I SA/Gl 1559/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm., dalej O.p.) a także przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) decyzją z dnia [...]r. (Nr [...] [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. (Nr [...]) odmawiającą A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości [...] zł wykazanej w korekcie zeznania CIT-8 złożonej w dniu 30.12.2015r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty z dnia 30.12.2015r. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]r. A. Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2009r. do 31.12.2009r., w którym wykazała: Przychody [...] zł; Koszty uzyskania przychodu [...] zł; Dochód [...] zł; Podstawa opodatkowania [...] zł; Podatek należny (19%) [...] zł. W dniu 3.04.2012r. A. Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r., w której jako podatek należny wykazała kwotę [...] zł. Następnie w dniu 30.12.2015r. do organu pierwszej instancji wpłynęła kolejna korekta zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2009r. do 31.12.2009r. i CIT-8/0 - Informacja o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz dochodach wolnych i zwolnionych od podatku wraz z wnioskiem z dnia 30.12.2015r. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w wysokości [...] zł. W powyższej korekcie zeznania CIT-8 Spółka wykazała: Przychody [...] zł; Koszty uzyskania przychodu [...] zł; Dochód [...] zł; Dochody wolne [...] zł (wykazane w CIT-8/0); Podstawa opodatkowania [...] zł; Podatek należny (19%) [...] zł; Suma wpłaconych zaliczek [...] zł; Nadpłata [...] zł. W uzasadnieniu powyższego wniosku o nadpłatę prezes zarządu Spółki wskazał, że: "Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 81 § 1 i § 2 O.p. (...) A. Sp. z o.o. (...) wnosi o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w wysokości [...] złotych (...) poprzez zaliczenie tej nadpłaty na poczet podatku dochodowego za rok 2015 w wysokości [...] złotych, kwoty [...] złotych jako zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 1 kwartał 2016 roku, pozostałą część w kwocie [...] złotych jako rozliczenie PIT-4 płatnego w roku 2016". Spółka podkreślała, że przyczyną korekty jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...]r. w zakresie kwalifikowania NZOZ jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku podano m. in., że: "W ramach Spółki funkcjonował wyodrębniony organizacyjnie oraz prowadzący działalność związaną z ochroną zdrowia Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej o pełnej nazwie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A. Spółka z o.o. w R.(zwany dalej: "NZOZ A.") (...) utworzony został w roku 1999 a wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej w dniu 8 grudnia 2000r., pod numerem księgi rejestrowej [...] prowadzonej przez [...] Urząd Wojewódzki w K. Dalej wskazano na art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej obowiązujący do dnia 30 czerwca 2011 r. Ponadto powołano się na Statut Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A. obowiązujący w 2009r. We wniosku podano także, iż: "Dzięki szczegółowemu określeniu struktury organizacyjnej NZOZ A. w roku 2009 istniała możliwość wyodrębnienia z majątku Spółki składników majątkowych, które były wykorzystywane przez NZOZ A. do wykonywania świadczeń medycznych. Co więcej wyodrębnienie organizacyjne NZOZ OŚRODKA przejawia się również w szczegółowym określeniu osoby zarządzającej NZOZ (Kierownik Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej) oraz poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi (Dyrektorzy Zakładów i Kierownicy Komórek organizacyjnych) (...). W sensie formalnym NZOZ A. był jednostką odrębną Spółki, co zostało potwierdzone decyzją Wojewody [...] o wpisie NZOZ A. do Rejestru. (...) działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych była świadczona wyłącznie poprzez usługę/działanie NZOZ A. Spółka - skoro nie była wpisana do Rejestru - nie mogła udzielać świadczeń zdrowotnych w systemie ubezpieczeń zdrowotnych". We wniosku wskazano, że księgi rachunkowe są prowadzone formalnie przez spółkę i rzeczywiście dokumentują zdarzenia ekonomiczne NZOZ A.. Spółka przywoływała postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazywała, iż: "stosując podejście ostrożnościowe opodatkowała swój dochód za 2009r. w całości. (...) Z uwagi jednak na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...]r. w zakresie kwalifikowania NZOZ jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych (sygn. [...]...) oraz po dokonaniu wewnętrznej analizy co do spełnienia przesłanek zwolnienia wskazanych w Interpretacji Ogólnej, Spółka stoi na stanowisku, iż miała w roku 2009 prawo do zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodu przypisanego działalności niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej". W dalszej kolejności Spółka przywoływała także orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie. W końcowej części wniosku o nadpłatę Spółka wskazała, że: "NZOZ A. poniósł wydatki niezwiązane z celem ochrony zdrowia w kwocie [...] zł, a podatek należny z tego tytułu wynosi [...] złotych (po zaokrągleniu). Stosownie do powyższego wydatki poniesione na cele inne niż ochrona zdrowia powinny zostać opodatkowane, zatem podatek należny powinien wynieść [...] złotych. (...) podatek należny przed korektą wykazany w deklaracji CIT-8 wyniósł [...] złotych. Po uwzględnieniu powyższego zestawienia, podatek należny po korekcie wykazany w korekcie deklaracji CIT-8 wynosi [...] złotych. Biorąc pod uwagę powyższe, wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok wynosi [...] złotych". Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie wniosku organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji - w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazanej przez Spółkę interpretacji Ministra Finansów z dnia [...]r. potwierdził, że brak jest przesłanek do uznania, iż podatek zapłacony przez A. Sp. z o.o., wynikający z zeznania CIT-8 za 2009r. stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]r. Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzucała: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę jego zastosowania wbrew interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...]r. Nr [...] oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności postanowień art. 120, art. 122 oraz art. 191, tym samym błędną ocenę stanu faktycznego. W dalszej części swoich rozważań organ II instancji odwołał się do postanowień art. 1, art. 7, art. 17 ust. 1, 1b, 1c, w tym wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie z art. 17 ust. 1c) u.p.d.o.p., przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach; przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Organ podkreślał również, iż na osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej - w celu ich pełnej identyfikacji - ciąży szereg obowiązków wynikających z innych ustaw lub przepisów wykonawczych, m. in. zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego. Osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej będące podatnikami lub płatnikami zgłoszenia identyfikacyjnego (aktualizującego) dokonują ma formularzu NIP-2 i otrzymują numer identyfikacji podatkowej. Organ wskazywał również, iż analiza posiadania przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej przymiotu podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status w 2009 roku (gdyż przedmiotowa sprawa dotyczy tego roku podatkowego), a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz., 89 z późn. zm.), obowiązującej do 30 czerwca 2011 r. Organ wskazał także, iż zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest kwestia posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz kwestia skorzystania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31.10.2013r. w zakresie kwalifikowania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stosowania do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. W dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy nawiązywał do stanu faktycznego sprawy, w tym prezentował status prawny i przedmiot działania A. Sp. z o.o. oraz w ślad za odwołaniem odnotowywał, że w ramach spółki funkcjonował Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A. Sp. z o.o. (strony 12-13 uzasadnienia decyzji organu II Instancji). Organ odwoławczy prezentował również przebieg postępowania przed organem I instancji, w tym wyliczał niektóre dowody złożone przez skarżącą Spółkę (strony od 14 do 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Następnie w 14 punktach (strony od 24 do 32) uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prezentował własne ustalenia dotyczące przedmiotowej sprawy. W tym zakresie wskazał m. in., że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej przez organ wszechstronnej jego analizy wynika, iż: A. Spółka z o.o. z/s w R., jest osobą prawną powstałą z przekształcenia spółki cywilnej, tj. B. Spółka cywilna w R. A. Sp. z o.o. w dniu 4.03.2002r. (wpis nr 1) został zarejestrowany w Sądzie [...] w G. [...] Wydział [...]. Organ odwoławczy po analizie przedmiotu działalności A. Sp. z o.o. wskazał, że jest on tożsamy z przedmiotem działalności NZOZ-u, co oznacza, iż twierdzenia Spółki zawarte na stronie 10 odwołania o różnicach w przedmiocie działalności Spółki i NZOZ-u są bezzasadne. Organ odwoławczy wyjaśniał, że podmiotem uprawionym do reprezentacji A. Spółka z o.o. jest zarząd, w skład którego w 2009r. wchodziła Pani W. D. - Prezes Zarządu Spółki z o.o. A. oraz Pani A. K. - Wiceprezes Zarządu Spółki z o.o. A. Organ II instancji wyjaśniał, że A. Spółka z o.o. dokonała rejestracji jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995r. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.) i uzyskała NIP: 641-22-50-100. W zgłoszeniu NIP- 2 A. Sp. z o.o. adres siedziby: [...] R., ul. [...] oraz adresy miejsc prowadzenia działalności. Wskazano, że Spółka dokonała ponadto rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług - zgłoszenie VAT-R z dnia 2.04.2002r., potwierdzenie rejestracji Spółki VAT-5 z dnia 22.04.2002r. oraz uzyskała numer REGON. W dalszej części swoich ustaleń organ odwoławczy wskazał, że A. Spółka z o.o. utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (jednostkę lokalną) o nazwie A. Sp. z o.o. , który został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Organ odwoławczy zaprezentował również strukturę organizacyjną, w tym wskazał na istnienie i siedziby wyodrębnionych w ramach NZOZ A. Sp. z o.o. komórek organizacyjnych. Następnie organ II instancji odnotowywał, że Zgromadzenie Wspólników Spółki A. Sp. z o.o. uchwałą z dnia 20.11.2007r. nadało NZOZ A. Sp. z o.o. Statut, w którym wskazano, iż celem zakładu jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, pielęgnacji i opieki. W dalszej części swoich ustaleń organ odwoławczy podkreślał, że NZOZ A. Sp. z o.o. nie dokonał rejestracji w celu pełnej jego identyfikacji jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, jak również nie dokonał rejestracji w zakresie podatnika podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji dla podatku VAT. Organ odwoławczy akcentował, że NZOZ A. Sp. z o.o. nie zawierał samodzielnie umów o pracę z pracownikami oraz umów zlecenia i umów o dzieło, umowy te zawierane były przez Spółkę A. Sp. z o.o. Organ nawiązywał przy tym do szczegółowych ustaleń w tym względzie, wskazując na zawierane umowy. Organ odwoławczy podkreślał, że NZOZ A. nie był płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne pracowników zatrudnionych w związku ze świadczeniami zdrowotnymi realizowanymi w 2009r. Z przedłożonych przez Stronę dokumentów rozliczeniowych ZUS za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. wynika, iż to A. Sp. z o.o. jest płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne. Organ podkreślał, że na dokumentach rozliczeniowych (deklaracje ZUS) wskazano dane identyfikacyjne płatnika: Sp. z o.o., o numerze NIP: [...]. W oparciu o przedłożoną przez Spółkę dokumentację w zakresie zatrudnienia oraz wyciągi bankowe zawierające dane w zakresie wypłat wynagrodzeń dla pracowników, ustalono, iż osoby ubezpieczone były zatrudnione na podstawie umów o pracę, umów zlecenia zawartych z A. Spółka z o.o. z/s w R., NIP: [...]. Organ odwoławczy wskazywał ponadto, że NZOZ A. Sp. z o.o. nie był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, jak również nie był płatnikiem składek z tytułu innych ubezpieczeń związanych z prowadzoną działalnością w 2009r. Spółka przedłożyła polisy (poz. 18.45, poz. 18.46, poz. 18.47, poz. 18.48) dotyczące obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej świadczeniodawcy udzielającego świadczeń opieki zdrowotnej, ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakładu opieki zdrowotnej (grupa 54), obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania zawodu/prowadzenia działalności świadczeniodawcy udzielającego świadczeń opieki zdrowotnej, gdzie jako ubezpieczający figuruje co prawda NZOZ A. Sp. z o.o. ale na polisach tych figuruje NIP: [...] i Regon: [...] A. Sp. z o.o. Składki ubezpieczeniowe opłacane były z rachunku bankowego w B. S.A., który to numer rachunku wykazany został w zgłoszeniu NIP- 2 A. Sp. z o.o. Spółka przedłożyła także polisy związane z prowadzoną działalnością, tj. ubezpieczenia OC, AC trzech pojazdów, gdzie jako właściciel i użytkownik figuruje A. Sp. z o.o. Polisy te podpisała A. K. - wiceprezes zarządu A. Sp. z o.o. Organ II instancji odnotowywał, że NZOZ A. Sp. z o.o. z uwagi na uregulowania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej dotyczące wykonywania świadczeń medycznych wyłącznie w ramach NZOZ występował jako świadczeniodawca w umowie zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia, ale faktycznie stroną umów z Narodowym Funduszem Zdrowia był A. Sp. z o.o., co organ odwoławczy uzasadniał nawiązując do Aneksu nr [...] do umowy nr [...] o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej - opieka długoterminowa świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze zawarta w K. dnia [...]r. pomiędzy Narodowym Funduszem Zdrowia - [...] Oddziałem [...] w K. z/s w K. a A. Sp. z o.o. - A. Sp. z o.o. z/s w R.; Aneks nr [...] do umowy nr [...] o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej - podstawowa opieka zdrowotna umowa zawarta w K. dnia [...] r. pomiędzy Narodowym Funduszem Zdrowia - [...] Oddziałem [...] w K. z/s w K. a A. Sp. z o.o. - A. Sp. z o.o. z/s w R. Organ odwoławczy akcentował również, iż NZOZ A. Sp. z o.o. nie był stroną umów cywilno-prawnych związanych m. in. z najmem i eksploatacją lokali użytkowych dla potrzeb świadczeń zdrowotnych, usług telekomunikacyjnych, usług żywieniowych - podawanie i przygotowywanie posiłków na rzecz pensjonariuszy Zakładów Pielęgnacyjno-Opiekuńczych w R. i w T., opłat za media, usług medycznych, laboratoryjnych, pralniczych, transportu sanitarnego. Zastrzeżono, że co prawda w umowach figuruje NZOZ, ale umowy każdorazowo podpisywane były Panią W. K. - Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o., Panią A. D. Wiceprezesa Zarządu A. Sp. z o.o. bądź też wspólnie przez w/w Zarząd A. Sp. z o.o. Żadna inna osoba nie została wskazana jako reprezentant NZOZ-u. Organ odwoławczy wskazywał ponadto, że to Spółka z o.o. ponosiła wydatki związane z realizacją tych umów, jak również ewidencjonowała w księgach rachunkowych zdarzenia gospodarcze wynikające z tychże umów. W oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty dotyczące ponoszonych w 2009r. wydatków ustalono, że każdorazowo na dokumentach, fakturach i rachunkach wskazywano numer identyfikacji podatkowej NIP A. Sp. z o.o. Zdaniem organu istotne są także źródła finansowania tych wydatków z rachunku bankowego A. Organ odwoławczy wyjaśniał, że NZOZ nie wystawiał także faktur dokumentujących świadczenie usług zdrowotnych, w tym m. in. usług opiekuńczych, usług pielęgnacyjnych, usług opiekuńczych z zakwaterowaniem, w tym zakwaterowaniem w ZPO, usług psychiatrycznych usług specjalistycznych dla dzieci z autyzmem. Na fakturach, każdorazowo jako sprzedawcę wskazano A. Sp. z o.o. NIP: [...]. W nagłówkach niektórych faktur umieszczano obok sprzedawcy A. Sp. z o.o. NIP: [...] także pieczęcie o treści: NZOZ A., [...] R. ul. [...], Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy [...] R. ul. [...], NIP: [...]; NZOZ A., [...] R. ul. [...], Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy [...] T., NIP: [...]; A. Sp. z o.o. W oparciu o powyższe organ odwoławczy podkreślał, że podziela pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, iż NZOZ zawierał umowy o udzielanie całodobowych świadczeń opiekuńczych i pielęgnacyjnych w Zakładach Pielegnacyjno-Opiekuńczych w R. i w T., w ramach obowiązującego w Spółce A. Sp. z o.o. podziału kompetencji związanej ze strukturą organizacyjną Spółki, w ramach której działały wymienione wyżej komórki organizacyjne, tj.: Zakład [...] Nr [...] w T., z liczbą łóżek: 28; Zakład [...] Nr [...] w R., z liczbą łóżek: 48 oraz Zespół Długoterminowej Opieki Domowej; Pielęgniarska Opieka Długoterminowa R.; Opieka Domowa, rodzinna, R.; Pielęgniarska Opieka Długoterminowa P.. W ocenie organu odwoławczego powyższe nie może zatem świadczyć o odrębności tych komórek, czy odrębności NZOZ-u. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy nawiązując do korekt zeznań CIT-8 za 2009 rok wskazywał, że powyższe wyjaśnienia nie pokrywają się z wyjaśnieniami zawartymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu argumentacja Spółki w zakresie prezentowanych danych finansowych jest dość swobodna. Tymczasem z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że Spółka A. Sp. z o.o. takie same przychody i koszty uzyskania przychodów wykazała zarówno w korekcie CIT- 8 z dnia 03.04.2012r., jak i w korekcie zeznania CIT-8 z dnia 30.12.2015r. złożonej przy wniosku. Odnośnie wskazanego przez stronę zarówno we wniosku jak i w odwołaniu posiadania przez NZOZ odrębnego majątku, organ II instancji stwierdził, że NZOZ nie był faktycznym właścicielem składników majątkowych, a samo przypisanie tych składników majątkowych oraz wyposażenia do miejsca ich użytkowania wynika z zasad rachunkowości dotyczących wymaganej inwentaryzacji. Zdaniem organu odwoławczego A. Spółka z o.o. właśnie poprzez NZOZ prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych stanowiące dochody A. Spółka z o.o., dlatego też nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust.1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego w zaistniałej sytuacji nie ma żadnych wątpliwości, że o stwierdzenie nadpłaty z powołaniem się na ten przepis wystąpiła spółka prawa handlowego, a zatem podmiot, któremu to zwolnienie nie przysługuje. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że podziela stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie odmowy stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. Organ odwoławczy podkreślał, że stanowisko takie znajduje także poparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytując przy tym fragmenty wyroku z dnia 10 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 614/14 (por. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kwestii nawiązania przez stronę do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...]r. w zakresie kwalifikowania NZOZ jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego i opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy i okoliczności wynika, iż strona nie spełnia warunków, o których mowa w ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...]r. Organ odwoławczy podkreślał, że NZOZ A. Sp. z o.o. nie był samodzielnym, wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem funkcjonującym w obrocie prawnym. Zdaniem organu II instancji Spółka błędnie przyjmuje w odwołaniu, że treść wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej przesądza, iż każdy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę kapitałową, jest co do zasady jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej posiadającą odrębność pozwalającą na samodzielne funkcjonowanie w obrocie prawno-podatkowym. W przedmiotowej interpretacji wskazano m. in., iż "na bazie analizy przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stwierdzono, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. A zatem, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadającą zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (...). W konsekwencji niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy spełnieniu warunków określonych w tej ustawie". W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdzał, że wskazana wyżej interpretacja ogólna nie obejmuje sytuacji, w której niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie zostały zarejestrowane jako odrębni podatnicy, ani sytuacji, w której to spółka kapitałowa zwraca się o stwierdzenie nadpłaty powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych wydawanych w kwestiach dotyczących niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, tj. wyroków NSA: z dnia 8.10.2008r. sygn. akt II FSK 978/07, z dnia 13.10.2011 r. sygn. akt II FSK 682/10, z dnia 5.04.2012r. sygn. akt II FSK 1828/10, z dnia 26.04.2012r. sygn. akt II FSK 1937/10, z dnia 27.10.2013r. sygn. akt II FSK 2501/11, wyrok WSA z dnia 15.10.2013r. sygn. akt I SA/Gd 864/13 organ odwoławczy podnosił, że stanowisko zajęte przez organy podatkowe nie pozostaje w sprzeczności z poglądami zaprezentowanymi przez NSA i WSA w ww. wyrokach, jak i interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Organ podkreślał, że wyroki przywołane przez stronę zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych nie przystających do okoliczności niniejszej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego wobec poczynionych ustaleń brak jest przesłanek do uznania, że podatek zapłacony przez Spółkę, wynikający z zeznania CIT-8 za 2009 rok stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Końcowo organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dał wyraz na stronach od 35 do 36 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. Spółka (dalej jako skarżąca), wnosząc o jej uchylenie zarzucała: naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę jego zastosowania wbrew interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...]r. nr [...] (Dz. U. Min. Fin. z 5 listopada 2013r., poz. 38) oraz naruszenie przepisów prawa procesowego ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności zapisów art. 120, art. 122 oraz 191, tym samym błędną ocenę stanu faktycznego. Po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym stanu faktycznego, przyczyny korekty (strony od 1 do 5 uzasadnienia skargi) skarżąca Spółka podkreślała, że to Ona jest właściwym podmiotem do złożenia korekty oraz otrzymania nadpłaty. Skarżąca odwoływała się przy tym do analogicznej, w jej ocenie, sytuacji związanej z rozliczeniem podatkowym jaka ma miejsce w przypadku podmiotów korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Wspomniane podmioty pomimo konieczności wyodrębnienia działalności zwolnionej z całości swojej działalności składają jedną deklarację CIT-8 wraz z nią załącznik CIT-8/O, w którym wskazują wysokość dochodu zwolnionego. Tak samo w przypadku zwolnienia wynikającego z "art. 17 ust. 1 pkt" u.p.d.o.p. deklarację CIT-8 ujmująca całość działalność i Spółki, jak również NZOZ A. powinna złożyć Spółka, wykazując dodatkowo w załączniku CIT-8/0 wysokość dochodu zwolnionego NZOZ A. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę jego zastosowania wbrew interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...]r., skarżąca podkreślała, że interpretacja ta w sposób jasny i przejrzysty określa, iż NZOZ może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wywodziła, że Minister Finansów zgodnie ustawą Ordynacja podatkowa dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonał interpretacji ogólnej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów. W ocenie skarżącej organy podatkowe I i II instancji nie zastosowały się do tej Interpretacji ogólnej, czym naruszyły zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym - art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a bezsprzecznym jest, że "Interpretacja ogólna jest ogólnie obowiązująca". Spółka podkreślała, że do dnia wydania decyzji nie jest znana odmienna interpretacja w tym zakresie, tym samym przytoczona przedmiotowa Interpretacja (ogólna) jest powszechnie obowiązującą i zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej powinien zastosować ją w całym zakresie, tym samym przyjąć. Zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie oceniły stan faktyczny, stwierdzając niemożność skorzystania z podmiotowego zwolnienia zarzucając brak odrębności podatkowej i organizacyjnej. Odrębność organizacyjna jest bezsporna, natomiast brak rejestracji NIP nie może świadczyć o braku odrębności podatkowej. Ponadto w obrocie gospodarczym występują jednostki organizacyjne, które nie posiadają osobowości prawnej oraz nie posiadają odrębności podatkowej (szkoły, uczelnie wyższe) a pomimo tego Jednostki założycielskie korzystają z tego samego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, (cele oświatowe wymieniane obok ochrony zdrowia w art. 17 ustawy o pdop). Zdaniem skarżącej w jej przypadku występuje sytuacja analogiczna. Skarżąca podkreślała, że nie widzi zasadniczej różnicy pomiędzy Nią a innym podmiotem będącym organem założycielskim NZOZ-u posiadającego odrębny NIP co miałoby determinować w ówczesnym stanie prawnym do możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreślała, że potwierdzeniem jej stanowiska jest orzeczenie NSA z dnia 5.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1828/10, które było przez Skarżącą powoływane. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym w szczególności postanowień art. 122, art. 191 O.p. i tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, skarżąca podkreślała prowadzenie przez organy skarbowe postępowania wyłącznie pod wybrane (korzystne dla uzasadnienia decyzji organów skarbowego) tezy tylko jednego wyroku NSA z dnia 10.02.2015 r. sygn. akt II FSK 614/14, tym samym niezrozumienie specyfiki NZOZ-ów i nadmiernie swobodną interpretację przedstawionych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem skarżącej organ skarbowy dokonał interpretacji zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny ze stanem faktycznym co doprowadziło do niekorzystnej dla podatnika decyzji - sprzecznej z obowiązującym prawem - interpretacją ogólną. Skarżąca wskazywała, że przykładowo organ podatkowy pominął analizę dokumentów w uzasadnieniu swojej decyzji: faktury wystawiane przez poszczególne Zakłady (NZOZ), umowy zawierane przez Zakłady (NZOZ), dokumenty kasowe wystawiane przez Zakłady (NZOZ) co świadczy o niezależności NZOZ-u. W zakresie braku odrębności podatkowej i organizacyjnej skarżąca podkreślała, że organy podatkowe błędnie oceniły stan faktyczny, stwierdzając niemożność skorzystania z podmiotowego zwolnienia zarzucając brak odrębności podatkowej i organizacyjnej. Skarżąca przypominała, że jednym z głównych argumentów organu podatkowego pierwszej instancji jest wskazanie na okoliczność, że "NZOZ A." nie posiada własnego numeru NIP oraz akcentowała, że brak odrębnego numeru NIP sam w sobie nie może skutkować nieuznaniem odrębności podatkowej, ponieważ o tym czy dany podmiot jest podatnikiem decydują przepisy ustaw podatkowych, a nie sam fakt rejestracji podatkowej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnikiem podatku dochodowego może być zarówno osoba prawna, jak i jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, o ile zorganizowana jest w sposób pozwalający jej na działanie i uczestniczenie w obrocie gospodarczym pomimo braku osobowości prawnej. Odrębność organizacyjna zakładów opieki zdrowotnej nie zależy od uznania, gdyż została zdeterminowana przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym przez organ założycielski w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Z kolei o odrębności ustrojowej zakładu opieki zdrowotnej świadczą postanowienia ustawowe, w tym to, że rozpoczęcie działania wymaga wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę, posiadania odrębnego statutu określającego ustrój zakładu, określenia w statucie odrębnych organów zarządzających zakładem opieki zdrowotnej. Skarżąca wywodziła, że zarówno statut, jak i rejestr są aktami wewnątrzzakładowymi niedotyczącymi spółki, ale utworzonego przez nią niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Dlatego też za bezpodstawne należy uznać twierdzenie, że NZOZ A. nie ma odrębności organizacyjnej. Z kolei odrębność majątkowa, niezbędna do wykonywania zadań przez zakład opieki zdrowotnej jest prostą konsekwencją jego odrębności organizacyjnej. Majątek poszczególnych komórek organizacyjnych musi być zatwierdzony przez NFZ, aby NZOZ mógł być świadczeniobiorcą NFZ-u. W ocenie spółki, NZOZ A. spełniał wszystkie wymagania odrębności ustrojowej: został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę; działał w oparciu o statut i zgodnie z nim posiadał odrębny zakres działania, tj. świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia; posiadał odrębny regulamin określający organizację udzielania świadczeń zdrowotnych; posiadał odrębny organ zarządzający. Ponadto zgodnie z orzecznictwem sądowym atrybutem jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są: posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 kc), działanie za pośrednictwem organów ( art. 38 kc), zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku, odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania. Strona skarżąca akcentowała, że dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z siedmiu wymienionych cech. Spółka podkreślała, że zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w dalszej części skargi wykazała, iż posiada pięć z siedmiu atrybutów, nie posiadając jedynie zdolności upadłościowej i układowej oraz zdolności procesowej. Zgodnie z orzecznictwem sądowym: "Skoro formy organizacyjno-prawne wyodrębnienia nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o ZOZ oznacza to, że formę tę nadaje zakładowi podmiot założycielski (statut) i może to być m. in. Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która pozbawiona jest jednocześnie zdolności prawnej czy zdolności do czynności prawnych." W zakresie kwestii niewystępowania samodzielnie w obrocie prawnym skarżąca podkreślała, że uzasadnienie organu podatkowego, iż Spółka była zobowiązana do powołania NZOZ na mocy ustawy o zoz-ach, aby móc prowadzić działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych oraz to, że stopień i zakres wyodrębnienia NZOZ wskazuje, iż działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym - jest błędne. Skarżąca podkreślała, że NZOZ A. zgodnie z przedstawionymi dokumentami został powołany jeszcze przed rejestracją spółki z o.o., co na podstawie dokumentów stwierdza też organ podatkowy. Zgodnie z zapisami ustawy o zoz-ach, Spółka występuje jako organ założycielski i jest zobowiązana także do utrzymywania NZOZ-u. NZOZ A. posiadał zdolność prawną i możliwość samodzielnego występowania w obrocie prawnym, co zostało niejednokrotnie udowodnione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w złożonych wyjaśnieniach. W sensie formalnym NZOZ A. był jednostką odrębną Spółki, co zostało potwierdzone decyzją Wojewody [...] o wpisie NZOZ A. do Rejestru. Podsumowując powyższe skarżąca stwierdzała, że NZOZ A. w roku 2009: był niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej; był wpisany do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej; posiadał Statut odzwierciedlający zapisy rejestru; udzielał świadczeń medycznych zgodnych z zapisami Rejestru oraz Statutu, z zakresu ochrony zdrowia zgodnie z ustawą o ZOZ-ach; posiadał wyodrębnioną strukturę organizacyjną oraz majątek przypisany do NZOZ A.; posiadał zdolność prawną; posiadał ewidencję księgową pozwalającą na identyfikację przychodów uzyskiwanych ze świadczeń medycznych oraz pozycji generujących koszty. Zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie oceniły nie występowanie jej w obrocie prawnym, dowody świadczące o samodzielnym występowaniu w obrocie prawnym zostały pominięte lub błędnie zinterpretowane, pomimo, że dołączone zostały dwukrotnie przez skarżącą w celu prawidłowej oceny stanu faktycznego, odnosząc się do tych samych opisanych w decyzji dokumentów i tak w ocenie organów podatkowych: NZOZ nie dokonywał nabycia materiałów, usług niezbędnych do realizacji usług zdrowotnych, NZOZ nie wystawiał faktur, NZOZ nie był stroną umów cywilno-prawnych, NZOZ nie był stroną umów o udzielanie całodobowych świadczeń opiekuńczych i pielęgnacyjnych. Zapłata przelewami bankowymi następowała na rachunek spółki ponadto zdaniem organu podatkowego NZOZ nie dysponował środkami pieniężnymi. Skarżąca podkreślała, że jako dowód przeciwny przedstawiła dokumenty: NZOZ O. umowy [...]; [...], [...] z aneksem; [...] o udzielanie świadczeń opiekuńczych i pielęgnacyjnych w zakładzie, zawierane przez Dyrektora ZPO lub Zastępcę Dyrektora, wraz z dokumentami przyjęcia gotówki, wypłaty gotówki oraz wystawienia dokumentu sprzedaży. NZOZ T. umowy [...] i [...] o udzielanie świadczeń opiekuńczych i pielęgnacyjnych w zakładzie, zawierane przez Dyrektora ZPO, wraz z dokumentami przyjęcia gotówki, wypłaty gotówki oraz wystawienia dokumentu sprzedaży. Skarżąca odnotowywała, że reprezentacja Spółki jest odmienna - co widocznym jest w KRS - rejestrze przedsiębiorców. Skarżąca podkreślała, że załączyła: polisy ubezpieczeniowe wystawione na spółkę: polisa [...] polisa [...], polisa [...]. Z kolei polisy OC wystawione i zawarte przez NZOZ o numerach [...]; [...]; [...], [...]. Spółka akcentowała, że uprzednio załączyła przykładowe wyciągi z rachunku bankowego i dowody wypłaty z raportów kasowych, które były dostarczone na wezwanie organu podatkowego: dokumenty bankowe o numerach [...], [...], [...], [...], gdzie na każdym widnieje nazwa właściciela rachunku bankowego - Niepubliczny ZOZ A. Sp. z o.o. Przedstawiono też kolejne dowody wydatkowania z kasy: Kasy Spółki Kasy głównej - [...] o numerach [...] zapłata za [...], o numerze [...] zapłata [...], wydatkowania z Kasy T. (RKTG) NZOZ o numerach [...] wydatek [...], [...] wydatek [...] zł, [...] wydatek [...] zł, [...] wydatek [...] zł. Wydatki z Kasy O. (RKZPO) NZOZ o numerach [...] na kwotę [...] zł, [...] wydatek [...] zł, [...], wydatek [...] zł. Reasumując skarżąca podkreślała, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są błędne i nie są poparte dowodami. NZOZ - zakłady wydatkowały i wydatkują środki pieniężne. Spółka odnotowywała ponadto, że w obrocie gospodarczym jest przyjęte zjawisko "cashpoolingu" gdzie poprzez jeden rachunek bankowy są obsługiwane różne podmioty danej grupy kapitałowej. W ocenie skarżącej, jeżeli takie postępowanie jest dopuszczalne to twierdzenie braku samodzielności w zakresie wydatkowania jest całkowicie błędne. W zakresie odrębnego majątku, skarżąca wywodziła, że założenie, iż brak jest odrębnego majątku jest błędne. Podkreślała, że wykazała, iż każdy z zakładów NZOZ-u posiadał odrębny majątek, który na dodatek nie podlegał przemieszczeniu i był trwale przypisany, co w ocenie Spółki czyni niezrozumiałym odmienne wywody organów w tym względzie. Skarżąca wywodziła, że majątek jest przypisany bezpośrednio do poszczególnych wyodrębnionych merytorycznie i terytorialnie komórek w tym NZOZ- ów i Spółki (załącznik 10.1 10.2,11.1,11.2 w piśmie z 26 stycznia 2016 roku oraz dostarczona ewidencja amortyzowanych środków trwałych, które to dokumenty nie są tożsame). Przykładowo wskazywała, że majątek w Zakładzie [...] w T. czy majątek w Zakładzie Pielęgnacyjno-Opiekuńczym w R.. Majątek w P. czy w R. przy ul. [...]. Podkreślała, że część majątku, która jest przypisana bezpośrednio do poszczególnych komórek NZOZ-u była wykorzystywana wyłącznie do celów medycznych a część majątku była wykorzystywana wspólnie, majątek w P. czy R. przy ul. [...]. W zakresie wyodrębnionego sprzętu medycznego majątek był wykorzystywany wyłącznie dla celów wykonywania świadczeń medycznych. W zakresie przedmiotu działalności skarżąca wskazywała, że organy podatkowe twierdzą, iż przedmiot działalności NZOZ i Spółki jest tożsamy, co kwestionowała dokonując porównania statutów, gdzie jak skarżąca podkreślała, widać w pewnym zakresie tożsame działalności jednakże nie oznacza to takiej samej działalności. Zdaniem skarżącej - NZOZ A. spełnia warunek posiadania odrębnego przedmiotu działania, ponieważ posiada on określoną strukturę organizacyjną wskazaną w Rejestrze, Statucie oraz Schemacie Organizacyjnym Spółki, natomiast każda z wyodrębnionych jednostek organizacyjnych ma ściśle określony przedmiot działania - dostarczono zarówno statut spółki, jak i statut NZOZ-u, z których wynikają różnice oraz co uwidoczniono w tabeli na stronie 11 uzasadnienia skargi. Końcowo skarżąca podkreślała, że uzasadnieniem zarzutów jest także cały materiał dowodowy w sprawie, w szczególności wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] roku, złożone wyjaśnienia w dniu [...] roku oraz odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. - dalej: p.p.s.a.), względnie jeśli decyzja jest dotknięta wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy – w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy – zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06; Lex nr 471526). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Sąd przyjął jako własny ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny. Został on wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Niezależnie od powyższego przyjdzie wskazać, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r. odmawiającą A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości [...] zł wykazanej w korekcie zeznania CIT-8 złożonej w dniu [...]r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty z dnia 30.12.2015r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że nadpłata powstała w wyniku zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w oparciu o Interpretacji ogólną Ministra Finansów z dnia [...]r. W ocenie organów podatkowych brak było przesłanek do uznania, iż podatek zapłacony przez A. Sp. z o.o., wynikający z zeznania CIT-8 za 2009r. stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności organy podkreślały, że stopień i zakres wyodrębnienia NZOZ wskazuje, że działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Spółka poprzez NZOZ prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych. Organy podkreślały, że dochody te stanowiły dochody Spółki, które zgodnie z art. 17 ust. 1c) u.p.d.o.p. nie podlegały zwolnieniu. Powyższe stanowisko kwestionowała skarżąca Spółka podkreślając fakt wyodrębnienia organizacyjnego oraz samodzielne występowanie w obrocie gospodarczym. Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do postanowień art. 1 u.p.d.o.p. przepisy tej ustawy regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". W myśl art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jako, że pewna część sporu oscyluje wokół kwestii identyfikacji podmiotów gospodarczych należy zauważyć, że zarówno na osobach prawnych jak i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej - w celu ich pełnej identyfikacji - ciąży cały szereg obowiązków wynikających z innych ustaw lub przepisów wykonawczych. I tak zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego. Osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej będące podatnikami lub płatnikami zgłoszenia identyfikacyjnego (aktualizującego) dokonują ma formularzu NIP-2 i otrzymują numer identyfikacji podatkowej. Z uwagi na przedmiot sporu odnotowania wymaga także to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości o których mowa w art. 18 ust. 1 ww. ustawy. Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 17 ust. 1b) ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu ma termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1c) u.p.d.o.p., przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach; przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Sporna w sprawie kwestia posiadania przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej przymiotu podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nakazuje odnotować również, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 – obowiązującej do 30 czerwca 2011 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz., 89 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Stosownie do postanowień art. 3 ww. ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (poszczególne działania wymienione w pkt 1-14 tegoż artykułu). Art. 2 ust 1 ww. ustawy zawiera wyliczenie zakładów opieki zdrowotnej, natomiast art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy zakład opieki zdrowotnej mogą utworzyć m.in. inne krajowe albo zagraniczne osoby prawne lub osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 1a. Zaakcentowania wymaga to, że zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest nie tylko kwestia posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ale przede wszystkim kwestia skorzystania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...]r. (Nr [...]) w zakresie kwalifikowania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stosowania do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w spornym roku podatkowym. Przypomnieć należy, że w interpretacji z dnia [...]r. wskazano m. in., że: "niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tej ustawie. [..] Należy zatem przyjąć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że podziela ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżąca Spółka nie spełnia wymogów do udzielenia jej zwolnienia podatkowego o jakim stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. A. Spółka z o.o., celem prowadzenia działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych, był zobligowany do powołania w oparciu o przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej NZOZ-u. Sąd podziela ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do tego, że zarówno stopień jak i zakres wyodrębnienia NZOZ-u wskazuje, że podmiot ten działał w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Przemawia za tym szeroko opisany i uzasadniony przez organy podatkowe, czego Sąd już nie powiela, brak rejestracji NZOZ A. Sp. z o.o. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co wyrażało się brakiem numeru identyfikacji podatkowej – czemu zresztą strona skarżąca nie zaprzecza. Za zasadnością stanowiska organów podatkowych przemawiają również: brak rejestracji NZOZ w zakresie podatnika podatku od towarów i usług oraz brak po stronie NZOZ działań pozwalających na uznanie go za pracodawcę. NZOZ nie zawierał bowiem z pracownikami/zleceniobiorcami wykonującymi w 2009r. świadczenia zdrowotne samodzielnie umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło. Uwagę Sądu w spornym przedmiocie zwraca również brak samodzielności w podejmowaniu decyzji związanych ze świadczeniem usług zdrowotnych, za czym przemawia to, że stroną w kontaktach z Narodowym Funduszem Zdrowia była Spółka z o.o. A. a nie utworzony przez nią NZOZ. Istotne znaczenie ma również brak w NZOZ odrębnego od Spółki przedmiotu działalności. Za zasadnością stanowiska organów przemawiają również takie okoliczności, jak ten sam adres siedziby NZOZ i Spółki, ten sam obszar działania tych podmiotów, stosowanie na dokumentach z pieczęcią NZOZ-u numerów NIP i REGON, które posiada A. Sp. z o.o. W spornym zakresie istotnym jest również brak odrębnej od Spółki dla NZOZ-u ewidencji rachunkowej i podatkowej. Zaakcentowania wymaga również to, że NZOZ nie wypłacał samodzielnie wynagrodzeń pracownikom ani zleceniobiorcom, nie był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne, ani też płatnikiem składek na ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej NZOZ. Odnotowania wymaga i to, że nazewnictwo A. Sp. z o.o. oraz Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A. Sp. z o.o. stosowny był niejednokrotnie naprzemian w przedłożonych do sprawy dokumentach, ale także w toku samego postępowania podatkowego. Dla NZOZ-u nie były prowadzone odrębne księgi rachunkowe, natomiast zapisów księgowych dokonywano w księgach rachunkowych A. Sp. z o.o. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Obowiązek ten w równym stopniu został nałożony na wszystkich podatników, w tym także będących jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, o których stanowi art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Skoro, czemu nie zaprzecza skarżąca istniał, przynajmniej w części zbieżny zakres działalności statutowej "obu podmiotów" i działały one po części pod tym samym adresem, to wówczas należało szczególnie zadbać, aby każdorazowo w sposób jednoznaczny określić w czyim imieniu i na czyją rzecz zawierane zostały kontrakty i kogo reprezentowały poszczególne osoby. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest jakiegokolwiek wskazania na to, aby samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w spornym roku podatkowym 2009 był NZOZ. W przedmiotowej sprawie NZOZ nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez NZOZ Spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2009r. Powyższe wskazuje na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność NZOZ. NZOZ nie był przy tym faktycznym właścicielem składników majątkowych, a samo przypisanie tych składników majątkowych oraz wyposażenia do miejsca ich użytkowania wynika z zasad rachunkowości. Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych, że A. Spółka z o.o. poprzez NZOZ prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych stanowiące dochody Ośrodka Pielęgniarstwa A. Spółka z o.o. Tym samym brak było podstaw prawnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty, o którą wystąpiła, co zasadnie stwierdziły organy spółka prawa handlowego. W kwestii przywoływanej przez stronę skarżącą interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...]r. w zakresie kwalifikowania NZOZ jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że strona skarżąca nie spełnia wymogów, o których jest mowa w powyższej interpretacji. Podkreślenia wymaga przy tym to, że NZOZ A. Sp. z o.o. nie był samodzielnym, wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem funkcjonującym w obrocie. Przedmiotowa interpretacja ogólna nie obejmuje sytuacji, w której NZOZ-y nie zostały zarejestrowane jako odrębni podatnicy, ani przypadków, w których to spółka kapitałowa zwraca się o stwierdzenie nadpłaty powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu nie podzielił poglądów, jako wyrażonych w odmiennych stanach faktycznych, prezentowanych w orzeczeniach sądów administracyjnych, które przywoływała skarżąca. Stanowisko sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie jest natomiast zbieżne z poglądami prezentowanymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 614/14 (por. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, brak jest w ocenie Sądu podstaw prawnych do uznania, że podatek zapłacony przez Spółkę, wynikający z zeznania CIT-8 za 2009 rok stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych oraz ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu, za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu – realizując zasadę swobodnej oceny dowodów – organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z zasadami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego prawnej oceny. Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Generalnie oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe Sąd podkreśla, że nie znalazł uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie na tej podstawie zaskarżonych decyzji. Rozstrzygnięcie oparto na obszernym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie jego zebrania Sąd ocenia jako bezzasadne. W ocenie Sądu, ze względów wyżej wyrażonych organy działały na podstawie prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena tego czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych oraz ze względów wyżej wyrażonych, wobec stwierdzenia braku naruszeń prawa wskazanych w skardze, ani innych naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, skargę jako bezzasadną w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalił.