I SA/Gd 272/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 19 maja 2016 r. określił pani E. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 16.176 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, do którego źródła przychodów - z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.d.o.f.") - należy zaliczyć przychód uzyskany przez panią E. C. w 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej działki gruntu nr 536 położonej w miejscowości S. Ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie wynika, że w 2012 r. pani E. C. dokonała odpłatnego zbycia jednej działki gruntu oznaczonej jako działka nr 536 o pow. 0,0982 ha, położonej w miejscowości S. (umowa przeniesienia własności nieruchomości z dnia 12 września 2012 r. - akt notarialny Rep. A nr [...]). Dyrektor zauważył ponadto, że w latach 2000-2012 podatniczka zawarła 28 transakcji zbycia nieruchomości, w tym: - 1 umowę nieodpłatnego przekazania w dniu 12 lipca 2000r. - działki nr 513 o pow. 0, 7831 ha położonej w S. na rzecz Gminy celem wykorzystania jej na drogę. - 4 umowy darowizny zawarte w 2001 r., w 2003r., w 2004r. oraz w 2007r. (na rzecz córki - pani A. O.) oraz 23 umowy sprzedaży. Sprzedaży nieruchomości podatniczka dokonywała również w 2013 r. (umowa przeniesienia własności niezabudowanej działki nr 381/8 z dnia 2 października 2013 r., warunkowa umowa sprzedaży niezabudowanej działki nr 381/7 z dnia 22 października 2013 r. Przedmiotem sprzedaży w latach 2000-2013 były nieruchomości położone w S. (z wyłączeniem jednej znajdującej się w miejscowości K. - dz. nr 254), powstałe z dokonanego w 2000r. podziału działek nr 381 i nr 375/30, które zostały nabyte przez panią E. C. (obecnie C.) w 1997r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Z oświadczenia strony złożonego w piśmie z dnia 4 lutego 2014r. wynika, że: powyższe grunty zostały nabyte w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, które prowadziła już od około 1990r.; działka nr 375/30 to w większości grunty klasy VI i V nie nadające się pod uprawy rolne, a na jej części znajdowało się stare wysypisko śmieci. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika natomiast, że na wniosek podatniczki doszło do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. w obszarze obejmującym nieruchomości w miejscowości S., których była właścicielką (m. in. działki nr 375/30 o pow. 5,43 ha). Pismem z dnia 16 października 1997 r. skarżąca zwróciła się do Przewodniczącego Rady Gminy: - z powtórną prośbą o zmianę przeznaczenia działek ogrodniczych przy ul. [...] w S. na działki o charakterze rekreacyjnym z prawem do zabudowy, - o uwzględnienie - w ramach aktualizacji miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - analogicznej zmiany działki nr 375/30, położonej obok tych działek oraz działki nr 368/1 zlokalizowanej wzdłuż stadionu (VI kl. ziemi). Kwestionując powyższe okoliczności strona podniosła, że nie sporządzała tego pisma, ani go nie podpisała, i w związku z tym w dniu 30 lipca 2014 r. złożyła zawiadomienie na policji o popełnieniu przestępstwa w postaci podrobienia dokumentu oraz posłużenia się podrobionym dokumentem. W toku postępowania odwoławczego podatniczka przedłożyła opinię grafologiczną (ekspertyza kryminalistyczna dokumentów) sporządzoną przez Centrum Ekspertyz Grafologicznych z dnia 29 stycznia 2016 r., z której wynika, że pani E. C. nie była autorką pism z 1997 r. kierowanych do Przewodniczącego Rady Gminy w S. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby wskazał, że chociaż strona kwestionuje wiarygodność powyższych dokumentów, to z protokołu nr 22/97 z posiedzenia Zarządu Gminy z dnia 6 listopada 1997 r. wynika, że Zarząd Gminy rozpatrzył podanie pani E. C. (obecnie C.) w sprawie propozycji zmian w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy. Nie negując prawidłowości przedstawionej przez podatniczkę ekspertyzy Dyrektor wskazał, że mimo, iż strona nie sporządzała spornych pism, to musiała jednak posiadać wiedzę, że pisma takie były wystosowane w jej imieniu. Organ zauważył jednocześnie, że dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej w 2014 r. strona złożyła zawiadomienie o przestępstwie z art. 270 § 1 Kodeksu karnego. Odnosząc się do oświadczenia sporządzonego i podpisanego przez Prezesa Stowarzyszenia A – panią H. W. – dotyczącą wyjaśnienia kto był inicjatorem i aktywnie działał w celu doprowadzenia do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Dyrektor wskazał, że zestawiając powyższe zestawienie z treścią protokołu nr 43/98 można dostrzec nieścisłości. W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z zapisami protokołu pani H. W. uczestniczyła w sesji Rady i to ona oświadczyła, że podatniczka dała ogłoszenie w pracy zachęcające do nabycia działek rekreacyjnych w S. Dodatkowo organ wskazał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego - w tym przekazanego przez Wójta Gminy przy piśmie z dnia 31 października 2014 r. w toku postępowania odwoławczego - wynika, że: - 20 lutego 1996 r. skarżąca wystąpiła do Urzędu Gminy o zmianę przeznaczenia działek rolniczych o nr 379/1 - 379/14, 380/1-380/7, 368 i 392, położonych we wsi S., na działki ogrodniczo - rekreacyjne z możliwością zabudowy (z podobnymi wnioskami w 1996 r. wystąpili inni członkowie Stowarzyszenia A w S.); - 3 lutego 1998 r. skarżąca wystąpiła do Urzędu Gminy o zmianę przeznaczenia działki rolnej 375/30, na działkę z możliwością zabudowy zagrodowej. Ww. wskazała, że jest rolnikiem, posiada gospodarstwo 11,27 ha, zajmuje się agroturystyką, a budynek w którym mieszka jest własnością jej syna. Chciałaby wybudować własny budynek mieszkalny z pokojami dla gości, i oborę dla zwierząt, a część działki nr 375/30 ok. 1 ha przeznaczyć na działki ogrodniczo-rekreacyjne; - 21 marca 1998 r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr [...] w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmian w miejscowym szczegółowym planie zagospodarowania przestrzennego wsi gminnej S. na wniosek przedstawiony przez stowarzyszenie A z uwzględnieniem dobrowolnej partycypacji Stowarzyszenia w kosztach zmiany planu (unieważniona uchwałą nr [...]); pani E. C. – zgodnie z zapisem postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 3 kwietnia 1998 r. sygn. INs-Rej.St 30/98 – była członkiem Stowarzyszenia A; - 27 sierpnia 1999 r. Rady Gminy podjęła uchwałę nr [...], w sprawie przystąpienia do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy nr XV/59/80 z dnia 18 sierpnia 1980 r. (Dz. Urz. Woj. Słupsk nr 2 z 1991 r.) w obszarze obejmującym nieruchomości w miejscowości S., przeznaczonym w zmienianym planie pod uprawy rolne, a przedmiotową zmianą przeznaczany pod funkcje mieszkaniowe; - 30 sierpnia 1999 r. pomiędzy Zarządem Gminy (Zamawiający) a Autorską Pracownią Projektową B (Wykonawca), a E. C. (obecnie C.) zwaną Współpłatnikiem pierwszym oraz Stowarzyszeniem A w S. z siedziba w U. zainteresowanym przedmiotową zmianą planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. reprezentowanym solidarnie przez: Panią H. W. oraz Panią E. C., zwanym Współpłatnikiem drugim, została zawarta umowa nr 1/99 (trójstronna). Przedmiotem tej umowy było: a) opracowanie przez ww. Wykonawcę zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy S. obejmującej niżej wymieniony obszar - działki nr: 375/30; 381; oraz działki o nr: kolejno od nr 376/1 do nr 376/7; kolejno od nr 377/1 do nr 377/7; kolejno od nr 378/3 do 378/10; kolejno od nr 379/1 do nr 379/15; kolejno od nr 380/1 do nr 380/8; jak również działkę 389 w miejscowości S. przeznaczony w zmienianym planie pod uprawy rolne a przedmiotową zmianą przeznaczany pod funkcje mieszkaniowe; b) koordynowanie przez wykonania materiałów geodezyjnie niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, czyli mapy sytuacyjno - wysokościowe w skali 1:500, którą miała sporządzić Pracownia C w U. Kosztami ustalonymi w formie zryczałtowanej w wysokości: - 2.000 zł za wykonanie materiałów geodezyjnych został obciążony Współpłatnik pierwszy - pani E. C., - 25.000 zł za wykonanie opracowania wym. w pkt a) zostali obciążeni: w wysokości 70% wynagrodzenia umownego, tj. 17.500, zł (I rata) - Współpłatnik pierwszy pani E. C., w wysokości 30% wynagrodzenia umownego, tj. 7.500 zł (II i III rata) Współpłatnik drugi, tj. Stowarzyszenie A w S.; - 14 grudnia 1999 r. Autorska Pracownia Projektowa B protokołem zdawczo-odbiorczym - zgodnie z zawartą umową - przekazała miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. "Osiedle D" (projekt planu - 6 egzemplarzy) oraz dokumenty formalno - prawne związane z wykonaniem czynności formalno - prawnych wynikających z art. 18 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym; - 2 marca 2000 r. podjęta została decyzja przez Pełniącego Funkcję Organów Gminy działającego za Radę Gminy - stanowiąca odpowiednik uchwały rady gminy - w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. którą ustalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. pn. "Osiedle D". Jako główną funkcję terenu (oznaczenie 1.MN.) ustalono funkcję mieszkaniową - letniskową oraz gospodarczo-garażową. Celem regulacji zawartych w ustaleniach planu była zmiana sposobu użytkowania terenu z rolniczego na nierolniczy w celu jego podziału i dystrybucji dla budowy nowoczesnego osiedla zabudowy mieszkalno - letniskowej. - 7 marca 2000 r. Urząd Wojewódzki Wydział Architektury i Budownictwa Oddział Zamiejscowy stwierdził zgodność ww. decyzji z prawem, wskazując w uzasadnieniu, że szczegółowa analiza przedłożonych dokumentów formalno-prawnych wykazała zgodność trybu sporządzania, opiniowania i uzgadniania zmiany planu z ustaleniami art. 18 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Z uchwały nr [...] Rady Gminy z dnia 27 sierpnia 1999 r., jak i komunikatu zamieszczonego na łamach gazety [...] z dnia 29 września 1999 r., przedłożonego przez stronę nie wynika - wbrew jej twierdzeniom - że zmiana przeznaczenia gruntu z rolnego na mieszkalny była pomysłem Gminy, nie zaś poszczególnych właścicieli działek. Kolejno organ wskazał, że sporna działka zbyta w 2012 r. przez skarżącą położona jest, zgodnie z Miejscowym Planem "Osiedle D", na terenie projektowanej - zabudowy mieszkaniowo-letniskowej - głównej funkcji terenu oraz gospodarczo - garażowej. Zdaniem organu odwoławczego nabytym w 1997 r. nieruchomościom, stanowiących działki nr 375/30 i nr 381, nadano zupełnie nową (i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań podatniczki, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami, i obejmowały zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w kierunku przekształcenia gruntów rolnych w przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo-letniskową oraz podziału działek, które to czynności prowadziły do podwyższenia wartości posiadanych gruntów. Mając zatem na uwadze poczynione w sprawie ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że działania podatniczki polegające na celowym zakupie nieruchomości z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, dokonaniu przez nią czynności mających przyczynić się do wzrostu wartości nieruchomości tj. podział działek i uzyskanie warunków przyłączy do sieci energetycznych i wodociągowych, a w konsekwencji sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę z zyskiem, wyczerpują znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Działaniom podjętym przez skarżącą, w ocenie organu, przypisać można charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość co przesądza o ich opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za niewiarygodne uznał Dyrektor twierdzenie podatniczki, że zbycie gruntów było determinowane trudną sytuacją, w jakiej znalazła się po śmierci małżonka, gdyż twierdzeniom tym przeczą podejmowane przez skarżącą działania. Organ zauważył, że zmiana przeznaczenia działki, następnie jej podział, były czynnościami zbędnymi (generującymi zbędne koszty), chyba że podatniczka zakładała, że wydzielone działki wcześniej czy później sprzeda. Ponadto okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że podatniczka najpierw podzieliła nieruchomość na poszczególne działki, a dopiero później którąś z nich sprzedawała, co wskazywałoby na zamiar sprzedaży większej liczby działek (w sposób powtarzalny), nie zaś na chęć sprzedaży części posiadanej nieruchomości, której posiadanie z różnych przyczyn okazało się dla podatniczki zbędne. Odnosząc się do kwestii opłaty adiacenckiej oraz faktu nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy działki gruntu oznaczonej nr geodezyjnym 381/9 (wydzielonej z działki nr 381) oraz działki gruntu oznaczonej nr geodezyjnym 513 (wydzielonej z działki nr 375/30) celem przeznaczenia ich na drogi Dyrektor stwierdził, że nie ma istotnego znaczenia okoliczność, dlaczego Gmina nie pobrała od pani E. C. opłaty adiacenckiej. Przekazanie powyższych działek na rzecz Gminy spowodowało wyłącznie zwolnienie podatniczki z wskazanej opłaty, a nie było czynnikiem determinującym podział działek. Nie ma istotnego znaczenia dla sprawy również fakt dotyczący inicjacji zmian w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nawet stwierdzenie, że podatniczka sama nie składała wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie stoi na przeszkodzie, aby uznać, że dokonując w 2012 roku sprzedaży działki gruntu działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Świadczą o tym inne okoliczności ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pani E. C. dokonała nabycia w dniu 3 października 1997r. działki gruntu nr 375/30 w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Zgodnie z zeznaniami podatniczki złożonymi w dniu 26 maja 2014r. nieruchomości nabyte w 1997r. m. in. działka nr 375/30, były wykorzystane w działalności rolniczej (obsiewane roślinami strączkowymi), jednak nakład na uprawę był większy niż zysk z niej osiągany. Wiedzę na temat urodzaju tych gruntów (kl. V i VI) strona mogła posiadać jeszcze przed podjęciem decyzji o ich zakupie, a nawet przed zawarciem umowy dzierżawy w dniu 18 czerwca1997r., gdyż - jak zeznała - miała w pobliżu inną ziemię na której wypasały się zwierzęta. Ponadto z wypisu rejestru gruntów sporządzonego według stanu z dnia 30 listopada 1999r. wynika, że działka nr 375/30 stanowiąca grunty orne kl. V o pow. 4.0554 ha, kl. VI o pow. 1.3761 ha. była w okresie od dnia 2 maja 1999r. do dnia 2 maja 2004r. użytkowana przez dzierżawcę - panią B. R. Zdaniem Dyrektora powyższe wskazuje, że zamiarem podatniczki było nabycie nieruchomości gruntowej - działki nr 375/30, a nie jej dzierżawa, która umożliwiała jej zakup bez przetargu od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Również fakt sprzedaży przez panią E. C. nieuzbrojonych działek w przyłącza wodne i energetyczne na rzecz nabywców, którzy w złożonych oświadczeniach i zeznaniach (pani E. U., pani E. L., pani L. Ł., pan A. . wskazali na występowanie po zakupie o dokonanie przyłącza sieci elektroenergetycznej i wodnej, nie przesądza, iż sprzedaż nieruchomości nie została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. pn. "OSIEDLE D", obejmujący teren m. in. działkę nr 375/30, zawarto ustalenia w zakresie infrastruktury technicznej, z których wynika, że: - w bezpośrednim jego sąsiedztwie (działka nr 375/25) zlokalizowana jest słupowa stacja elektroenergetyczną, z której siecią kablową dostarczona jest energia do istniejącej zabudowy letniskowej na działkach 376-380, - adaptuje się istniejącą sieć wodociągową [...]. - dla obsługi planowanej zabudowy projektuje się sieć wodociągową przebiegającą w nowoprojektowanych pasach dróg lokalnych; sieć ma być prowadzona w układzie pierścieniowym i rozdzielczym; a projektowane obiekty podłączone bezpośrednio do projektowanej lub istniejącej sieci wodociągowej. Z kolei E Sp. z o. o., w S. w piśmie z dnia 6 maja 2014r., poinformował, że : - sieć wodociągowa zaprojektowana w 1995r. przez inż. W. K. w obrębie działki Nr 375/30 jest siecią rozdzielczą o średnicy 90 mm, która jest zlokalizowana w drodze - działka Nr 513 powstałej z podziału działki Nr 375/30; - w 2005r., pani E. C. wystąpiła do F o wydanie warunków technicznych przyłączenia dla działek Nr 528, 531-547 - warunki zostały wydane dnia 4 lipca 2005r., na potrzeby powyższych działek wykonano w tym samym roku sieć o średnicy 63 mm, w oparciu o sieć o średnicy 90 mm: - możliwość przyłączenia do sieci o średnicy 90 mm mają również działki Nr 514-527, 530; - w oparciu o sieć wodociągową zlokalizowaną na terenie drogi - działka 513 (średnica 90 mm) oraz sieć zrealizowaną w 2005r. (średnica 6.3 mm) można wykonać przyłącza wodociągowe do działek powstałych w wyniku podziału działki Nr 375/30). Zdaniem Dyrektora ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (przesłuchania podatniczki w charakterze świadka w dniu 7 lipca 2014r., opinii prawnej dnia 17 lutego 1998 r., zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. "Osiedle D" opracowanego przez Autorską Pracownię Projektowania B, zeznań pana J. D. z dnia 26 maja 2014 r.) wynika, że działania pani E. C. wskazują na zamiar uzyskania przez podatniczkę określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu położonej atrakcyjnie działki rolnej, zmianie jej przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Organ zauważył ponadto, że podatniczka mogła zakładać, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego może ulec zmianie, biorąc pod uwagę, że właściciele działek sąsiadujących już od roku 1996r. składali wnioski o zmianę przeznaczenia działek rolniczych na działki ogrodniczo - rekreacyjne z możliwością zabudowy, dodatkowo teren tych działek był przez ich właścicieli wykorzystywany i zagospodarowany jako rekreacyjny (wbrew obowiązującym w tamtym okresie planem miejscowym), co mogło skutkować chęcią doprowadzenie do zgodności stanu istniejącego z ustaleniami prawa miejscowego. Poza sporem pozostaje fakt, że pani E. C. dokonała sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działek nr 375/30 i 381 we własnym imieniu i na własny rachunek, o czym świadczy treść zawartych umów. Zdaniem Dyrektora liczba i charakter czynności dokonanych przez panią E. C. na przestrzeni kilkunastu lat podatkowych nosi w sobie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W ocenie organu działalność podatniczki posiadała cechy takie jak: zawodowy (a więc stały) charakter, związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, na które wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, definiując to źródło przychodu. Tym samym sprzedaż działki gruntu nr 536 dokonanej w 2012r. nie może być objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Nie kwestionując faktu, że nabyta przez panią E. C. nieruchomość (działka gruntu nr 375/30, z której została wydzielona m.in. działka gruntu nr 538) stanowiła część gospodarstwa rolnego Dyrektor zwrócił uwagę, że sporna nieruchomość utraciła charakter rolny w związku z jej odpłatnym zbyciem. Sprzedawane działki zostały wydzielone z większej nieruchomości (działka gruntu nr 375/30), miały niewielkie powierzchnie (od 0,0963 ha do 0,7831 ha) i nie były nabywane na powiększenie gospodarstw rolnych. W wyniku tych czynności nastąpił znaczny wzrost wartości objętych sprzedażą nieruchomości. Powyższe elementy wyraźnie wskazują, że intencją podatniczki była sprzedaż działek gruntu, a nie części gospodarstwa. Organ podkreślił, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, że sprzedaż przez w 2012r. położonej w S. działki o nr 536 dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskane w 2012r. przychody z działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami Podatniczka zobowiązana była wykazać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz opodatkować na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ podatniczka nie złożyła zeznania o wysokości dochodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z treścią art. 45 ust. 6 wskazanej ustawy, obowiązany był do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy w drodze decyzji. Za zasadne uznał organ odwoławczy, mimo nieprowadzenia przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustalenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów źródłowych, w tym przedłożonych przez stronę. W szczególności, na podstawie danych wynikających z zawartego w formie aktu notarialnego z dnia 12 września 2012r., Rep. A nr [...], umowy przenoszącej własność nieruchomości – organ ustalił, że przychód ze sprzedaży działki nr 536 wyniósł 98.200 zł. Zdaniem Dyrektora organ I instancji zasadnie pomniejszył przychód uzyskany z tytułu sprzedaży działki nr 536 o należny podatek VAT w wysokości 18.363 zł. Koszty uzyskania przychodu ustalono w kwocie 1.575,22 zł, z tego: 76,672 zł wydatki przypadające na nabycie działki gruntu nr 536, będących przedmiotem sprzedaży obejmującej koszty sprzedaży w/w działki (cenę zakupu i koszty notarialne), 1.199,42 zł z tytułu podatku od nieruchomości, 299,13 zł z tytułu opracowania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że pani E. C. poniosła również - zgodnie z zawartą umową trójstronną - wydatki w wysokości: 2.000,00 zł za wykonanie materiałów geodezyjnych, 17.500,00 za opracowanie przez Autorską Pracownią Projektową B mgr inż. arch. W. S. zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy S. oraz 7.500.00 zł - kwota, którą została obciążona podatniczka jako właścicielka działek nr 379/5, nr 379/7, 379/10-379/14 o łącznej pow. 0.3156 ha oraz nr 380/4 i 380/7 - o łącznej powierzchni 0.1101 ha - jako członek Stowarzyszenia A w S. Wysokość poniesionych kosztów, jakie pani E. C. poniosła, z tytułu opracowania zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przypadających na zbytą w 2012 r. działkę gruntu nr 536 o pow. 0,0982 ha wyniosły 299,13 zł. Zdaniem Dyrektora organ I instancji prawidłowo określił dochód z tej działalności w wysokości 78.261,78 zł (przychód netto: 79.837 zł - koszty uzyskania przychodu: 1.575,22 zł). Z akt sprawy wynika ponadto, że podatniczka w 2012 roku prowadziła również działalność w zakresie wynajmu pokoi. Naczelnik określił, że podatniczka z tego tytułu osiągnęła w 2012 roku dochód w kwocie 20.764,64 zł, tj. przychód: 38.523 zł - koszty uzyskania przychodu: 17.758,360 zł. Ustalenia w tym zakresie nie zostały kwestionowane. Dyrektor wskazał także, że w zakresie kosztów uzyskania przychodu Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz w oparciu o unormowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, łączne koszty uzyskania przychodu z tytułu wynajmu pokoi w wysokości 17.758,36 zł, w tym: podatek od nieruchomości: 2.426,07 zł, koszty energii w wysokości 2.676,97 zł, polisy ubezpieczeniowe w wysokości 144,52 zł, płyn pH-Minus 63,912 zł, zakup Eko-groszku w kwocie 4.216,79 zł, wynagrodzenia 2.053,57, reklama internetowa 5.133,82 zł, zakup płynu i proszku do zmywarek 473,30 zł, zakup farby elewacyjnej silikonowej 569,41 zł. Organ do wyliczeń należnego zobowiązania za 2012 r. uwzględnił podatniczce ½ straty z działalności za 2011 r. w kwocie 9.321,32, która została określona w decyzji z dnia 19 maja 2016 r. W konsekwencji należne zobowiązanie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 r. i opodatkowanej na zasadach ogólnych wynosi 16.176 zł. W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani E. C. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, mimo iż okoliczności, na które powyższe wnioski dowodowe zostały zgłoszone mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto okoliczności na które skarżąca powoływała dowody zostały przez organ rozpatrzone na niekorzyść skarżącej; art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dokumentach, w stosunku do których wskazano, że nie zostały sporządzone przez skarżącą, a więc są dokumentami sfałszowanymi; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a tym samym brak oparcia ustaleń na dowodach, mimo iż możliwe było przeprowadzenie dowodów dla dokonania pełnych ustaleń faktycznych; art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału i pominięcie części zebranych w sprawie materiałów dowodowych, a więc wybiórcze dobieranie zebranych w sprawie dowodów, mające wykazać tezę z góry założona przez organ podatkowy, opieranie ustaleń faktycznych na opiniach osób postronnych nie mających faktycznej wiedzy o sprawie, a nie na zebranych w sprawie dowodach a w konsekwencji sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, które to działanie organu podatkowego podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych; art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 32 Regulaminu Rady Gminy stanowiącego załącznik nr 7 do uchwały nr XXVII/132/96 Rady Gminy w S. z dnia 25 października 1996 roku w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyznanie protokołowi z posiedzenia Rady Gminy cech dokumentu urzędowego, skutkujące bezkrytycznym przyjęciem treści protokołu za odpowiadający prawdzie, przy jednoczesnym uznaniu pisemnego oświadczenia złożonego przez panią H. W. za niewiarygodne, Zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego, w szczególności: art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że działania podatniczki wypełniają znamiona czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej; art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie, wynikające z uznania że działania skarżącej w zakresie sprzedaży działki stanowiły działalność gospodarczą; art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wskazany przepis nie ma zastosowania w sprawie, • art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy brak jest dowodów na to aby sprzedana w 2012 roku działka utraciła charakter rolny w rozumieniu powyższego przepisu i brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku przewidzianego wskazanym przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; określanej dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie w sytuacji gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Sąd zgadza się przy tym z oceną organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W szczególności, na prawidłowość rozstrzygnięcia bez wpływu pozostawała kwestia tego, jakie podmioty występowały o przyłączanie poszczególnych działek do sieci wodociągowej. Do ustalenia stanu faktycznego i oceny tego, jaki charakter, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały podejmowane przez podatniczkę czynności, wystarczające było stwierdzenie, że skarżąca podejmowała działania polegające na uzyskaniu warunków technicznych w zakresie przyłączy energetycznych i wodnych, co służyło podwyższeniu atrakcyjności handlowej wydzielonych działek gruntu. Podobnie dla prawidłowości zaskarżonej decyzji nie miało znaczenia, kto był inicjatorem zmian w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nawet bowiem stwierdzenie, że skarżąca sama nie składała wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonując w 2012 r. sprzedaży działek gruntu działała jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Świadczą bowiem o tym inne okoliczności ustalone w sprawie jak choćby fakt zakupu gruntów o niskiej jakości, nienadających się do prowadzenia efektywnej, opłacalnej produkcji rolnej, dokonanie podziału nabytej działki gruntu, sukcesywna sprzedaż działek na przestrzeni kilkunastu lat. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje za nieuzasadniony. Sąd uznał, oświadczenie złożone przez H. W. na okoliczność wskazania przyczyn zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i aktywnego udziału w celu doprowadzenia do zmiany tego planu pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Analiza akt sprawy wskazuje, że organ odniósł się do treści wskazanego oświadczenia, zestawiając jego treść z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za nieuzasadniony. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu w zakresie analizy pisma Burmistrza Gminy z 16 stycznia 1998 r. protokołu nr 43/98 z sesji Rady Gminy oraz zeznań J. D.. W sprawie, w której okres podejmowanych działań poprzedza datę zbycia działki w 2012 r., istotne jest kompleksowe ocenienie dokumentów. Wbrew stanowisku skarżącej ewentualne uchybienia formalne protokołu nr 43/98 nie dotyczą merytorycznego zapisu, a w postępowaniu podatkowym dowodem jest każde źródło informacji istotnych. Skarżąca przyznaje, że podejmowała działania jako członek Stowarzyszenia A, jedynie minimalizuje ich znaczenie, twierdząc w skardze, że nie można uznać, aby rola i wpływ skarżącej na decyzję o zmianie planu zagospodarowania przestrzennego była znacząca. Przystąpienie do stowarzyszenia powołanego w zdefiniowanym celu właściwie oceniono w sferze działań skarżącej istotnych z uwagi na przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutowi skargi nie została pominięta treść uchwały z 21 marca 1998 r. nr XLIII/223/98, z tym że jako istotne dla oceny działań podatniczki wskazano zdarzenia późniejsze. Nie stanowi naruszenia przepisów postępowania nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, albowiem w sprawie nie jest kwestionowane zaistnienie wypadku samochodowego w 2001 r., nie wykazano konieczności analizy "wszystkich dokumentów, jakie Gmina posiada dotyczących zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod koniec lat 90". Organy w stanie rozpoznawanej sprawy zasadnie poprzestały na dokumencie sporządzonym przez W. S. i odstąpiły od wystąpienia do Urzędu Gminy z zapytaniem dotyczącym powodu włączenia spornej działki do zmian w planie zagospodarowania przestrzennego oraz udostępnienie dowodu nadania pisma z dnia 16 stycznia 1998 r. Podkreślić należy, że w sprawie organ szczegółowo wskazał zarówno dowody pozwalające na ustalenie prawnych okoliczności nabycia gruntów rolnych, jak również chronologię transakcji zbycia oraz podejmowanych od 20 lutego 1996 r. przez skarżącą czynności pozwalających na zwiększenie zysku z tytułu sprzedaży działek. Działania racjonalne ekonomicznie są zgodne z prawem, jednak strona podejmująca takie działania podlega obowiązkowi publicznoprawnemu zgodnie z przepisami prawa. Podatniczka uzyskała zysk ze zbycia w latach 2000-2012 dzięki zmianie przeznaczenia działki rolnej na działki z prawem do zabudowy oraz decyzji o zatwierdzeniu projektu podziału. Powołane przez skarżącą przepisy dotyczące zasad postępowania (art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej) nie zostały naruszone, albowiem nie narusza zasady zaufania i staranności ocena zebranego w sprawie materiału odmienna od proponowanej przez podatniczkę. Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść strony nie może skutkować pomijaniem dostępnych zasad oceny wynikających z logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do ustalenia przez organy podatkowe, że uzyskane przez skarżącą przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza co skutkowało opodatkowaniem przychodu według zasad przewidzianych dla tego źródła, czy też - jak wskazuje skarżąca - mamy do czynienia ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporna jest zatem kwestia, czy opisana działalność skarżącej będzie miała znamiona działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei zaś w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą. Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W.Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46). Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93). W późniejszym orzecznictwie również wskazywano, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. W orzecznictwie wskazuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91, wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996r., sygn. akt IIIRN 4/96). Podzielając wyżej prezentowane poglądy, Sąd w niniejszym składzie zauważa, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżąca podejmowała działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżąca w 1997 roku nabyła dwie działki gruntu, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, położone były na terenie upraw polowych. Jak przyjęły to organy podatkowe obu instancji, w świetle poczynionych ustaleń nie sposób jednak przyjąć, że nabycie tych gruntów miało nastąpić z przeznaczeniem na prowadzenie na nich działalności rolniczej. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem to, że skarżąca nabyła grunty zaliczane od klasy V-VI, a zatem gleby o słabej i najsłabszej jakości, charakteryzujące się gorszą przydatnością w produkcji rolnej niż gleby zaliczane do klas I-III. Mając przy tym na względzie fakt, że przed nabyciem gruntów skarżąca użytkowała je na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, jak również, że wspierała się wiedzą w zakresie rolnictwa korzystając z poradnictwa Ośrodka Doradztwa Rolniczego nie sposób przyjąć, że nie dysponowała informacjami na temat wydajności i opłacalności produkcji rolnej na gruntach o tej klasie. Tym samym zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, trudno dać wiarę, aby osoba z doświadczeniem w zakresie działalności rolniczej, nabyła grunty o niskiej i bardzo niskiej jakości, celem prowadzenia na nich działalności rolniczej. Słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych, że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe, podatniczka podejmowała szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Już choćby fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie podatniczki do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym to, że wniosek o dokonanie podziału jak również wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału zbiegały się w czasie wydania i wejścia w życie decyzji w przedmiocie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S., która to decyzja zmieniała przeznaczenie nabytych przez skarżącą gruntów z rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkalno-letniskową. Dokonany zatem podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytej nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Zauważyć także trzeba, że wprawdzie skarżąca, przed dokonywaną sprzedażą nie "uzbrajała" każdej z wydzielonych działek w przyłącza prądowe czy wodnokanalizacyjne, w tym działek gruntu sprzedanych w 2012 r., niemniej jednak podejmowała kroki, które prowadziły do zwiększenia atrakcyjności podzielonych działek. Występowała bowiem do przedsiębiorstwa wodociągowego i energetycznego o wydanie warunków technicznych przyłączeń do sieci wodociągowej i energetycznej działek wydzielonych z nabytej uprzednio działki rolnej. Takie postępowanie, co prawidłowo zostało ocenione przez organy podatkowe, przyczyniało się do zwiększenia atrakcyjności handlowej wyodrębnionych działek gruntu co świadczy o podejmowaniu przez stronę działań charakterystycznych nie dla zarządu własnym majątkiem, ale dla prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającej do osiągnięcia maksymalnego zysku z realizowanej transakcji handlowej. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że sprzedaż działek objętych przedmiotową decyzją, nie były jednorazowymi transakcjami dokonanymi przez skarżącą. Swoją działalność polegająca na zbywaniu działek powstałych w wyniku podziału zakupionego gruntu, skarżąca rozpoczęła w 2000 roku, sprzedając na przestrzeni 12 lat 23 działek gruntu. Wskazuje to zatem na ciągłość działań podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi, co niewątpliwe stanowi cechę świadczącą o aktywności charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wymaga zauważenia, że działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w określonych środkach masowego przekazu mogą dodatkowo wzmacniać przekonanie, że działania podatnika są ukierunkowane na osiągnięcie zysku ze sprzedaży i są charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami. Niemniej jednak niepodejmowanie takiej aktywności nie musi być równoznaczne ze stwierdzeniem, że skarżąca sprzedając działki gruntu nie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jakkolwiek umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży niewątpliwie pozwala na szybsze dotarcie z ofertą do nieokreślonego kręgu nabywców to jednak nie powinien ujść uwadze fakt, na co zwrócono uwagę w treści decyzji, że podatniczka miała potencjalne możliwości oferowania gruntów do sprzedaży klientom wynajmującym u niej pokoje gościnne. Ponadto o tym, że prowadzenie aktywnych działań marketingowych nie jest elementem niezbędnym świadczy choćby fakt, że podatniczka na przestrzeni kilkunastu lat sprzedała znaczną część wydzielonych działek, a to prowadzi do wniosku, że informacja o sprzedaży gruntów docierała do potencjalnych nabywców. Nie sposób przy tym za wiarygodne uznać twierdzeń skarżącej co do tego, że zbycie gruntów było uwarunkowane trudną sytuacją w jakiej znalazła się po śmierci współmałżonka. Powyższych wyjaśnień nie sposób uznać za wiarygodne, albowiem przeczą takim twierdzeniom podejmowane przez skarżącą działania. Jeżeli bowiem intencją podatniczki był brak możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności rolniczej na nabytych gruntach, to wydaje się, że nie istniałaby konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia zakupionego gruntu i przeprowadzenia jego podziału na mniejsze działki. Sposobem na zakończenie prowadzenia działalności rozlicznej i ewentualne odzyskanie środków pieniężnych zainwestowanych w nabycie gruntu, który do takiej działalności miał być przeznaczony, była bowiem sprzedaż gruntu w jego dotychczasowym charakterze tj. jako gruntu rolnego. Działania skarżącej wskazują tymczasem na zamiar uzyskania przez podatniczkę określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działki rolnej, zmianie jej przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie ustalono i przyjęto, że działania podatniczki polegające na zakupie gruntu, który nie nadawał się pod uprawę rolną i ostatecznie nie był przez nią wykorzystywany dla celów osobistych, wystąpieniu o zgodę na podział gruntu tuż po wydaniu przez Urząd Gminy decyzji dotyczącej zmiany zagospodarowania przestrzennego, uzyskaniu warunków - przed zakupem spornej nieruchomości - dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy sieci wodociągowej i energetycznej, poniesienie kosztów podziału działki 375/30, a następnie sprzedaży na rzecz różnych nabywców 23 z 35 działek (na przestrzeni lat 2000-2012) z zyskiem zdecydowanie przekraczającym poniesione nakłady, wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność skarżącej przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie, że zamiarem podatniczki był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach działalności rolniczej a działania strony nie świadczą o zwykłym wykonywaniu zarządu własnym majątkiem. Okoliczności te, zdaniem Sądu jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej z podejmowaniem działań w sposób zorganizowany jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i ciągłości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności w celach zarobkowych (co też miało miejsce – sprzedaży nieruchomości dokonywano w poszczególnych latach od 2000 do 2012 roku). Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność skarżącej przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą, że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego. Słusznie też przyjęły organy, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt II FSK 46/10). W ocenie Sądu, utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11). W ocenie Sądu opisane wyżej ustalenia uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Przemawiają za tym wszystkie opisane w części wstępnej uzasadnienia okoliczności związane z zawartymi transakcjami a także fakt, że sporne działki zbywane były w 2012 r. przez skarżącą jako działki położone - zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Fragmentu miejscowości S. "Osiedle D" - na terenie projektowanej - zabudowy mieszkaniowo-letniskowej - głównej funkcji terenu oraz gospodarczo - garażowej. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatniczki oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo uznał, że skarżąca zbywając działki gruntu działała w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą. W konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku od osób fizycznych za 2012 rok. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.