II FSK 3561/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1086/16 w sprawie ze skargi D. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2015 r. nr IPPB1/4511-1198/15-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. H. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1086/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. H. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, skutków podatkowych zmiany art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), dokonanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015 poz. 699, dalej: "ustawa zmieniająca") z dniem 1 stycznia 2016 r. dla wspólników spółki jawnej prowadzącej działalność w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, zobowiązanej do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd podzielił stanowisko organu interpretującego, że w takim przypadku przychód wspólnika będzie określany na zasadach określonych w art.14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych. Wspólnik nie będzie jednak zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgi te będzie miała obowiązek prowadzić spółka. 3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji zmienionej ustawą zmieniającą w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613, dalej: "O.p."), poprzez przyjęcie, że brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu nie mógł mieć istotnego wpływu na treść interpretacji podatkowej; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy wyżej opisanych naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego zawartych w Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewykonania przez Sąd obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i w konsekwencji utrzymania w obrocie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na skutek naruszenia przez organ podatkowych przepisów prawa wskazanych w niniejszej skardze. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona skarżąca wywiodła zarzuty w ramach obu podstaw kasacyjnych. W takiej sytuacji jako pierwsze powinny być rozpoznane zarzuty procesowe. Ostatni z nich (naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art.3 § 1 i § 2 pkt 1 i art.151 p.p.s.a.) powiązany jest z zarzutami naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, wymienionych w skardze kasacyjnej wcześniej. Z tych powodów ich zasadność należałoby oceniać dopiero po rozpoznaniu pozostałych zarzutów. Odnosi się to jednak wyłącznie do art.151 p.p.s.a., który jest tzw. przepisem wynikowym (normą dopełnienia) – jego naruszenie wynikać musi z naruszenia innych przepisów postępowania lub prawa materialnego (norm odniesienia), które to naruszenie powinno spowodować zastosowanie przez sąd innego środka kontroli niż faktycznie zastosowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2225/18, z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 113/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Do pozostałej części zarzutu odnieść się można już na tym etapie. Art.1 § 1 i § 2 p.us.a. i art. 3 § 1 i § 2 są przepisami ustrojowymi. Określają kognicję sądów administracyjnych (art.1 § 1p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.) i kryterium kontroli, dokonywanej przez sądy administracyjne (art.1 § 2 p.u.s.a.). Przepisy te sąd mógłby naruszyć rozpoznając sprawę nienależącą do jego kognicji lub stosując kryterium kontroli inne niż zgodność z prawem, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r., sygn. akt I OSK 1648/16, z 21 czerwca 2016 r., sygn.akt II GSK 926/17). Nie można też nie zauważyć, oceniając jego zasadność, że art.3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. nie mógł mieć zastosowania w sprawie skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczy on bowiem kognicji sądów administracyjnych w zakresie rozpoznawania skarg na decyzje administracyjne. Nie ma także racji skarżący, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.14c § 2 w zw. z art.120 i art.121 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie braku uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretującego w zakresie, w jakim uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ wyjaśnił swoje stanowisko, odwołując się do treści konkretnych przepisów i wskazując na to, jak przepisy te rozumie. Odniósł się także do powołanej przez stronę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, a więc jedynego przywołanego przez stronę orzeczenia. Argumentacja jest spójna i logiczna i pozwala na prześledzenie toku rozumowania organu. Okoliczność, że argumentacja organu nie przekonała skarżącego, nie jest równoznaczne z wadliwością interpretacji i jej niezgodnością z art. 14c § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Kwestia obliczania przychodu osiągniętego z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników – osoby fizyczne, prowadzących tę działalność w formie spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna), gdy spółka obowiązana była z mocy przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn.zm.) do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2624/16 i II FSK 2625/16, z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3035/16 i II FSK 3036/16. Wyrażono w nich jednolicie pogląd zbieżny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten w pełni podziela . Do 31 grudnia 2015 r. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany był według zasad określonych w art.14, jeżeli podatnik prowadził księgi wykazujące te przychody. O zamiarze prowadzenia ksiąg podatnik zobowiązany był zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku (art.15 u.p.d.o.f.). Od 1 stycznia 2016 r. art. 15 został zmieniony poprzez dodanie po ostatnim słowie przecinka zamiast kropki i słów " z zastrzeżeniem ust.2" i dodanie ustępu 2, który stanowi, że w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Ustawa zmieniająca nie wprowadziła przy tym zmian w art. 24 ust. 4 i art. 24a ust.2 lit. 2 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przyjmowano, z uwagi na treść art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 u.p.d.o.f., że prowadzenie ksiąg podatkowych przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Przekroczenie limitu przychodów, o którym mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, został w u.p.d.o.f. uregulowany swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości. Z tych powodów, jeżeli podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, jego przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, był ustalany wyłącznie na podstawie norm szacunkowych, stosownie do art. 24 ust.4 i art. 15 u.p.d.o.f. (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2/10). Zmiana stanu prawnego, wprowadzona ustawą zmieniającą i dotycząca art. 15 u.p.d.o.f. sprawiła, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że dotychczasowa wykładnia przepisów art. 15 stała się nieaktualna i to mimo pozostawienia bez zmiany art. 24a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f. Dodając do art. 15 ustęp drugi o treści wskazanej wyżej i uzupełniając dotychczasową treść art.15 (obecnie stanowiącą ustęp 1) o słowa z "z zastrzeżeniem ust.2" ustawodawca zmienił bowiem zasady prowadzenia ksiąg przez podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, a zmiana ta ma wpływ na sposób ustalania przychodów z tej działalności. Przepisy dotyczące ustalania przychodu i określające zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych należy bowiem interpretować łącznie. Od 1 stycznia 2016 r. podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zachowuje uprawnienie do wyboru sposobu ustalania przychodu (na podstawie ksiąg, albo według norm szacunkowych) wyłącznie wówczas gdy przepisy o rachunkowości nie nakładają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przepis nie określa podmiotu zobowiązanego do prowadzenia ksiąg. Porównanie treści ust. 1 i ust. 2 art. 15 wskazuje zatem na to, że o ile w ust. 1 wskazuje się na prowadzenie ksiąg przez podatnika, o tyle w ustępie drugim obowiązek prowadzenia ksiąg nie odnosi się wyłącznie do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, ale uwzględnia specyfikę opodatkowania podatników tego podatku, uzyskujących przychody z udziałów w zysku w spółkach osobowych (art. 8 tej ustawy). Oznacza to, że jeżeli spółka nie będąca podatkiem podatku od osób prawnych, o której mowa w art.5a pkt 26 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.f. prowadzi działalność powodującą powstanie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej, zdefiniowanych w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. i spółka ta ma obowiązek, na podstawie przepisów o rachunkowości, prowadzenia ksiąg rachunkowych, to przychód podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w tej spółce, opodatkowany jest zawsze na zasadach określonych w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zauważyć przy tym należy, że art. 15 zamieszczony jest w rozdziale 2 ustawy – Źródła przychodów, określa zatem co do zasady pojęcie przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1. Przepis ten, także po zmianie, pozostaje spójny z art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Te ostatnie, co należy odkreślić, określają szczególne zasady ustalania przychodu. W art.24 ust. 4 u.p.d.o.f. w zdaniu pierwszym ustawodawca określa zasadę ustalenia przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej (na podstawie ksiąg) i wyjątek od tej zasady dla tych podatników, którzy nie prowadzą ksiąg, o których mowa w art. 15 (normy szacunkowe). Przy ustalaniu przychodu na podstawie tego przepisu należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg, wynikający z przepisów o rachunkowości i uregulowany w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., a następnie, jeżeli przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, czy podatnik – w ramach przysługującego mu uprawnienia – zdecydował się na prowadzenie ksiąg. Do tych właśnie podatników (do których zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.) odnosi się nadal art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem podatnik zdecyduje się na prowadzenie ksiąg (zarówno ksiąg rachunkowych, jak i księgi przychodów i rozchodów) i o zamiarze tym powiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, to obowiązek taki będzie na nim ciążył z mocy tego właśnie przepisu. Tym samym nie będzie on mógł ustalać przychodu na podstawie norm szacunkowych. Zauważyć należy, że w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że uregulowany w nim obowiązek dotyczy wyłącznie tych podatników, którzy byli zobowiązani do powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg. Art.15 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie zaś stanowi, że jeżeli obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, to nie ma obowiązku zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Z tych względów prawidłowa jest wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku gdy podatnik od 1 stycznia 2016 r. osiąga przychody z udziału w spółce jawnej prowadzącej działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i spółka ta, z uwagi na wysokość przychodów, obowiązana jest prowadzić księgi rachunkowe, przychód podatnika z udziału w tej spółce określa się na zasadach ustalonych w art.14 u.p.d.o.f., stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego jest zatem bezzasadny, a tym samym Sąd oddalając skargę, nie naruszył również art.151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odniesienia się do zawartego w części wstępnej skargi kasacyjnej stwierdzenia, że zdaniem strony art.15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. jest niezgodny z Konstytucją RP. Mimo obszernego uzasadnienia tego stwierdzenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca nie sprecyzowała, czy stanowi on zarzut kasacyjny. Tymczasem z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi i z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Granice kontroli instancyjnej zakreśla zatem strona składająca skargę kasacyjną. Z tego powodu istotne jest, aby podstawy kasacyjne były sformułowane w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości co do intencji jej autora, Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem uzupełniać czy precyzować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej (pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie , por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 244/10,22 maja 2015 r., sygn. akt II OSK 2671/3, z 9 października 2018 r., sygn. akt I OSK 1451/18). Jeżeli zatem strona nie podnosi jednoznacznie danego naruszenia jako zarzutu w ramach konkretnej podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść merytorycznie. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie odnosił się do tej kwestii, nie była ona bowiem objęta zarzutami skargi. Rozpoznając skargę na interpretację Sąd pierwszej instancji związany był jej zarzutami z mocy art.57a p.p.s.a. Związanie to przekłada się również na zakres zarzutów, jakie można postawić sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania w sprawie, na które składało się wynagrodzenie radcy prawnego organu za udział w rozprawie, rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).