II FSK 300/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 965/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 965/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Strona wnioskiem z 15 maja 2009 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia limitu zwolnienia podatkowego przysługującego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka posiada jedno zezwolenie, które obejmuje m.in. produkcję wyrobów z drewna, papieru, wyrobów chemicznych, wyrobów z tworzyw sztucznych, produkcję mebli, działalność poligraficzną i publikacyjną, badania i analizy techniczne, prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, a także zagospodarowanie niemetalowych odpadów i wyrobów wybrakowanych oraz produkcję uzupełniającą niezbędną do realizacji zakresu wymienionej powyżej działalności podstawowej. Spółka planuje ubiegać się o drugie zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE, które będzie dotyczyło nowej inwestycji i działalności, a jego zakres nie będzie pokrywał się z dotychczas posiadanym zezwoleniem. Spółka zadała pytanie: czy w związku z realizacją nowej inwestycji na podstawie drugiego zezwolenia na działalność w SSE Spółka będzie uprawniona do zsumowania kwot zwolnień podatkowych przysługujących jej w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na podstawie pierwszego zezwolenia (75% kosztów inwestycji poniesionych do końca 2006 r.) i drugiego zezwolenia (50% kosztów inwestycji poniesionych po dniu jego uzyskania) i zastosowania tak obliczonego limitu zwolnienia podatkowego do całości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie obu zezwoleń. Zdaniem Spółki – tak. W interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Jednakże 7 grudnia 2015 r. zmienił powyższą interpretację, uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia limitu zwolnienia podatkowego przysługującego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W ocenie organu w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe zsumowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła zmianie interpretacji m.in. błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.).w zw. z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej u.s.s.e.), a także z § 4 ust. 1, § 5 ust. 1 oraz ust. 5 oraz § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. nr 232, poz. 1548 ze zm.; dalej rozporządzenie), a także z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej ustawa zmieniająca) przez uznanie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, Spółka nie może sumować limitów pomocy publicznej, a w konsekwencji powinna oceniać dopuszczalny limit pomocy publicznej (w tym zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie dla każdego posiadanego zezwolenia strefowego oraz prowadzić w stosunku do każdego zezwolenia osobną ewidencję odpowiadającą warunkom, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu w sytuacji, gdy podatnik prowadzi na terenie SSE różne rodzaje działalności gospodarczej na podstawie odrębnych zezwoleń, obowiązany jest ustalać dopuszczalną pomoc publiczną odrębnie w ramach każdej z tych działalności gospodarczych będących przedmiotem odrębnych zezwoleń i nie może sumować limitów pomocy publicznej wynikających z posiadania tych odrębnych zezwoleń. W konsekwencji powinien również odrębnie ustalać osiągnięty dochód lub poniesioną stratę (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Zdaniem WSA w sytuacji, gdy Skarżąca prowadzi dwa rodzaje działalności gospodarczej na podstawie dwóch odrębnych zezwoleń, to stosowane tu przepisy nie mogą być interpretowane w ten sposób, że możliwe byłoby uwzględnianie do dochodu osiągniętego na podstawie drugiego zezwolenia (w odniesieniu do którego dopuszczalna pomoc publiczna może wynosić jedynie 50% kosztów inwestycyjnych poniesionych po uzyskaniu tego zezwolenia) limitu wynikającego z posiadania pierwszego zezwolenia (75% kosztów inwestycji poniesionych po dniu uzyskania zezwolenia do końca 2006 r.), co możliwe byłoby przy przyjęciu za prawidłowe stanowiska Skarżącej. W sytuacji bowiem osiągnięcia wyłącznie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie drugiego zezwolenia (i braku osiągnięcia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie pierwszego zezwolenia), sumowanie wartości stanowiących 75% kosztów inwestycji poniesionych przez Skarżącą po dniu uzyskania pierwszego zezwolenia do końca 2006 r. oraz 50% kosztów inwestycyjnych poniesionych na podstawie drugiego zezwolenia, prowadziłoby, że do dochodu osiągniętego na podstawie drugiego zezwolenia zastosowany byłby limit dotyczący pierwszego zezwolenia, a tym samym do dochodu osiągniętego na podstawie drugiego zezwolenia zastosowane byłoby zwolnienie podatkowe, które powinno odnosić się do dochodu osiągniętego tylko na podstawie pierwszego zezwolenia. Podobna sytuacja wystąpiłaby także, gdyby działalność prowadzona na podstawie jednego zezwolenia przyniosła stratę, a działalność prowadzona na podstawie drugiego zezwolenia dochód. III. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 u.s.s.e., a także § 4 ust. 1, § 5 ust. 1 oraz ust. 5 oraz § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r., a także z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie kilku zezwoleń, których przedmiot nie jest tożsamy, to taki podatnik ma obowiązek ustalania poziomu wykorzystania limitów pomocy publicznej w stosunku do każdego zezwolenia odrębnie; natomiast w przypadku, gdy posiadane przez podatnika zezwolenia dotyczą takich samych typów działalności, to podatnikowi przysługuje prawo do sumowania przysługujących na ich podstawie limitów pomocy publicznej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego błędne niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi Spółki, podczas gdy zmiana interpretacji powinna być uchylona przez WSA jako wydana z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 u.s.s.e., a także § 4 ust. 1, § 5 ust. 1 oraz ust. 5 oraz § 8 rozporządzenia, a także z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej wskutek błędnego uznania, że w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie kilku zezwoleń, których przedmiot nie jest tożsamy, to taki podatnik ma obowiązek ustalania poziomu wykorzystania limitów pomocy publicznej w stosunku do każdego zezwolenia odrębnie. Natomiast w przypadku, gdy posiadane przez podatnika zezwolenia dotyczą takich samych typów działalności, to podatnikowi przysługuje prawo do sumowania przysługujących na ich podstawie limitów pomocy publicznej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie wyroku i zmiany interpretacji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Istotą sporu w sprawie jest to, czy Skarżąca jest uprawniona do zsumowania kwot zwolnień podatkowych przysługujących jej na podstawie dwóch odrębnych zezwoleń strefowych i zastosowania tak obliczonego limitu zwolnienia podatkowego do całości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie dwóch zezwoleń, w sytuacji gdy zakresy działalności gospodarczej wskazane w tych zezwoleniach nie pokrywają się (dotyczą różnych przedmiotów działalności gospodarczej) i różne są też maksymalne dopuszczalne wielkości pomocy publicznej (75% kosztów inwestycji i 50% kosztów inwestycji). Podobne zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto w tym miejscu wskazać zwłaszcza na wyroki NSA z 16 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17 i z 28 czerwca 2018 r., II FSK 1883/16, którymi uchylono wyroki WSA – odpowiednio wyrok WSA w Poznaniu z 26 lipca 2017 r., I SA/Po 1355/16 i wyrok WSA w Rzeszowie z 14 czerwca 2016 r., I SA/Rz 124/16, na które powoływał się Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W wyrokach tych NSA wskazywał już na wybrane orzeczenia kształtujące dotychczasową linię orzeczniczą – były to m.in. wyroki NSA z: 19 lipca 2016 r., II FSK 1849/14; 20 marca 2018 r., II FSK 696/16; 20 czerwca 2018 r., II FSK 1613/16; 27 września 2018 r., II FSK 2712/16; 8 listopada 2018 r., II FSK 3078/16. Na uwagę zasługuje tu zwłaszcza wyrok NSA z 20 marca 2018 r., II FSK 696/16, bowiem zapadł on w sprawie tej samej Spółki, przy czym oddalono w nim skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015 r., I SA/Rz 1035/15, który to wyrok był znany Sądowi pierwszej instancji, ale z którym WSA w Warszawie się nie zgodził, co omówił w uzasadnieniu zaskarżonego tu wyroku. Podkreślić zaś trzeba, że również w tamtej sprawie Strona wskazywała na zezwolenia, których zakres się nie pokrywał (różne rodzaje działalności gospodarczej). W orzecznictwie NSA przyjęto, że w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej (na obszarze jednego województwa) na podstawie kilku zezwoleń, to niezależnie od zakresu przedmiotowego tych zezwoleń (różne rodzaje działalności gospodarczej) podatnikowi przysługuje prawo do sumowania przysługujących na ich podstawie limitów pomocy publicznej (vide wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1613/16; 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2233/16). Podzielając linię orzeczniczą wynikającą z wymienionych wyżej orzeczeń NSA, Sąd kasacyjny w tym składzie powołuje się na argumentację prawną w nich wskazaną, adekwatnie do niespornego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. IV.2. Z ukształtowanego w tej mierze jednolitego stanowiska wynika, że zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez dany podmiot zezwoleń aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 u.s.s.e. Prawidłowe zinterpretowanie normy prawnej, która przewiduje zwolnienie przedmiotowe dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymaga analizy i odtworzenia znaczenia zapisów zawartych w kilku przepisach rangi ustawowej. Pierwszy z nich - art. 12 u.s.s.e. odsyła do zasad zwolnienia określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tych które zostały zapisane w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Jest to o tyle istotne, że część wywodów organu interpretacyjnego dotyczących rekonstrukcji normy prawnej oparta została na przepisach rozporządzenia strefowego Rady Ministrów. Tymczasem odesłanie w art. 12 u.s.s.e. do "przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawowej. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a ten zgodnie z art. 217 Konstytucji RP winien być uregulowany w ustawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając to przedmiotowe zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odsyła z kolei w swej treści wyłączenie do przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a w szczególności do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Dalsza regulacja zwarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odnosi się do odrębnych przepisów dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia strefowego Rady Ministrów wydane na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e. Jak już wskazano, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawiając zwolnienie, ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Dokonując analizy tego przepisu należy zauważyć, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie to zgodnie z art. 16 ust. 2 u.s.s.e. określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim warunki. Należy zauważyć, że ani art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ani też przepis wykonawczy rangi podustawowej z rozporządzenia RM, które jak wskazano powyżej może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia, nie nakazują wyodrębniania przychodów i kosztów, a zatem także w konsekwencji dochodu z działalności prowadzonej w ramach każdego z posiadanych zezwoleń strefowych dla działalności na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej. Podkreślenia wymaga przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Wobec tego brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż jak wskazano już w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Należy jeszcze raz zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawy działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Reasumując te rozważania, należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. niezależnie od tego, czy zakres przedmiotowy tych zezwoleń się pokrywa czy nie. IV.3. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.