uchwały podjętej w sprawie (sygn. akt II FPS 1/17. Wymieniając enumeratywnie są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzić zatem należy, że rozważana norma w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o. sp.k. Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Z treści art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki osobowej ponad tą ich część, która – co do zasady - podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie znaleźć może zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) wymienionej ustawy. Podobne stanowisko prawne i jego uzasadnienie przedstawione zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach (sygn. akt) II FSK 1797/13, II FSK 1313/14, II FSK 1477/15). A zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową może podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku jej zmiany doszło zwiększenia jej majątku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]