II FSK 2498/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1588/16 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2016 r., nr 1061-IPTPB2.4511.491.2016.2.AKu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Gl 1588/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. W. (dalej: skarżący, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS), z dnia 20 września 2016 r., nr [...]., wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe. Jest osobą fizyczną posiadającą, w myśl obowiązujących przepisów podatkowych, rezydencję podatkową w Polsce. W 2015 r. wykonywał pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii i w kolejnym roku, tj. w 2016 r., zamierza kontynuować zatrudnienie na pokładzie ww. statku oraz świadczyć pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii. Wnioskodawca nie uiszcza za granicą podatku od dochodów z tytułu pracy na ww. statkach. Pozyskane informacje wskazują na to, że zatrudniające wnioskodawcę przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni pobytu w Brazylii, natomiast dochody osiągnięte przez wnioskodawcę z tytułu pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo norweskie, podlegają zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii. W latach następnych skarżący zamierza kontynuować pracę na dotychczasowych warunkach. Wnioskodawca, w roku podatkowym obejmującym wniosek, nie uzyskał oraz nie zamierza uzyskać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów, o których mowa w art. 3 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł. W związku z powyższym zadał pytania: 1. Czy wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2015 r. i lata następne? 2. Czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym w Brazylii uprawnia wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej? 3. Czy do rozliczenia dochodów wnioskodawcy uzyskanych w 2016 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia? 4. Czy uzyskiwanie wskazanych dochodów uprawnia wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.? Skarżący stwierdził, że kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia i w efekcie należny podatek nie wystąpi. Wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być bowiem taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, a w przypadku podatnika uzyskującego wyłącznie dochody, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia podatek w Polsce nie wystąpi. 2.2. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor IS w Łodzi stwierdził, że przedmiotem interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 4 w zakresie dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznał je za nieprawidłowe. Podkreślił, że Brazylię z Polską nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji dochody wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor IS stwierdził, że dochody wnioskodawcy z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty, tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., przysługuje bowiem wyłącznie wówczas, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą. W przypadku, gdy w Brazylii nie został pobrany od tego dochodu podatek, wnioskodawca nie jest zatem uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył skargę na interpretację do WSA w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 32 w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 84 i art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), art. 27g ust. 1 i 2, art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g, art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., organ interpretacyjny dokonał bowiem wadliwej wykładni wskazanych przepisów przyjmując, że jeżeli Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a skarżący nie zapłacił podatku od dochodów uzyskanych w tym państwie, to nie przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem WSA w Gliwicach powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w Interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. wydanej przez Ministra Finansów i Rozwoju (Dziennik Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z 2016 r., poz. 12). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj. art. 27g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że ulga wynikająca z tego przepisu tzw. abolicja podatkowa ma charakter powszechny i bez znaczenia dla jej zastosowania jest to, czy podatnik osiągający dochody w państwie źródła, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. w rozpatrywanej sprawie Brazylii) zapłacił tam podatek. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach, jako nieodpowiadający prawu, podlega uchyleniu. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego. 6.2. Zasadniczym elementem sporu jest rozstrzygnięcie, czy skarżący uprawdopodobnił możliwość zaniechania poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. i 2016 r. przez to, że osiągając dochody za granicą (Brazylia) i nie uiszczając podatku za granicą, ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej. Kwestia możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. II FSK 396/16; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 596/15; z dnia 9 stycznia 2019 r., II FSK 8/17; z dnia 11 kwietnia 2019 r. II FSK 1307/18). Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie poglądy wyrażone w tych orzeczeniach w pełni podziela i uznaje za własne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi zatem do podwójnego opodatkowania. Tym samym, skoro skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tak więc przyznać należy rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że tylko uiszczanie przez skarżącego podatku w Brazylii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej i tym samym możliwym byłoby zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. i 2016 r. Artykuł 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Skoro skarżący nie zapłaci podatku w Brazylii, to nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. i w konsekwencji brak jest podstaw do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący uprawdopodabniał bowiem zaniechanie poboru zaliczek, o którym mowa w art. 22 § 2a o.p., możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wobec tego, że stanowisko skarżącego okazało się niezasadne, nie ziściła się przesłanka wskazana w tym przepisie. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, jest okoliczność, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie. W szeregu orzeczeniach wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej (zob. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., II FSK 1898/16). Poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie sposób się również zgodzić z wyrażonym w wyroku Sądu pierwszej instancji poglądem, że stanowisko tego Sądu znajduje odzwierciedlenie w Interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Minister skupił się w niej na Norwegii, a jego argumentacja w sposób znaczący determinowana była przez treść umowy podpisanej z tym państwem przez RP. Argumentacja ta nie przystaje zatem do stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie. 6.3. Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że organy dokonały wadliwej wykładni art. 27g u.p.d.o.f., co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.[pic]