I SA/Ol 557/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016r. sprawy ze skarg A. Ś. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień, listopad oraz grudzień 2011r., od stycznia do kwietnia, czerwiec, od sierpnia do listopada 2012r., styczeń, od marca do lipca 2013r. oddala skargi. Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej także: organ kontroli skarbowej, organ I instancji): z dnia "[...]" - nr "[...]" –określającą zobowiązania w podatku akcyzowym za m-ce od stycznia do grudnia 2011r.,(z wył. lipca i października); z dnia "[...]" - nr "[...]" – określającą zobowiązania w podatku akcyzowym za m-ce od stycznia do listopada 2012r., ( z wył. maja i lipca); z dnia "[...]" - nr "[...]" - określającą zobowiązania w podatku akcyzowym z m-ce od stycznia do lipca 2013r.,( z wył. lutego). Organ Kontroli Skarbowej wszczął w maju i czerwcu 2014r. wobec A. Ś. (dalej: podatnik, strona, skarżący) postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r., od stycznia do grudnia 2012r., od stycznia do grudnia 2013r. W wyniku tych postępowań stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego: 1) za okres od stycznia do czerwca oraz za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011r.; 2) od stycznia do kwietnia, czerwiec, od sierpnia do listopada 2012r; 3) za styczeń i od marca do lipca 2013r. Organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą strona prowadziła działy specjalne produkcji rolnej, polegające na "[...]". W 2011r. dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego podatnik w rejestrach zakupu zaewidencjonował faktury VAT: 1. na zakup oleju napędowego w łącznej ilości 32.073l., od firmy A ( dalej (firma A) (styczeń 2011r. - 1 faktura, 6.000l.; luty 2011r. - 2 faktury, 5.500l.; marzec 2011r. - 1 faktura 3.000l.; kwiecień 2011r. - 1 faktura, 4.500l.; maj 2011r. - 2 faktury, 6.873l., czerwiec 2011r. - 1 faktura, 6.200l.); 2. na zakup oleju napędowego w łącznej ilości 23.651l.., od Spółki A (sierpień 2011r. - 1 faktura, 5.682l.; wrzesień 2011r. - 2 faktury, 7.947l.; listopad 2011r. - 1 faktura, 5.950l.; grudzień 2011r. - 1 faktura, 4.072l.). W 2012r. dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego podatnik w rejestrach zakupu zaewidencjonował faktury VAT: 1. na zakup oleju napędowego w łącznej ilości 22.940l., od Spółki A (styczeń 2012r. - 1 faktura, 2.000l.; luty 2012r. - 1 faktura, 4.600l.; marzec 2012r. - 1 faktura, 4.760l.; kwiecień 2012r. - 1 faktura, 5.060l.; czerwiec 2012r. - 1 faktura, 6.520l); 2. na zakup oleju napędowego w łącznej ilości 21.120l.., od Spółki B (sierpień 2012r. - 1 faktura, 6.570l..; wrzesień 2012r. - 1 faktura, 4.000l.; październik 2012r. – 1 faktura, 5.750l, listopad 2012r. - 1 faktura, 4.800l.); W 2013r. dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego podatnik w rejestrach zakupu zaewidencjonował faktury VAT na zakup oleju napędowego w łącznej ilości 31.010l., od Spółki B (styczeń 2013r. - 1 faktura, 6.750l..; marzec 2013r. - 1 faktura, 4.150l.; lipiec 2013r. - 1 faktura, 4.750l). W wyniku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że od zakupionego oleju napędowego udokumentowanego fakturami firmowanymi przez firmę A , Spółkę A oraz Spółkę B nie został zapłacony podatek akcyzowy. Kontrolowany ujął w ewidencjach VAT zakupu nabycie oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła, firmowane przez firmę A , Spółkę A oraz Spółkę B. W związku z powyższym, Organ Kontroli Skarbowej ww. decyzjami z dnia "[...]" i "[...]" określił podatnikowi wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe. Materialnoprawną podstawę określenia zobowiązań podatkowych stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.a".. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołania, w których zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej jako u.p.a.) poprzez przyjęcie, iż na stronie jako posiadaczu wyrobów akcyzowych, ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wobec "braku dowodów, które wskazywałyby, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa" od nabytego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, 2. art. 5 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - poprzez przyjęcie, iż strona jest "podatnikiem akcyzy jako podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony", II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez: 1. wybiórczą, nastawioną wyłącznie na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, analizę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkująca naruszeniem zasad postępowania procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, 2. bezpodstawną obstrukcję inicjatywy dowodowej, stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia wszystkich okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego, 3. przeprowadzenie postępowania kontrolnego bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań oraz dokonanie oceny prawnej sprawy bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia kontrolowanego stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego, 4. bezpodstawną odmowę przeprowadzenia istotnych środków dowodowych, w szczególności, odmowę włączenia do materiału dowodowego rozstrzygnięć wydanych przez właściwe organy celne dla podmiotów: Spółki C oraz Spółki D., odmowę włączenia do materiału dowodowego wyników badań komputera przenośnego należącego do J. S., odmowę przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce D, pomimo wykazania przez stronę logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną prowadzonego postępowania kontrolnego, 5. naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, z uwagi na zastosowanie pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, 6. dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody - poprzez błędną ocenę dowodów źródłowych oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, 7. nieuwzględnienie przedstawionych przez stronę wszystkich wyjaśnień, złożonych dowodów źródłowych, nieprawidłową ich ocenę oraz brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego, co w praktyce skutkuje również 8. naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej. W decyzjach z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów odwołań. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanów faktycznych, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu każdej z decyzji organ odwoławczy przytoczył ogólne pojęcia obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a następnie wskazał na treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym, regulującej obowiązek podatkowy w akcyzie i zasady jego wykonywania. Podał, że według art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przytoczył następnie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. zawierające pojęcia wyrobów energetycznych i paliw silnikowych, art. 88 ust. 1 określającego podstawę opodatkowania oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. określającego stawkę akcyzy dla olejów napędowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawach bezspornym jest, że strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Istotna, z punktu widzenia przepisów u.p.a. była kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Wskazał, że według ustaleń organu kontroli skarbowej zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje firma A, Spółka A oraz Spółka B nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z informacji uzyskanych z odpowiednich urzędów skarbowych wynika, że ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i, w kontrolowanym u podatnika okresie, nie składały deklaracji VAT-7 oraz nie miały możliwości dostarczenia paliwa wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Natomiast według zeznań przesłuchanego w charakterze świadka właściciela firmy A organ ustalił, że zakwestionowane faktury VAT z danymi jego firmy nie zostały wystawione przez niego, ponieważ on sam posługiwał się pieczątką o treści odmiennej: nazwisko i imię a na przedmiotowych fakturach jest pieczątka o treści: imię i nazwisko Potwierdziło to również badanie zawartości dysku komputera przenośnego właściciela firmy A przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową, w trakcie którego ustalono listę jego kontrahentów. Wśród nich w roku 2011 nie było A. Ś.. K. S. zeznał również, iż W. K., któremu kiedyś dostarczał paliwo, rozpoczął handel tym wyrobem posługując się danymi firmy A bez jego zgody. Powyższe okoliczności oznaczają, zdaniem organu, iż podmiot firma A nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz strony, zaś dostawy zrealizowały osoby trzecie, firmując je nazwą ww. podmiotu. Fakty te potwierdzają, iż od tego paliwa nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Również po dokonaniu analizy rejestrów sprzedaży utrwalonych na dysku komputera należącego do K. S. ustalono, że podsumowania rejestrów zgadzają się z kwotami deklarowanymi w deklaracjach VAT-7 złożonych do urzędu skarbowego przez tę firmę. Na podstawie tych ewidencji nie stwierdzono, ażeby w poszczególnych miesiącach roku 2011 firma A dokonała sprzedaży paliw na rzecz strony. Odnośnie Spółki A ustalono, że spółka ta była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia "[...]" do dnia "[...]", natomiast od dnia "[...]" wpisana została do rejestru podatników prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wymieniony organ podatkowy poinformował, iż ze spółką nie mógł podjąć żadnego kontaktu, w związku z czym nie istniała możliwość realizacji kontroli podatkowych. Z dniem "[...]" spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku postępowania kontrolnego wobec Spółki A stwierdził, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki zeznał, iż nabywając udziały w spółce podjął się jedynie firmowania działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez osoby trzecie. Treść zeznań prowadzi do wniosku, że rola prezesa sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej, a sam świadek nie miał wiedzy dotyczącej funkcjonowania kierowanej przez siebie spółki. Dodatkowo stwierdzono, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała towarem wskazywanym na dokumentach handlowych, gdyż nie dokonywała jego zakupów, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności. "Prezes" przesłuchany przez CBŚ KGP zeznał, iż do współpracy nakłonił go nieznajomy mężczyzna o imieniu M. lub M. Współpraca następować miała w zamian za wynagrodzenie. Nieznajomy mężczyzna załatwiał wszystkie formalności związane z powyższym procederem. Anonimowy mężczyzna umawiał się telefonicznie na spotkania, które odbywały się w "[...]", podczas których świadek podpisywał dostarczone mu dokumenty. Świadek nie wiedział czym zajmuje się firma, gdzie ma swoją siedzibę oraz jakiej treści są podpisywane przez niego faktury. Nadto Dyrektor Izby Celnej oraz Naczelnik Urzędu Celnego przedstawili informację, iż spółka A nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej. W stosunku do Spółki B ustalono, że w okresie od września do grudnia 2012r. oraz za 2013r. spółka nie składała deklaracji VAT – 7, nie dokonała również rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie wpłacała podatku akcyzowego oraz nie składała informacji w sprawie opłaty paliwowej z tytułu sprzedaży oleju napędowego u właściwych naczelników urzędów celnych. Podejmowane przez Naczelnika Urzędu Celnego próby przeprowadzenia czynności sprawdzających pozwoliły na ustalenie, że firma posługuje się adresem siedziby jedynie w celach rejestrowych, a z osobami reprezentującymi firmę nie ma kontaktu. Z włączonego do materiału dowodowego pisma Dyrektora UKS wynika, że w wyniku prowadzonego wobec spółki B postępowania kontrolnego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione podejrzenie, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Spółka B nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane. Udzielona spółce w dniu "[...]" koncesja na obrót paliwami płynnymi została w dniu "[...]" cofnięta z powodu nieuiszczenia opłaty koncesyjnej. Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników, nie dysponuje żadnym majątkiem. Jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania i działania w jej imieniu był Z. P. W trakcie postępowania nie pozyskano żadnych dowodów wskazujących, że J. S. reprezentował i działał w imieniu Spółki B Dyrektor Izby Celnej ustalił, że prezes zarządu Spółki B od "[...]" ma przyznany dozór kuratora sądowego (warunkowe przedterminowe zwolnienie z odbywania kary pozbawienia wolności). W dniu "[...]" poinformował on kuratora, iż przebywa na terenie "[...]" . Przesłuchany przez CBŚ Policji świadek (prowadzący działalność gospodarczą) zeznał, że "[...]" zawarł z Spółką B umowę wynajmu wirtualnego biura przy ul. "[...]". Od "[...]" pod tym adresem usługi wirtualnego biura prowadzi Spółka E, której prezes zeznał, że od tego okresu spółka nie wynajmowała Spółce B żadnych pomieszczeń ani nie świadczyła na jej rzecz żadnych innych usług. J. S. przesłuchany postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka zeznał, że w latach 2011 - 2013 pomagał w sprzedaży paliwa. Zgłosił się do niego pan o nazwisku T. i powiedział, że jest przedstawicielem kilku firm oferujących do sprzedaży m.in. paliwo. Oferowane paliwo jest konkurencyjne na rynku pod względem ceny i jest bardzo dobrej jakości. W trakcie spotkania z panem T., zostały mu zaproponowane warunki współpracy – S. miał zostać przedstawicielem, "Jakiejś firmy" i sprzedawać głównie olej napędowy. Zaproponowano mu prowizję od sprzedaży paliwa w wysokości od 1 do 3 gr za litr. Nawiązanie pracy z klientami odbywało się w ten sposób, że J. S. umawiał się na spotkanie głównie telefonicznie i następnie jeździł i spotykał się osobiście z odbiorcami paliwa. Od bliżej mu nieznanych osób dostał kilka kompletów kserokopii dokumentów założycielskich firm, które reprezentował. W przypadku gdy klient prosił o świadectwo jakości paliwa, to przekazywał ta prośbę osobom dla których pracował, i następnie dostarczano mu takie świadectwa. Były one następnie przekazywane klientom. Później już klient sam mógł zlecać badanie paliwa. Płatność w gotówce za dostarczane paliwo powodowała, że było ono nawet o 10 groszy tańsze. Gotówkę od nabywców pobierał osobiście lub czynili to kierowcy (których danych również nie pamięta). Po transakcji nie wypisywał dowodów potwierdzenia zapłaty gotówki. Gotówkę za sprzedaż paliwa przekazywał panu T., M. i T. Najczęściej był to M.- w różnych miejscach. Nie posiadał pisemnej umowy ani pełnomocnictwa do reprezentowania firm, których paliwa sprzedawał. Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie na wynikające z wyjaśnień strony i oświadczeń pracowników a także zeznań J.S. ustalenia w zakresie sposobu zamawiania, nabywania oleju napędowego, okoliczności zapłaty za ten wyrób oraz obiegu dokumentów handlowych w firmie podatnika. Przytoczył wyjaśnienia strony złożone do protokołu z dnia "[...]" k.30-34 akt). Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ pierwszej instancji. Stwierdził, iż w firmie podatnika nie podjęto żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających paliwo. Podatnik nie posiadał jakichkolwiek informacji co do swoich dostawców, poza telefonem do J. S. Działano bezumownie, zamawianie oleju napędowego następowało przez telefon bez żadnych przedpłat, brak było certyfikacji jakości paliwa (co jest częstą praktyką przy hurtowych zakupach paliwa), płatność następowała gotówką do ręki przedstawiciela, ("na jakiejś stacji lub w innym miejscu") bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP). Takie działanie nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. W okolicznościach sprawy nie można było uznać posiadania przez przedstawiciela handlowego ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych jakiegoś podmiotu (z bazy KRS, z CEDG lub z bazy REGON, każdy może sporządzić stosowne wydruki na temat danego podmiotu) za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania firmy w kontaktach handlowych, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych. J. S. nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania spółki, a ponadto sam wskazał w złożonych zeznaniach, że tylko pomagał sprzedawać olej napędowy, przekazywał zamówienia na jego nabycie, ale nie wie jak się nazywali przedstawiciele firm paliwowych, pieniądze za dostarczone paliwo przekazywał "tym ludziom w różnych miejscach". Organ, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazał, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty obrót wtedy, kiedy rzeczywistości odpowiadają wykazane w niej podmioty transakcji i przedmiot transakcji. Natomiast pojęcie podmiotu nieistniejącego należy wyjaśniać w kontekście obiektywnych faktów, spośród których najistotniejsze to: faktyczny byt danego podmiotu, rodzaj rzeczywiście wykonywanych przez niego czynności, zgodnych z zapisami faktury. Organ podkreślił, że ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć. W sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku akcyzowym. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, to znaczy, że nie wykazała ona, iż nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliw płynnych niewiadomego pochodzenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie można przyjąć, iż podatnik dołożył przy doborze kontrahentów należytej staranności. Nie sprawdził bowiem, czy firmy - wystawcy faktur, posiadały koncesję na obrót paliwami. Nie podjął również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmioty te są czynnymi podatnikami podatku VAT. Strona mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego czy firmy od których dokonywała zakupu wyrobów akcyzowych są zarejestrowanymi podatnikami lecz tego nie uczyniła. Paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca zaś strona nie posiadała żadnych informacji o rzeczonych firmach. Nigdy nie była w siedzibie tych podmiotów, nie sprawdzała czy prowadzą one działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiadają jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Mimo, że kwoty transakcji były wysokie to zapłata następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Strona nigdy nie pytała skąd pochodzi olej ani nie żądała pokwitowania zapłaty za towar. Powyższe okoliczności wskazują, iż nie można uznać, że dołożyła należytej staranności w stosunku do zakwestionowanych transakcji gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy nie został opłacony - Spółki, których dane wykazane zostały na fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, nie były podatnikami podatku akcyzowego oraz nie składały deklaracji AKC. Zatem w celu przyjęcia, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano spółki firmę A, Spółkę A oraz Spółkę B wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że strona nabywała i posiadała w ww. okresach olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości (nie zapłacono w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie organu odwoławczego, gdyby paliwo było legalne, osoby nimi handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla stwierdzonych przez organ podatkowy zachowań. Łączy się to bowiem z koniecznością znalezienia odpowiednich osób uczestniczących i pomagających w obrocie, załatwieniem formalności związanych z funkcjonowaniem firmy oraz kosztami (wynagrodzenie osób współuczestniczącym, koszty wynajmu lokalu). Nielegalność paliwa polegała więc na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy. Zdaniem organu odwoławczego podniesione w odwołaniu tezy nie znajdują potwierdzenia w prawie podatkowym, ani orzecznictwie sądowym. Przepisy akcyzowe wskazują jasno, iż podatnik nabywający wyroby akcyzowe, winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzeniu kontrahent i udokumentowaniu faktu, iż od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek. Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli w stosunku do wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej akcyzą, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należytej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z treści art. 8 ust. 6 u.p.a., wynika jednoznacznie, że nie tylko ma on charakter warunkowy, ale zawiera zastrzeżenie, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej. Obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje, co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności określonych w ustawie, jako podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w należytej wysokości w poprzedniej fazie obrotu, opodatkowaniu nie podlegają inne czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą. Obowiązek podatkowy powstanie w każdym przypadku dokonania kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli w poprzedniej fazie obrotu akcyza nie została zadeklarowana, bądź określona w ogóle, bądź też zadeklarowano (określono) ją w niższej wysokości. Ciężar przedstawienia takiego dowodu leży po stronie podatnika, bowiem z konstrukcji tego przepisu wynika, że aby móc się na niego powołać i tym samym odstąpić od generalnej zasady powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od kolejnej czynności podlegającej akcyzie trzeba posiadać dowody potwierdzające, iż od danego wyrobu akcyzowego akcyza została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Z redakcji art. 8 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu będącego przedmiotem sporu paliwa nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co z kolei uzasadnia prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 kwietnia 2001r., sygn. C-325/99 w sprawie G. Van de Water/Staatsecretaris van Finanscien; ECR (2001) s. I-2729, wskazując na pogląd Trybunału, że samo przechowywanie wyrobów akcyzowych w stosunku, do których nie uiszczono podatku akcyzowego stanowi wydanie do konsumpcji w sytuacji, gdy wyroby są składowane poza składem podatkowym. W konsekwencji nielegalne posiadanie wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Stwierdził, że stronie zasadnie określono zobowiązania podatkowe od posiadanych przez nią wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego. W sprawie nie zgromadzono dowodów świadczących o uprzedniej zapłacie podatku akcyzowego, szczególnie zaś takich dowodów nie zaprezentowała strona odwołująca się. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie może zmienić stanowiska organów podatkowych w tej kwestii przedstawienie zarzutów J. S. za to, że w okresie od "[...]" do "[...]" w "[...]" i innych miejscowościach na terenie kraju działając wspólnie i w porozumieniu z W. M., J. B. i S.C. zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego Spółka B, tj. o przestępstwo z art. 55 §1 kks. Przeciwnie do twierdzeń strony, organ odwoławczy na podstawie powyższego doszedł do przekonania, iż powyższa okoliczność tym bardziej dowodzi nabywania oleju napędowego ze źródła innego niż miałyby obrazować to zakwestionowane dokumenty handlowe. Nadto powyższe w żaden sposób nie dowodzi uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. W obliczu ustalonych okoliczności sprawy organ stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie paliwa w okresie objętym niniejszym postępowaniem są fakturami fikcyjnymi - nieodzwierciedlającymi przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcą a stroną. Nie oznacza to jednak, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Zakupiony przez skarżącego olej napędowy, w ilości udokumentowanej fakturami wystawionymi przez Spółkę A, firmę A oraz Spółkę B został zużyty, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane. Strona skarżąca okoliczności zużycia paliwa w takiej właśnie ilości nie kwestionuje. Tym samym, materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nabywał oraz posiadał wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarował, ani nie uiszczał podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego. Zgromadzone dowody jednoznacznie przeczą faktowi zakupu oleju napędowego przez stronę od firm, których dane wykazane są na kwestionowanych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Celnej podmioty te faktycznie nie dokonywały sprzedaży i nie były dostawcą nabywanego przez stronę oleju napędowego, a same faktury miały na celu jedynie dokumentować te transakcje. Wobec braku dowodów, które wskazywałyby, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy od oleju napędowego, to na stronie, jako posiadaczu tych wyrobów, ciąży obowiązek jego uiszczenia zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.o.p.a. Dodatkowo podniesiono w decyzjach, że: w roku 2011 strona nabyła łącznie 55.724 litry, w 2012r. łącznie 44.060 litry, zaś w 2013r. 31.010 litry oleju napędowego, którego źródła pochodzenia nie potwierdzono. Podatnik dokonał zapłaty w formie gotówkowej należności w wysokości 261.368,44 zł. Tymczasem taka forma regulowania należności w obrocie gospodarczym winna zwrócić uwagę skarżącej na kontrahenta, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2013r. poz. 672), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. W rozpoznanej zaś sprawie na fakturach jako sposób zapłaty widnieje zapis "zapłacono gotówką". Odpowiadając na zarzut wybiórczej analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji, po analizie przedstawionych okoliczności, uznał za zasadne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. S. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł zaś podstaw do przeprowadzenia wniosków dotyczących przesłuchania pozostałych świadków (L. S. oraz K. T.), gdyż przeprowadzenie przesłuchań nie wniosłoby żadnych dodatkowych informacji. Okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodu, wskazane przez pełnomocnika, w ocenie Dyrektora Izby Celnej zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Ze zgromadzonego materiału wynika, że strona wiedziała, że J. S. dostarczał paliwo do kilku znanych stronie podmiotów z branży paliwowej i transportowej. Dokumentację weryfikacyjną poszczególnych dostawców, strona widziała i weryfikowała u swojego znajomego – K. T., prowadzącego firmę B z siedzibą w "[...]" i również dokonującego nabyć oleju napędowego w tej samej formie i na takich samych zasadach jak strona. Organ II instancji uznał, że nie zachodzi również potrzeba włączenia do materiału dowodowego rozstrzygnięć wydanych przez właściwe organy celne dla podmiotów: Spółki C oraz Spółki D, włączenia do materiału dowodowego wyników badań komputera przenośnego należącego do J. S., przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce D. W ocenie organu odwoławczego niezrozumiałym jest wniosek o włączenie decyzji wydanej dla Spółki C oraz Spółki D, oraz przeprowadzenia w podmiocie gospodarczym Spółce D pełnego postępowania kontrolnego gdyż strona nie przedstawiła w trakcie postępowania faktur wystawionych przez ww. podmioty. Również ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż strona nabywała wyroby akcyzowe od tych podmiotów. Także włączenie do materiału dowodowego wyników badań komputera przenośnego należącego do J. .S, nie było konieczne. Dowód ten miałby potwierdzać współpracę strony z ww. Te okoliczności zostały przez organ wystarczająco udowodnione dowodami zebranymi w trakcie prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Celnej oceniając przedstawiony przez pełnomocnika strony materiał dowodowy stwierdził, że potwierdza on, iż strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji nabywania paliwa. Dyrektor Izby Celnej podsumował, że przeprowadzono dowody niezbędne dla ustalenia, czy istnieją podstawy do opodatkowania strony. Dokonane ustalenia w pełni odpowiadają hipotezom norm prawnych zastosowanych w sprawie. Sam materiał dowodowy został poddany obiektywnej ocenie. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, i o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom, zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 5 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż na skarżącym, jako na posiadaczu wyrobów akcyzowych, ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wobec "braku dowodów, które wskazywałyby, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa" od nabytego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, - art. 5 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż skarżący jest "podatnikiem akcyzy, jako podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony", 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - wybiórczą, nastawioną wyłącznie na wymierzenie zapłaty podatku akcyzowego, analizę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą naruszeniem zasad postępowania procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, - bezpodstawną obstrukcję inicjatywy dowodowej skarżącego, stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia wszystkich okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego, - zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań oraz dokonanie oceny prawnej sprawy bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia kontrolowanego stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego, - bezpodstawną odmowę przeprowadzenia istotnych środków dowodowych, w szczególności, odmowę włączenia do materiału dowodowego rozstrzygnięć wydanych przez właściwe organy celne dla podmiotów: Spółki C oraz Spółki D, odmowę włączenia do materiału dowodowego wyników badań komputera przenośnego należącego do J. S., odmowę przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce D, pomimo wykazania przez skarżącego logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną prowadzonego postępowania kontrolnego, - naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów w ramach postępowania odwoławczego, z uwagi na zastosowanie pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, - dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez błędną ocenę dowodów źródłowych oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, - nieuwzględnienie przedstawianych przez skarżącego wszystkich wyjaśnień, złożonych dowodów źródłowych, nieprawidłową ich ocenę oraz brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego, także naruszenie zasady jawności postępowania podatkowego co w ocenie skarżącego, skutkuje również: - naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. W treści obszernych skarg skarżący zakwestionował ocenę organów podatkowych jakoby udowodniły one, że skarżący dokonał "nabycia paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego". Wszystkie zaewidencjonowane przez niego faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawcy widnieją podmioty firma A, Spółka B oraz Spółka A dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Natomiast stan faktyczny, który analizował organ odwoławczy odnośnie do podmiotu Spółki B jest niekompletny i nie został dostatecznie wyjaśniony. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia "[...]", włączył do postępowania odwoławczego sprawie podatku VAT za 2012r kopie 41 różnych istotnych dokumentów źródłowych, związanych z kontrolowanym stanem faktycznym u skarżącego. Na potwierdzenie powyższego i w związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego załączono do skarg na decyzje kopię ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz fotokopię pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" skierowanego do tego organu, w którym przedstawiono ustalenia z prowadzonej kontroli Spółki B. W skargach na decyzje dotyczące lat 2012 -2013 pełnomocnik skarżącego zamieścił opracowane przez siebie (na podstawie materiałów przesłanych przez Dyrektora UKS) zestawienie faktur , które jego zdaniem dokumentują rzeczywisty obrót paliwem w okresie od marca do czerwca 2012r., które zostało sprowadzone z terytorium Litwy i Niemiec i od którego należna akcyza została odprowadzona. Dokonał własnej oceny danych wynikających z zestawienia wywodząc, że część tego paliwa trafiła do skarżącego. Następnie stwierdził, że : "ponieważ wprowadzono na terytorium RP ponad 1 mln litrów paliwa, z którego część trafiła do podmiotu skarżącego w okresie od czerwca do września 2012r. ze względu na zadeklarowanie przez Spółkę B oraz dokonywanie rzeczywistych nabyć w całym kontrolowanym stanie faktycznym , co najmniej wysoce prawdopodobnym jest, że nie tylko w kolejnych okresach 2012r. ale również w 2013r. paliwo nabywane przez skarżącego pochodziło z opisanego stanu faktycznego. Stwierdził, że wobec powyższego organ odwoławczy nie może dalej twierdzić, że paliwo, które nabył skarżący z danymi firmy Spółki B pochodziło z nieujawnionego źródła. Dalej skarżący, powołując się na treść znajdującej się w materiale dowodowym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i materiały z postępowań karnych wywiódł, że to nie J. S. dostarczał mu olej napędowy, a inne ( wymienione) osoby fizyczne, które posługując się spółką A nabyły na terytorium Litwy ponad 20 mln litrów tego paliwa. Dalej wskazał, ze w odniesieniu do podmiotów, które uczestniczyły w przemieszczaniu oleju tj. Spółki D oraz Spółki C właściwe organy wydały decyzje określające zobowiązania oraz zaległości w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. W ocenie skarżącego organ odwoławczy zupełnie nie rozważył, że nielegalne wprowadzenie do Polski ponad 20mln paliwa skutkuje tym, że przestępcy tj. wymienione podmioty i osoby , które dokonywały nielegalnych czynności , dysponowały paliwem w postaci posiadania około 700 cystern oleju napędowego, które następnie zostało sukcesywnie wprowadzane do obrotu i z dużym prawdopodobieństwem w rzeczywistości dostarczane w całym okresie , w których trwały dostawy realizowane przez J. S. do różnych podmiotów gospodarczych. Skarżący podał, że już w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji wskazywał, iż w kontrolowanych stanach faktycznych, zaistnienie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nastąpiło na uprzednim etapie obrotu - ze względu na faktyczne posiadanie wyrobów akcyzowych - u J. S., który ukrywając prowadzenie działalności gospodarczej dostarczał paliwo do skarżącego we wszystkich transakcjach gospodarczych w całym badanym okresie na przestrzeni lat 2011-2013. W ocenie skarżącego nie jest zgodne z prawdą twierdzenie jakoby nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających mu paliwo. Dokumentację weryfikacyjną dotyczącą działalności gospodarczej poszczególnych dostawców paliw, widział oraz weryfikował również co najmniej kilkakrotnie , także w posiadaniu swojego znajomego K. T.. Skarżący zapoznawał się również z wynikami badań jakości paliwa nie tylko z dokumentów, które przywoził mu J. S., ale również wiedział o czynnościach sprawdzania paliwa i jego wynikach prowadzonych przez K.T. Skarżący wskazał, iż wszystkie sprawdzane podmioty gospodarcze, określone jako dostawcy paliw, figurowały w odpowiednich rejestrach, zgodnie z przedkładaną dokumentacją oraz istniejącymi informacjami były zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, składały np. sprawozdania finansowe, posiadały koncesje na obrót paliwami, Skarżącemu okazano również deklaracje VAT tych podmiotów, J. S. dysponował także dokumentacją dotyczącą jakości dostarczanych paliw, co w sumie stwarzało gwarancje rzetelności wymienionych na fakturach kontrahentów - dostawców paliw. Dodatkowo podkreślił, że dokonywał zakupu paliwa na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego, nie prowadzi zaś standardowej działalności gospodarczej i nie wykonuje żadnej działalności handlowej. W ciągu całego okresu współpracy oraz dokonywania dostaw paliwa przez J. S. (w latach 2011-2013) wszystkie transakcje gospodarcze zostały zrealizowane zgodnie z dokonanymi ustaleniami, według zamówień oraz uzgodnionych i wynegocjowanych zasad współpracy. Skarżący w toku dokonywania nabyć paliwa w całym kontrolowanym okresie był przekonany, że paliwo pochodzi z legalnych źródeł, a podmioty dostawcy prowadzą normalną działalność gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo dotyczące VAT podkreślił, że wskazuje ono wyraźnie, że w sytuacji, gdy w danym stanie faktycznym wystąpił rzeczywisty obrót towarami, jeżeli podatnik nie miał świadomości ani wiedzy o nieuczciwych działaniach dostawcy lub podmiotów, które się pod niego podszywały, a organy podatkowe nie udowodniły jego udziału w oszustwie, naruszenia przez podatnika dobrej wiary czy staranności w działaniu, tym bardziej, gdy istnieje możliwość ustalenia podmiotu będącego faktycznym dostawcą towarów, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji prawnych czynności, których sam nie dokonał i które były prowadzone w sposób nielegalny na innym etapie obrotu. Skarżący podkreślił, że padł ofiarą działalności przestępczej, o której dowiedział się dopiero w toku prowadzonych postępowań kontrolnych. Organy nie udowodniły zaś żadnej okoliczności wskazującej na wiedzę skarżącego o dokonywanych oszustwach. Skarżący oczywiście posiada wiedzę o konieczności regulowania zobowiązań finansowych za pośrednictwem rachunku bankowego w przypadku transakcji o wartości powyżej 15.000 euro. W kontrolowanym stanie faktycznym, gotówkowa forma zapłaty była jednak podstawowym warunkiem narzuconym przez J.S.i nie podlegała ona negocjacjom. Skarżący zaakceptował wymieniony warunek współpracy, ze względu na uzgodnienie dokonywania dostaw paliwa, które zabezpieczają potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Jednocześnie podkreślił, że żadna z transakcji zakupu oleju napędowego dokonanych przez niego w 2011, 2012 i 2013r. nie naruszyła treści art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Płatność za pośrednictwem rachunku bankowego nie wpłynęłaby na zmianę jego pozycji w zakwestionowanych transakcjach gospodarczych. Z decyzji organu kontroli skarbowej wynika bowiem, iż Spółka A otrzymywała również wpływy na swój rachunek bankowy, fakty te w żaden sposób nie wpłynęły na ocenę braku legalność działań podejmowanych przez osoby posługujące się spółką A i nie zmieniły ustaleń organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym skarżący zauważył, iż zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym powinno być ograniczone. W żadnym przypadku nie może ona stanowić narzędzia domagania się zapłaty akcyzy od ostatecznego nabywcy wyrobów, podczas gdy nieuczciwy dostawca, dokonując w rzeczywistości przestępstw, w tym przestępstw akcyzowych, nielegalnie posiadający wyroby akcyzowe na uprzednim etapie obrotu zarówno w rozumieniu dyrektywy akcyzowej, jak również polskich przepisów, należnej akcyzy nie zapłacił. Nałożenie na niego obowiązku zapłaty akcyzy w sytuacji, gdy padł on ofiarą oszustwa, a faktyczny dostawca oleju napędowego zatajał prowadzenie działalności gospodarczej dokonując przestępstw, w tym paserstwa akcyzowego, jest niezgodne z przepisami Konstytucji RP, z zasadami państwa prawa, jak również z zasadami prawa unijnego. To organy państwowe, w tym organy kontroli skarbowej oraz organy celne, zobowiązane są stać na straży pewności i bezpieczeństwa przestrzegania przepisów prawa, a nie wymierzać należności w postaci podatku akcyzowego, w stosunku do tego podmiotu, od którego łatwiej jest tę należność wyegzekwować. Wskazano również, że organ pierwszej instancji od początku sformułował tezę o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego na zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawcy figurują dane podmiotów: firmy A, Spółki A oraz Spółki B oraz o konieczności zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego z tytułu dokonywanych nabyć wyrobów akcyzowych. Dlatego, poza przeprowadzeniem dowodów w postaci przesłuchania skarżącego oraz J. S., organy podatkowe w zasadzie nie uwzględniły jakichkolwiek wyjaśnień skarżącego oraz nie dopuściły do realizacji wszystkich pozostałych zgłoszonych przez niego istotnych środków dowodowych, wyłącznie aby podtrzymać kwalifikację prawną wyrażoną w treści decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Skarżący podniósł, iż jego pracownicy mogli udzielić dodatkowych informacji związanych z zawieranymi transakcjami nabycia oleju napędowego, dostarczanego do podmiotu skarżącego w całym kontrolowanym okresie przez J. S. Według niego konieczne jest również włączenie do materiału dowodowego rozstrzygnięć organów celnych wydanych dla podmiotów Spółki C oraz Spółki D, ze względu na fakt, iż w rozstrzygnięciu organu kontroli skarbowej ujawniono, iż podmioty w sposób nielegalny wprowadzały paliwo do obrotu posługując się nazwa spółki A. W ocenie skarżącego istnieje również obiektywna konieczność przeprowadzenia postępowania kontrolnego w podmiocie Spółce D, tym bardziej, iż podmiot ten zapłacił już podatek akcyzowy od nielegalnych czynności, a na wymienionych fakturach (wystawionych przez Spółkę D na rzecz Spółki A), podane są dane dotyczące kierowców oraz środków transportowych. Wyniki kontroli w ww. podmiocie mogą mieć istotny wpływ na wyjaśnienie całego kontrolowanego stanu faktycznego oraz znaczenie dla prawidłowości podjętego wobec strony rozstrzygnięcia prawnego. Nie można przecież wykluczyć, iż paliwo pochodzące z podmiotu Spółki D (tj. z nielegalnych działań ujawnionych przez organ kontroli skarbowej), było w rzeczywistości dostarczone do strony przez J. S. w całym kontrolowanym okresie (z danymi Spółki A). Skarżący nie zaakceptował poglądu organu kontroli skarbowej, według którego nie jest konieczne włączenie do materiału dowodowego wyników analiz komputera J. S. Przeprowadzenie tego dowodu pozwoli obiektywnie ustalić, czy z tego urządzenia drukowane były dostarczone do skarżącego wraz z poszczególnymi dostawami paliwa faktury VAT. W ocenie strony, konieczne jest również poszerzenie materiału dowodowego za 2011r. o wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce B, ze względu na pełen obraz działalności J. S., który już ma postawione zarzuty przestępstwa udziału z zorganizowanej grupie przestępczej, dokonywania przestępstw oszustw oraz paserstwa akcyzowych. Powyższy wniosek skarżący uzasadniał, iż prawdopodobnie zostanie ujawnione kolejne źródło pochodzenia paliwa, którym dysponował lub mógł dysponować i które dostarczał do strony w kontrolowanym okresie J. S., wraz z fakturami VAT zawierającymi dane ww. podmiotu. Oceniając postępowanie organu drugiej instancji skarżący stwierdził, że organ ten odmawiając przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów źródłowych, w istocie dokonał rozstrzygnięcia jeszcze przed zakończeniem postępowania odwoławczego. Skarżący wskazał, iż niezależnie od powyżej wyrażonej oceny braku ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego, organ odwoławczy dokonał zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego i niepełnego materiału dowodowego. Ponownie wskazał na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia "[...]" , włączył do postępowania odwoławczego sprawie podatku VAT za 2012r kopie 40 różnych istotnych dokumentów źródłowych, związanych z kontrolowanym stanem faktycznym u skarżącego. Jest oczywistym, iż cała dokumentacja źródłowa winna podlegać szczegółowej analizie przeprowadzonej przez organ drugiej instancji jeszcze przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu odwoławczym w zakresie podatku akcyzowego. Oba powyżej wymienione organy odwoławcze nie mogą dokonywać rozstrzygnięć w zakresie jednego kontrolowanego stanu faktycznego ustalonego u skarżącego, opierając się jednak na różnym materiale dowodowym, na różnych jego elementach, z których ten, który został zgromadzony i podlegał ocenie przed Dyrektorem Izby Celnej, nie jest kompletny. W konsekwencji wszystkich powyżej opisanych nieprawidłowości skarżący wskazał, iż zaskarżone decyzje organu odwoławczego naruszają również regulacje prawne art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, formułując błędne oraz niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne w zakresie dokonanego rozstrzygnięcia. Na rozprawie w dniu 20 października 2016r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Ol 557/16, I SA/Ol 558/16 i I SA/Ol 559/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Ol 557/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.133 §1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Analiza akt podatkowych nie dała podstaw do uwzględnienia skarg. Niezasadne są zarzuty o dokonaniu przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz nieustalenia stanu faktycznego sprawy. W sprawach podatkowych zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy też rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. Organom podatkowym przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art.191 w związku z art.181 Ordynacji podatkowej. Zarzucając w skargach organom brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań oraz dokonanie oceny prawnej bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia kontrolowanego stanu faktycznego skarżący nie wskazuje konkretnie w jakim zakresie oparcie się przez organ na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego było wadliwe. Aby skutecznie podważyć dokonane ustalenia faktyczne nie wystarczy posłużyć się przypuszczeniem, że z innych materiałów może wynikać bezpośrednio, iż podatek akcyzowy był odprowadzany. Konstruując stan faktyczny w niniejszej sprawie organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, który został przedstawiony w sposób zrozumiały zarazem przejrzysty i, w ocenie Sądu, pozwolił na formułowanie przez organy wniosków co do kwestii istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. W szczególności organy uzasadniły odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Nie budzi wątpliwości Sądu stanowisko, że kwestie, na okoliczność których mieliby zeznawać wnioskowani świadkowie tj. dochowania przez stronę należytej staranności w kontaktach z J. S. oraz zakupu paliwa dobrej jakości nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie. Organy posiadały bowiem wystarczający materiał dowodowy w tym zakresie, m.in. zeznanie strony, jego pracowników, zeznania J. S. co do nawiązania kontaktów i przeprowadzania transakcji. Stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Przesłanką konieczną dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (dostępnym w CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami prawa unijnego. Wskazał, "że art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są odzwierciedleniem (implementacją) regulacji zawartej w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12 - dalej "dyrektywa"), w tym przede wszystkim art. 7 i 8 dyrektywy. NSA wskazał, że "Art. 7 ust. 2 dyrektywy stanowi, że na jej użytek "dopuszczenie do konsumpcji", tj. powstanie wymagalności podatku akcyzowego (ust. 1) oznacza: "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (lit. a) oraz "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego" (lit. b). Art. 8 dyrektywy wskazuje osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny. W art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy przyjęto, że w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b (przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest "każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu". W przypadku importu wyrobów akcyzowych, w tym importu niezgodnego z przepisami (chyba, że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy), przyjęto, że "osobą zobowiązaną" może być także "każda inna osoba (niż osoba zgłaszająca import) uczestnicząca w imporcie" (art. 8 ust. 1 lit. d dyrektywy). Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu akcyzowego występuje kilku dłużników, art. 8 ust. 2 dyrektywy stanowi, że są oni solidarnie zobowiązani do zapłaty tego długu." NSA stwierdził, że " Wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym." Dalej NSA podkreślił, że "o sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dyrektywą nie może być mowy także z uwagi na dodatkowe warunki wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. aby wyroby akcyzowe znajdowały się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, aby od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz aby w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W tym bowiem zakresie przepis ten doprecyzował warunki szczególnej odpowiedzialności podatkowej wynikające z art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy, tj. przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Użyte w powołanych wyżej przepisach dyrektywy pojęcia "każdej osoby uczestniczącej w przechowaniu lub imporcie wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego", jest przyjmowane szeroko w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym zbliżonej w tym zakresie problematyki celnej i obejmuje wszystkie te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu." NSA zaznaczył ponadto, " że jedynie w przypadku wymienionym w art. 8 ust. 1 lit. a ppkt ii dyrektywy przyjęto, że "osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego", w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a dyrektywy "w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4" jest także "każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia". Wymogu takiego, tj. aby "osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia" nie przewidziano natomiast w innych przypadkach wymienionych w art. 8 dyrektywy, w tym w ust. 1 lit. b i d." Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym NSA wyraził pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Podzielając stanowisko NSA o zgodności analizowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami dyrektywy 2008/118/WE jak i wykładnię tych przepisów, Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku. Zatem w świetle powołanych przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącego. Natomiast "dobra wiara" skarżącego jako nabywcy i przechowującego to paliwo (w ilościach hurtowych) nie ma znaczenia normatywnego. Sąd stwierdza, że w świetle materiału dowodowego, który został zgromadzony i przedstawiony w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe dokonały ustaleń uzasadniających wydane przez nie rozstrzygnięcia. Jak wynika z powołanego wyżej orzeczenia NSA, prezentowanej przez stronę wykładni wskazanych przepisów nie można podzielić. W świetle przesłanki normatywnej, kwestią wymagającą ustalenia było bowiem to, czy podatek został zapłacony, a nie to, jaki podmiot powinien był go uiścić na wcześniejszym etapie obrotu. Niezależnie od tego należy stwierdzić, iż skarżący w istocie nie wskazał podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywał paliwo. W ocenie Sądu, treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły bowiem, że podmioty, które zostały wskazane w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych, jako dostawcy tj. w 2011r. firmy A, Spółki A w 2011 i 2012r. oraz Spółki B w 2012 i 2013r. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były faktycznymi dostawcami. W stosunku do firmy A na podstawie zeznań przesłuchanego w charakterze świadka, właściciela tej firmy ustalono, że zakwestionowane faktury VAT z danymi jego firmy nie zostały wystawione przez niego. Potwierdziło to również badanie zawartości dysku komputera przenośnego, przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową, w trakcie którego ustalono listę kontrahentów K. S. Wśród nich w roku 2011 nie było skarżącego. Zostało to również potwierdzone po dokonaniu analizy rejestrów sprzedaży utrwalonych na dysku komputera należącego do K. S., na podstawie którego ustalono, że podsumowania rejestrów zgadzają się z kwotami deklarowanymi w deklaracjach VAT-7 złożonych do urzędu skarbowego przez firmę A. Na podstawie tych ewidencji nie stwierdzono, ażeby w poszczególnych miesiącach roku 2011 firma A dokonała sprzedaży paliw na rzecz skarżącego . Odnośnie do Spółki A ustalono, że spółka ta od dnia "[...]" wpisana została do rejestru podatników prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ nie mógł ze spółką podjąć żadnego kontaktu, w związku z czym nie istniała możliwość kontroli podatkowych. Z dniem "[...]" spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku postępowania kontrolnego wobec Spółki A stwierdził, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała towarem wskazywanym na dokumentach, gdyż nie dokonywała jego zakupów, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności. Ustalono też, że Spółka A nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej. Należy przy tym zauważyć, że omówione w decyzji zeznania rzekomego właściciela i prezesa spółki (o ustalonym przez organy statusie) co do okoliczności nabycia udziałów i podpisywaniu za drobnym wynagrodzeniem faktur, nie pozostawiają jakiejkolwiek wątpliwości co do wyłącznie przestępczego charakteru działań. Podobnie, w odniesieniu do Spółki B ustalono, że w okresie od września do grudnia 2012r. i w 2013r. spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym. Nie składała jednak deklaracji VAT-7 za ww. okres. Nie dokonała również rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie wpłacała podatku akcyzowego oraz nie składała informacji w sprawie opłaty paliwowej z tytułu sprzedaży oleju napędowego u właściwych naczelników urzędów celnych. Spółka posługiwała się adresem siedziby jedynie w celach rejestrowych, a z osobami ją reprezentującymi nie można było nawiązać kontaktu. Prezes zarządu Spółki B od "[...]" miał dozór kuratora sądowego, którego w dniu "[...]" poinformował o swoim przebywaniu na terenie "[...]" . Z materiału dowodowego, w szczególności z zeznań J. S., który rzekomo w imieniu ww. spółek dokonywał transakcji ze skarżącym, oraz który dostarczał faktury potwierdzające dostawy jednoznacznie wynika, że w postępowaniu podatkowym nie można było zidentyfikować osób czy podmiotów, które w rzeczywistości dokonywały dostaw, a tym samym nie można było w łańcuchu dostaw dojść do pierwszego etapu obrotu olejem napędowym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Działania i zaniechania podatnika w zakresie staranności wymaganej od podmiotu gospodarczego w stosunkach z kontrahentami były wprawdzie poddawane szczegółowej ocenie w decyzjach organów obu instancji, co znalazło wyraz w ich uzasadnieniach, jednakże trafnie organ odwoławczy wskazał, że gdyby nawet za słuszny uznawać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w rozpatrywanym przypadku nie można zasadnie przyjąć, by w relacjach firmy A, Spółki A i Spółki B skarżący zachował tę staranność. W ocenie Sądu wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z ww. podmiotami oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Skarżący wyjaśniał (protokół przesłuchania strony z dnia "[...]"), iż J.S. sam do niego przyjechał i zaproponował tańsze paliwo. Odnosząc się do okoliczności w jakich dochodziło do zawierania transakcji wskazał, że nie było żadnych spotkań, wszystko załatwiane było telefonicznie. Paliwo dostarczane było środkami transportu dostawcy. Kierowca przywoził paliwo, zaś faktury VAT dostarczane były przez J.S. Płatności następowały wyłącznie w formie gotówki, bez jakichkolwiek potwierdzeń. Współpraca z Spółką B i firmą A nawiązana została przez tego samego przedstawiciela i wszystko odbywało się w identyczny sposób jak w przypadku firmy Spółki A. Nie zweryfikował ww. spółek w urzędzie skarbowym, natomiast uzyskał od J. S. do wglądu takie dokumenty jak zaświadczenie o działalności, Regon, NIP. Nie sprawdzał koncesji spółek na obrót paliwami płynnymi. W ocenie Sądu zasadne były wnioski organu, że działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego bez żadnych przedpłat przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (KRS, CEDG lub REGON), w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych. Nie wykazując dostatecznej staranności skarżący, jako nabywca wyrobów akcyzowych, znalazł się w sytuacji, w której przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakładają na niego obowiązek zapłaty akcyzy. Jak już wcześniej wskazywano, dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę (lub posiadacza) wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej przedstawione w zaskarżonych decyzjach, że nie zachodziła potrzeba kontroli Spółki D oraz Spółki C. Okoliczności dotyczące wprowadzenia rzekomo przez Spółkę A paliwa do składów podatkowych w 2011r. oraz jego wyprowadzania z tych składów zostały przedstawione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydanej wobec Spółki A, określającej kwoty do zapłaty na podstawie art.108 ustawy o VAT za okres od stycznia do sierpnia 2011r., znajdującej się w aktach podatkowych. Należy zauważyć, że z tej decyzji wynika to, że w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. sprowadzono 20 mln litrów oleju napędowego, a sprzedano ponad 28 mln litrów - według faktur, z których żadna nie dotyczy skarżącego. Stwierdzono w tej decyzji zadeklarowanie akcyzy od dostaw w styczniu, oraz podano informację o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji obciążającej akcyzą spółkę Spółki C za okres od stycznia do lipca 2011r. (w związku z procederem przerabiania oleju napędowego na opałowy, celem zapłaty minimalnej akcyzy, a następnie z powrotem na napędowy). Z powyższego w żaden sposób nie można wnioskować, jak to czyni się w skargach, że ten właśnie olej napędowy mógł być przez wymienione osoby , przeciwko którym toczy się postępowanie karne, poprzez J.S. sprzedawany skarżącemu, z uwagi na wystąpienie w obrocie (według faktur, z których żadna nie dotyczy skarżącego), 8 mln litrów oleju napędowego więcej niż wprowadzono na tren kraju z Litwy. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały dowodami mogącymi świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest uzasadnione powoływanie się na okoliczność, że w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej ( zatem w sprawie dotyczącej podatku VAT) zebrano inne jeszcze dowody. Takie powołanie byłoby zasadne, gdyby na podstawie tych dowodów można było wprost ustalić, że akcyza od nabywanego przez skarżącego oleju napędowego została zapłacona. Tymczasem skarżący, przedstawiając w skardze własną ocenę tych dowodów, wyraża domniemanie, że paliwo dostarczone mu na podstawie faktur firmowanych przez Spółkę B 2012r. i w 2013r. było tym paliwem, które zostało sprowadzone w okresie od marca do czerwca 2012r. w rzeczywistości na rzecz innego podmiotu niż Spółka B ( co ustalił organ kontroli) i rozdysponowane przez ten podmiot na rzecz innych kontrahentów. Należy zauważyć, że skarżący nabył olej napędowy na podstawie faktury firmowanej przez Spółkę B po raz pierwszy w sierpniu 2012r. W sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym brak było realnych możliwości skontaktowania się z rzeczywistymi dostawcami oleju napędowego, i ustalenia że akcyza została zapłacona, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. Tym samym, zasadnie uznano, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń była konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako nabywcy i posiadacza przedmiotowego oleju. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.