I SA/Wr 1387/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za II/2013 I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 351 ( trzysta pięćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W., jako organ egzekucyjny (równocześnie wierzyciel), w oparciu o tytuł egzekucyjny z dnia 25.04.2016 r. nr [...], prowadził postepowanie egzekucyjne w zakresie wykonania przez A sp. z o.o z siedzibą we W., obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 160.000,00 zł należności głównej. Realizując wymieniony tytuł wykonawczy (oraz inne), organ egzekucyjny stosownymi zawiadomieniami z dnia 27.04.2016 r. dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (w B SA, C w B. oraz w D SA). Dłużnicy zajętych wierzytelności w wyniku wykonania zajęć, przekazali na konto organu egzekucyjnego łączną kwotę w wysokości 447.845,25 zł, z czego na poczet zaległości objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym zarachowano kwotę w wysokości 206.881,75 zł, co pokrywało całość dochodzonej w ten sposób należności. Pismem z dnia 25.05.2016 r. A , wskazując na przepis art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm., w skrócie - "u.p.e.a.") wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionego tytułu wykonawczego (nr [...]). W uzasadnieniu strona podała, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym został w całości wykonany, z uwagi na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 09.09.2015 r. (nr [...]) zaliczające z urzędu części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. na poczet egzekwowanych należności (oraz innych). Postanowieniem z dnia 21.07.2016 r. (nr [...]), powołując w podstawie prawnej przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Organ egzekucyjny przypomniał, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego uwzględniając argumentację strony zawartą w zażaleniu od wymienionego postanowienia z dnia 9.09.2015 r., a mianowicie, że zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług dokonano na poczet zobowiązań, które były wówczas określone decyzją nieostateczną (której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności) – dokonał zwrotu kwoty pierwotniej zaliczonej wraz z należnym oprocentowaniem. Niezależnie od tego, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3.12.2015 r. (nr [...]), stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia 9.09.2015 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 28.04.2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 103/16) uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd wskazał, że organ podatkowy naruszył przepis art. 145b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, w skrócie "O.p."), doręczając postanowienie z dnia 9.09.2015 r. o zarachowaniu zwrotu podatku od towarów i usług, do rąk strony, podczas, gdy postanowienie powinien doręczyć pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie wymiarowej. W konsekwencji braku doręczenia postanowienia zarachowującego zwrot, zażalenie było niedopuszczalne i nie można było uznać, że złożono je z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ egzekucyjny podsumował, że wbrew stanowisku spółki, nie doszło do wygaśnięcia całości obowiązku wskutek wymienionego zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości za inne miesiące 2013 r. Jakkolwiek organ podatkowy dokonał zaliczenia, to czynność tę wycofał w dniu 1.10.2015 r., dokonując zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie pierwotnie zatrzymanej w ramach zarachowania, powiększonej o oprocentowanie. W konsekwencji za luty 2013 r. istniało niewykonane zobowiązanie podatkowe, których zasadnie dochodzono w trybie egzekucji. W świetle przedstawionych okoliczności, organ egzekucyjny stwierdził, że nie zaistniała żadna z enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanek procesowych warunkujących umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej spółki. W ocenie organu egzekucyjnego, nie zaszła zwłaszcza żadna z podstaw umorzenia postępowania określonych w powołanym przez pełnomocnika spółki przepisie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a. W złożonym zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego spółka podniosła, że skoro zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. zostały pokryte w wyniku zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług należnego za sierpień 2013 r., zgodnie z postanowieniem z dnia 9.09.2015 r., to w ten sposób zobowiązania te wygasły. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego nie był więc uprawniony dochodzenia obowiązku, który wcześniej już został wykonany. Postanowieniem z dnia 8.09.2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił postanowienie organu egzekucyjnego i orzekł o umorzeniu postepowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Organ nadzoru zauważył, że A w ramach przedmiotowego postępowania egzekucyjnego skorzystała ze środków prawnych, zgłaszając w dniu 11.05.2016 r. (data wpływu 16.05.2016 r.) zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz w dniu 10.05.2016 r. (data wpływu 16.05.2016 r.) skargę na czynności egzekucyjne. Z kolei w dniu 25.05.2016 r. (data wpływu w dniu 30.05.2016 r.) złożyła strona wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że w niniejszej sprawie egzekucja administracyjna została wprawdzie zakończona w dniu 17.05.2016 r. przez wyegzekwowanie (w dniu 16.05.2016 r.) dochodzonej należności pieniężnej, to postępowanie egzekucyjne nadal trwało, gdyż podlegały rozpatrzeniu zarzuty strony. Rozpatrując zaś wniosek pod względem merytorycznym organ nadzoru podniósł, że postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu ze względu na to, że spełniona została jedna z przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., to jest wygaśnięcie obowiązku. Obowiązek ten wygasł w związku z wyegzekwowaniem całej dochodzonej należności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie i uznanie, że egzekwowany obowiązek wygasł w wyniku wyegzekwowania całej dochodzonej należności w toku postępowania egzekucyjnego, nie zaś wskutek zaliczenia na jego poczet części zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na mocy postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia 9.09.2015 r. (nr [...]). W uzasadnieniu strona podniosła, że postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego na mocy wyroku WSA we Wrocławiu w powoływanej sprawie I SA/Wr 103/16, który uchylał jedynie postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Ponadto wskazane orzeczenie sądowe nie jest prawomocne, gdyż obydwie strony wniosły od niego skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sumie więc postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na należność objętą przedmiotowym tytułem wykonawczym funkcjonuje w obrocie prawnym, z czego wynika, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe zostało wykonane na dzień wszczęcia przedmiotowej egzekucji wskutek zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług, nie zaś w wyniku wyegzekwowania całej dochodzonej należności w toku postepowania egzekucyjnego. Nie istniała podstawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu aczkolwiek nie z powodu podzielenia słuszności zarzutów skargi. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, że wydana decyzja lub postanowienie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchyla decyzję lub postanowienie w części lub w całości. Uchylenie następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawiera uchybienia, które uzasadniają wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W artykule 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. - dalej: u.p.e.a.), wskazano w kolejnych dziesięciu punktach przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, przy czym nie ustalono terminu do wniesienia takiego żądania, co oznacza, że żądanie umorzenia postępowania zobowiązany może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Umorzenie postępowania może nastąpić w każdym jego stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej jak i po jej zakończeniu. To ostatnie stwierdzenie jest istotne w realiach mniejszej sprawy. Przyjdzie, bowiem zauważyć, że żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], A sp. z o.o. wniosła już po dokonaniu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na podstawie wymienionego tytułu wykonawczego. Skarżąca strona, formułując tego rodzaju żądanie i powołując się na przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podała, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym został w całości wykonany, z uwagi na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 09.09.2015 r. (nr [...]), zaliczające z urzędu części zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. na poczet egzekwowanych należności (oraz innych). W świetle tak sformułowanego przez skarżącą spółkę żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego istota sporu sprowadza się do konieczności oceny sposobu postępowania organu egzekucyjnego - w sytuacji złożenia przez zobowiązanego takiego wniosku po skutecznym zakończeniu egzekucji administracyjnej. Rozpoznając niniejszy wniosek Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., postanowieniem z dnia 21.07.2016 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, uznając, że nie wystąpiła żadna ze wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania. O tym, że w przypadku wniosku o umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny winien rozpoznać ten wniosek merytorycznie w odniesieniu do wskazanych w tym artykule przesłanek i argumentów skarżącego opowiedział się m.in. WSA w Gliwicach, w powołanym przez organy egzekucyjne wyroku z dnia 30.01.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 564/0, a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12.02.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1320/14, WSA w Gorzewie Wlkp. z dnia 27.03.2008 r., sygn. akt I SA/Go 781/07. Z zaprezentowanym w tych orzeczeniach stanowiskiem koresponduje w pełni pogląd wyrażony w wyroku z dnia 22.05.2014 r., sygn. akt I SA/Ol 353/14, w którym WSA w Olsztynie, wychodząc z założenia, że wniosek składany przez zobowiązanego nie wszczyna jakiegoś "innego" postępowania, lecz jest to wniosek składany w toku postępowania egzekucyjnego, stwierdził, że wówczas organ egzekucyjny powinien rozstrzygnąć, w ramach prowadzonego przez siebie postępowania egzekucyjnego, żądanie zobowiązanego umorzenia tego postępowania. Skoro zobowiązany żądanie o umorzenie może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a zatem zbadania czy zaistniały wskazane w art. 59 u.p.e.a. przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego i wydania postanowienia o umorzeniu postępowania, bądź odmowie jego umorzenia. Poglądy sądów administracyjnych na analizowane zagadnienie nie są jednak jednolite. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że w sytuacji efektywnego wyegzekwowania należności, wykonania obowiązku, nie istnieje przedmiot postępowania, które mogłoby ulec umorzeniu. Wskazuje się, że osiągnięcie zasadniczego celu postępowania egzekucyjnego skutkuje zakończeniem tego postępowania. Warunkiem, który umożliwia wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, jest to, aby postępowanie było prowadzone. Nie można bowiem umorzyć postępowania, które się nie toczy. W konsekwencji prawidłowe rozstrzygnięcie polega na przyjęciu, że postępowanie z uzasadnionych przyczyn nie może być wszczęte, co skutkuje wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - art. 61 a §1 k.p.a. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2013 r. sygn., akt I SA/Bk 220/13, wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 119/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 435/13. Tego stanowiska nie podzielił m.in. WSA w Gorzowie Wlkp., który w wyroku z dnia 09.10.2013 r., sygn. akt I SA/Go 354/13 przyjął, że art. 18 u.p.e.a. nie daje podstaw do "odpowiedniego" stosowania art. 61a § 1 k.p.a. do jednego z etapów postępowania egzekucyjnego, a mianowicie rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Natomiast w wyroku z dnia 01.08.2013r., sygn. akt III SA/Łd 594/13 WSA w Łodzi uznał, że w sytuacji, gdy zobowiązany wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a tymczasem zostało już ono zakończone, brak jest podstaw do rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku w oparciu o normę art. 59 u.p.e.a. Według Sądu, hipoteza analizowanej normy prawnej obejmuje swoim zakresem jedynie czas trwania postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, organ egzekucyjny uznając za bezprzedmiotowe postępowanie prowadzone z wniosku w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego winien je umorzyć na mocy art. 105 § 1 k.p.a. Przeszkodą wykluczającą możliwość rozpoznania sprawy, co do jej istoty jest - jak w stanie faktycznym sprawy - wyegzekwowanie należności przed złożeniem wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (tak również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 33/10). Wywiedzione od tych orzeczeń skargi kasacyjne zostały oddalone – odpowiednio wyrokami NSA: z dnia 15.02.2016r., sygn. akt 3664/13 oraz z dnia 24.02.2012 r., sygn. akt II FSK 1550/10. Inne stanowisko na temat sposobu rozpoznania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego wyrażone zostało z kolei w wyroku WSA w Warszawie z dnia 03.12.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1149/14, w którym Sąd stwierdził, że nie ma wówczas podstaw do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. Dlatego w takim przypadku należy umorzyć postępowanie w sprawie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. Wpływ na przedstawione w tym orzeczeniu stanowisko ma niewątpliwie uznanie, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczyna odrębne postępowanie, a więc nie jest on rozpatrywany w ramach zakończonego postepowania egzekucyjnego. Zaprezentowanego w tym wyroku stanowiska nie podzielił WSA w Gorzowie Wlkp, który w wyroku z dnia 27.03.2008 r., sygn. akt I SA/Go 781/07, uznał, że zakończenie egzekucji administracyjnej (co nastąpiło z momentem wyegzekwowania dochodzonej należności) nie zawsze oznacza zakończenie postępowania egzekucyjnego. Taką sytuacja wystąpi, gdy pomimo zrealizowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny będzie musiał podjąć jeszcze inne czynności procesowe związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Może nim być rozpoznanie wniosku o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, złożonego jeszcze przed wyegzekwowaniem w całości dochodzonej należności. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem z NSA z dnia 17.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1213/08, w którym sąd stwierdził, że żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a. można wnieść w każdym stadium postępowania egzekucyjnego. Złożony wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego powinien być rozpatrzony merytorycznie w trybie art. 59 u.p.e.a. Organ egzekucyjny powinien zatem był zbadać, czy zachodzą przesłanki z art. 59 u.p.e.a. i wydać stosowne postanowienie. Regulacja prawna dotycząca umorzenia postępowania egzekucyjnego jest zawarta w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że brak było podstaw do stosowania art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 105 k.p.a. Wyegzekwowanie należności nie może automatycznie skutkować bezprzedmiotowością wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym organ egzekucyjny zobowiązany był rozpoznać wniosek. Za tym, że wyegzekwowanie należności nie może automatycznie skutkować bezprzedmiotowością postępowania w zakresie rozpoznania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego opowiedział się także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12.09.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1023/13. Z przywołanego przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych, pomimo braku jednolitości poglądów wyrażonych na temat analizowanego zagadnienia, wyprowadzić można jeden, a zarazem kluczowy dla sprawy wniosek, mianowicie, w żadnym z tych orzeczeń nie wyrażono stanowiska o potrzebie umorzenia postępowania egzekucyjnego z tego tylko powodu, że egzekwowany obowiązek wygasł w związku z wyegzekwowaniem całej dochodzonej należności. Według Dyrektora Izby Skarbowej, tak sytuacja obliguje organ do umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na to, że spełniona jest jedna z przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Z takim stanowiskiem i przedstawionym na jego poparcie uzasadnieniem nie można się jednak zgodzić z dwóch podstawowych powodów. Po pierwsze należy zauważyć, że bez względu na to czy do umorzenia postępowania egzekucyjnego dochodzi w wyniku uwzględnienia wniosku zobowiązanego w kwestii umorzenia, czy umorzenie postępowania jest następstwem wydania postanowienia z urzędu (zgodnie z art. 59 § 4 u.p.e.a. z wnioskiem o umorzenie może wystąpić zobowiązany lub wierzyciel, a także organ działa z urzędu, gdy podejmie wiadomość o zaistnieniu przyczyn umorzenia na innej drodze niż na wniosek zobowiązanego czy wierzyciela), wydanie takiego postanowienia prowadzi do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych i przywrócenia w ten sposób stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (zob. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pod. red. R. Hauser, A. Skoczylas, Warszawa 2016 r., s. 291). Uchylenie czynności egzekucyjnych następuje z mocy postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (zob. art. 60 § 1 u.p.e.a.). Wydanie takiego postanowienia prowadzi zatem do korzystnej sytuacji dla zobowiązanego. Powyższych skutków prawnych, wywołanych podjęciem zaskarżonego postanowienia, Dyrektor IS nie zauważa, wręcz przeciwnie, prezentowany przez organ wywód sugeruje, że jest wprost przeciwnie. Po drugie, należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku zakończenia egzekucji administracyjnej w związku z realizacją tytułu wykonawczego, a więc w sposób efektywny, organ egzekucyjny nie wydaje żadnego formalnego rozstrzygnięcia potwierdzającego ten fakt, w szczególności nie ma wówczas konieczności wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19.10.2012r., sygn. akt II FSK 492/11 po zastosowaniu efektywnych środków egzekucyjnych (jak w realiach rozstrzyganej sprawy), które przyniosły pokrycie dochodzonych należności (co również w rozpatrywanej sprawie jest bezsporne), nie wydaje się postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wydając takie postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie więc zastosował art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a przez to naruszył art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. Nie jest to jedyna wadliwość postępowania, którą należało dostrzec kontrolując wydane przez organ II instancji rozstrzygnięcie. Wskazać należy, że charakter rozstrzygnięć organu odwoławczego w sposób bezpośredni zdeterminowany jest zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażoną w art. 15 k.p.a. (art. 138 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz z art. 18 u.p.e.a.). Jej istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy zawisłej przed organem I instancji. Dlatego rola organu odwoławczego nie ogranicza się tylko do kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia organu I instancji, lecz organ odwoławczy obowiązany jest ponownie sprawę rozpatrzyć i rozstrzygnąć w jej całokształcie, według stanu prawnego i faktycznego aktualnego na datę orzekania przez ten organ. Obowiązkiem organu odwoławczego jest także ustosunkowanie się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu (w tym przypadku w zażaleniu), tak w sensie pozytywnym jak i negatywnym, tj. wskazanie wnoszącej zażalenie stronie dokonanej przez organ odwoławczy prawnej oceny podnoszonych w zażaleniu zarzutów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że pomimo powołania w podstawie prawnej art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., co niewątpliwie było wynikiem przywołania określonej w tym przepisie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego przez pełnomocnika spółki, organ I instancji - oceniając argumenty spółki – uznał, że nie wystąpiła żadna ze wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania. Organ I instancji, odmawiając umorzenia postępowania, nie tylko stwierdził, że wyegzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego nr 0271-SW.522.592.2016 obowiązek, obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za luty2013 r., na dzień egzekwowania zaległości był wymagalny, nie został również umorzony, nie wygasł z innego powodu, a także obowiązek ten istniał, ale przede wszystkim uznał, że wbrew twierdzeniom zobowiązanej spółki, nie został ów obowiązek wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na skutek zaliczenia z urzędu części zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. W takim stanowiskiem organu egzekucyjnego nie zgodziła się spółka, wnosząc zażalenie. Podtrzymując zawarte już we wniosku o umorzenie postępowania stanowisko dotyczące wykonania w całości obowiązku podatkowego, żaląca się spółka podniosła m.in. zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo wykonania w całości obowiązku podatkowego. Do tak sformułowanego zarzutu zażalenia organ II instancji nie tylko się nie odniósł merytorycznie, ale również nie oceniając stanowiska organu I instancji, uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania określona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (wygaśnięcie obowiązku w związku z wyegzekwowaniem całej dochodzonej należności). Jak już to powiedziano wcześniej, taki pogląd nie jest prawidłowy. Obowiązkiem Dyrektora IS było więc ponowne rozpoznanie sprawy zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wskazania dowodów, oceny tych dowodów oraz rozważań prawnych, które mają w tej sprawie zastosowanie. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza przedstawienie podejmowanych wobec zobowiązanego czynności procesowych i wydawanych w stosunku do niej rozstrzygnięć. Brak w motywach zaskarżonego postanowienia ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, odnoszących się do wykonania przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w całości obowiązku podatkowego, nie tylko uniemożliwia Sądowi przeprowadzenie w tym zakresie jakiejkolwiek kontroli, ale także uzasadnia uznanie, że postanowienie zostało wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania odwoławczego. W takim przypadku, brak odniesienia się do zarzutów zażalenia, świadczy o nierozpoznaniu przez Dyrektora IS istoty sprawy w jej całokształcie, co narusza zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 15 k.p.a. Podsumowując doczasowe rozważania przyjdzie stwierdzić, że zakończenie egzekucji administracyjnej, co następuje w momencie wyegzekwowania dochodzonej należności, nie zawsze oznacza zakończenie postępowania egzekucyjnego. Taka sytuacja występuje w badanym przypadku, gdyż pomimo zrealizowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny był obowiązany podjąć jeszcze inne czynności procesowe w postępowaniu egzekucyjnym, w tym rozpoznać wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do wskazanych przez zobowiązaną spółkę przesłanek i argumentów. Organ egzekucyjny nie może w ten sposób zainicjowanym postępowaniu pomijać podnoszonych przez zobowiązaną okoliczności faktycznych, ale powinien dokonać ich oceny z punktu widzenia przesłanek umorzenia postępowania enumeratywnie wyliczonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, a zatem zbadać czy zaistniała w rozpatrywanym przypadku jedna z wyliczonych w tym przepisie przesłanek warunkujących umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec majątku spółki i na tej podstawie wydać postanowienie o umorzeniu postępowania, bądź odmowie jego umorzenia. Z powodów wyżej wskazanych Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania, na które składają się: wpis od skargi 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł, opłata za złożenie dokumentu pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153). W toku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. zobowiązany jest uwzględnić przedstawione stanowisko Sądu.