I SA/Bd 439/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi H. Z. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H. Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. W złożonym wniosku skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Skarżąca wskazała, że na początku lat osiemdziesiątych zakupiła wspólnie z mężem działkę budowlaną w C.. Od 1985r. na ww. działce rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego. Ostatecznie budowa została zakończona w 1991r. W grudniu 1991r. wspólnie z mężem oraz dwiema córkami zamieszkała w nowo wybudowanym domu. Córki usamodzielniły się i opuściły dom rodzinny. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nadal zamieszkiwała w ww. domu. W dniu [...] listopada 2004r., w obecności notariusza, podpisała wspólnie z mężem testament w formie aktu notarialnego, w którym zapisano, iż w przypadku śmierci jednego małżonka, dom po zmarłym małżonku w całości dziedziczy drugi małżonek. W dniu [...] czerwca 2012r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Zgodnie z zapisem zamieszczonym w testamencie z dnia [...] listopada 2004r., na podstawie dziedziczenia testamentowego, została jedyną właścicielką domu w C.. W dniu [...] sierpnia 2012r. w Kancelarii Notarialnej sporządzono akt poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z zapisami zamieszczonymi w testamencie. Akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza, iż wnioskodawczyni jest jedynym spadkobiercą testamentowym po zmarłym mężu, a tym samym jedynym właścicielem domu. Z uwagi na wysokie koszty utrzymania domu wnioskodawczyni postanowiła kupić sobie mieszkanie, które jest zdecydowanie tańsze w utrzymaniu. W związku z tym w dniu [...] września 2012r. w Banku podpisała umowę kredytu na zakup mieszkania w kwocie [...]zł. W zakupionym mieszkaniu zamieszkała od listopada 2012r. Dom pozostał niezamieszkały. Jednak z jednej emerytury w wysokości [...] zł miesięcznie wnioskodawczyni nie była w stanie spłacać rat kredytu i utrzymać mieszkania. W spłacie kredytu pomagał wnioskodawczyni brat. Ostatecznie w dniu [...] września 2013r. w obecności notariusza została podpisana pomiędzy bratem a wnioskodawczynią umowa pożyczki na kwotę [...]zł. Z otrzymanej od brata pożyczki spłaciła w całości zaciągnięty w Banku kredyt na zakup mieszkania wraz z odsetkami. Jednak w zamian za udzieloną pożyczkę została ustanowiona hipoteka na domu jednorodzinnym, na rzecz brata, w kwocie [...]zł. Wnioskodawczyni chciałaby sprzedać dom w C., aby móc uregulować ciążące na niej zobowiązania wobec brata, który pomógł jej w ciężkich chwilach. Obecnie cały czas w utrzymaniu domu oraz mieszkania pomaga jej najbliższa rodzina. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. - czy po sprzedaży domu w C. w 2016r. wystąpi u wnioskodawczyni zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych? - czy będzie zobowiązana, po sprzedaży domu w 2016 r., złożyć do [...] kwietnia 2017r. PIT-39 i zapłacić podatek od połowy wartości domu? - jeżeli będzie musiała zapłacić podatek od sprzedaży domu (od połowy jego wartości), to czy ta" wartość będzie pomniejszona o kwotę obciążenia hipoteką na rzecz brata w wysokości [...] zł? Zdaniem wnioskodawczyni nie powinna składać zeznania PIT-39 po ewentualnej sprzedaży domu w 2016r., ponieważ wybudowała go wspólnie z mężem w 1991r., ze wspólnych środków finansowych. Razem z mężem mieszkali w tym domu przez 21 lat. Gdyby nie śmierć męża mieszkaliby tam nadal. Nie można nabyć po raz drugi czegoś, co od dawna już prawnie się posiada. Gdyby mąż żył i zdecydowaliby się na sprzedaż domu, to nie wystąpiłby po ich stronie przychód, ponieważ dom wybudowali w 1991r., a więc upłynął 5-letni okres uprawniający do sprzedaży bez podatku. Ponadto zdaniem wnioskodawczyni gdyby się jednak okazało, że nastąpiło nabycie po mężu w 2012r., a dom wnioskodawczyni sprzeda w 2016r., to od przychodu powinna mieć prawo do odliczenia ciążącej na domu hipoteki, na rzecz brata, w wysokości [...] zł. Opodatkowaniu zatem powinna ewentualnie podlegać kwota równa 50% z kwoty uzyskanej z ewentualnej sprzedaży, pomniejszonej o [...] zł (hipoteka). 2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2016r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 9 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia. Powołując się na uregulowania prawa cywilnego, Minister Finansów stwierdził, że udział wynoszący ˝ w nieruchomości, którą wnioskodawczyni sprzeda w 2016r., nabyła na początku lat osiemdziesiątych, zatem upłynął 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym przychód z odpłatnego zbycia przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu pozostały udział, wynoszący ˝ w ww. nieruchomości, wnioskodawczyni nabyła w spadku w dniu śmierci małżonka tj. w dniu [...] czerwca 2012r. Dopiero od tej daty stała się właścicielem tego udziału. Zatem sprzedaż nieruchomości w części nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zdaniem organu hipoteka ustanowiona na nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki zaciągniętej przez wnioskodawczynię u brata jak też jej spłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, określonego w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W związku z tym wnioskodawczyni obliczając dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie będzie mogła pomniejszyć uzyskanego przychodu o ww. kwotę. Ponadto spłata ww. pożyczki nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.f., a tym samym w odniesieniu do tej kwoty nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania uregulowane w tym przepisie. 3. P. z dnia [...] grudnia 2016r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 5. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f w zw. z art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1, art. 501 zd. 1 Kodeksu rodzinnego oraz w zw. z art. 922 i art. 925 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy jeden z małżonków nabywa po śmierci drugiego małżonka w drodze spadkobrania udział w prawie własności nieruchomości, która to uprzednio została nabyta przez tych małżonków do majątku wspólnego, do nabycia tegoż udziału w prawie własności nieruchomości dochodzi z chwilą otwarcia spadku i od tej daty liczyć należy termin nabycia wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podczas gdy z uwagi na charakter małżeńskiej wspólności ustawowej uznać należy, że skoro każdy z małżonków nabył ww. nieruchomość w całości z momentem jej wejścia do majątku wspólnego, to wskutek spadkobrania po zmarłym małżonku nie dochodzi do ponownego nabycia tej nieruchomości przez małżonka pozostałego przy życiu, stąd też ww. termin liczyć należy od dnia, w którym nieruchomość została nabyta przez obojga małżonków do majątku wspólnego; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1-4, art. 22 ust. 6d oraz art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż ww. przepisy znajdą zastosowanie w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie w jakim przedmiotem umowy sprzedaży będzie udział w prawie własności nieruchomości, który przypadł skarżącej w ramach spadkobrania po zamarłym mężu, podczas gdy, z uwagi na fakt, iż nabycie zbywanej przez skarżącą nieruchomości nastąpiło na początku lat 80-tych XX wieku do majątku wspólnego skarżącej i jej małżonka, przepisy te nie znajdą w tymże stanie faktycznym zastosowania, bowiem sprzedaż ta nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości; - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spłata pożyczki udzielonej podatnikowi przez osobę fizyczną (członka rodziny) przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u. p.d.o.f., z przeznaczeniem na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na cele określone wart. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy wydatek ten stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe uprawniający podatnika do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. 7. Zasadnicza istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez skarżącą w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku, skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z powyższym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w wysokości wartości rynkowej. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wraz z mężem w latach 80 XX wieku zakupiła wspólnie z mężem działkę budowlaną, na której rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego. Budowa została zakończona w 1991r. Następnie w wyniku spadkobrania po zmarłym w 2012r. mężu, z dniem jego śmierci, nabył w ramach masy spadkowej przysługujący mężowi za życia udział we współwłasności nieruchomości. Zatem, według organu interpretacyjnego udziały w przedmiotowej nieruchomości Skarżąca nabyła w dwóch datach, to jest w latach 80 XX wieku oraz w 2012r. Skarżąca zamierza sprzedać dom. Zatem w ocenie organu dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do prawa nabytego w wyniku spadkobrania będzie podlegał opodatkowaniu, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia przez skarżącą. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej". Orzecznictwo sądowoadministracyjne w szeregu orzeczeń wypowiedziało się jednoznacznie w spornej kwestii. W tym miejscu przywołać należy tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1101/10, gdzie Sąd uznał za wadliwy pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm. - dalej: "k.r.o."), drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Przyjąć należy, za NSA, że współwłasność małżonka stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej małżonek posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Zdaniem Sądu, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia przez skarżącą nieruchomości w drodze spadku. Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W badanej sprawie skarżąca prawo własności do przedmiotowej nieruchomości nabyła w latach 80 XX wieku. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zatem, w rozpoznawanej sprawie dla ustalenia skutków podatkowych istotny jest moment zbycia nieruchomości. Zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od nabycia wobec czego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży lokalu winien być wolny od opodatkowania. Nie stanowi zatem "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego brak jest możliwości opodatkowania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości na podstawie tego przepisu. Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 228/15 publ. LEX nr 1682180). Podkreślenia wymaga, że stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszej sprawie znajduje również oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017r. sygn. akt I FPS 2/17 w której to Sąd stwierdził, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Końcowo wskazać należy, że zaprezentowane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko, znajduje także odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie (por. prawomocne wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 760/13, z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11, WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 2999/12, WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11, WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1146/15 - dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku ponownego rozpoznania sprawy Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym dokonaną przez Sąd wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804) na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), opłata za pełnomocnictwo (17 zł) oraz wpis od skargi (200 zł). L. Kleczkowski T. Liwacz U. Wiśniewska