III SA/Wa 1734/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. S. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2016 r. nr DD9.8220.2.53.2016.JQP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B.S. (dalej "Skarżący" lub "Strona") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że będąc rezydentem polskim, posiada razem ze swoją żoną 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce ("Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"). Każdy ze wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiada po 50% jej udziałów. Skarżący wraz z żoną zamierzają utworzyć kolejną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniosą udziały w Spółce z ograniczaną odpowiedzialnością (nowoutworzona spółka z o.o. będzie dalej zwana "Spółką Nabywającą"). Wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamierzają objąć po 50% udziałów w Spółce Nabywającej. Wysokość kapitału zakładowego Spółki Nabywającej będzie równa wartości rynkowej udziałów posiadanych łącznie przez Skarżącego oraz jego żonę w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przy uwzględnieniu wyceny tych udziałów). Planowana firma Spółki Nabywającej to: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowany adres siedziby Spółki Nabywającej to: [...]. Skarżący oraz jego żona pokryją udziały w Spółce Nabywającej wyłącznie poprzez wniesienie do tej spółki udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po wartości rynkowej tych udziałów, bez żadnych innych dopłat. Na skutek wniesienia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki Nabywającej, Spółka Nabywająca stanie się jedynym wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. uzyska bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a Skarżący oraz jego żona w ramach transakcji dokonanej wspólnie przez małżonków, w zamian za wniesione udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmą po 50% udziałów w Spółce Nabywającej. Strona oraz jego żona zamierzają doprowadzić do odpłatnego zbycia przez Spółkę Nabywającą na rzecz osoby trzeciej wszystkich posiadanych przez tę spółkę udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zbycie nastąpi według wartości rynkowej udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanych przez Spółkę Nabywającą. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie, czy wniesienie udziałów w Spółce z o.o. do Spółki Nabywającej będzie warunkowało zawiązanie Spółki Nabywającej, czy też Spółka Nabywająca będzie już spółką istniejącą na moment wniesienia oraz czy wnoszone przez Skarżącego udziały w Spółce z o.o. do Spółki Nabywającej przeznaczone będą w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, wyjaśnił, że Spółka Nabywająca będzie istniała na moment wniesienia do niej udziałów w Spółce z o.o. a wspólnikami Spółki Nabywającej będą Skarżący i jego żona w częściach równych (po 50%). Wnoszone udziały w Spółce z o.o. będą w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej. Mając powyższe na uwadze Skarżący zapytał: Czy w związku z wniesieniem przez niego i jego żonę całości udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki Nabywającej po ich wartości rynkowej (zgodnie z wyceną), a następnie wydanie jemu i jego żonie udziałów w Spółce Nabywającej, które to udziały będą miały wartość nominalną odpowiadającą wartości rynkowej udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstanie u niego obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że do wniesienia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki Nabywającej w łącznej transakcji przez Stronę i jego żonę - będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361, z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f."), a więc u Skarżącego nie wystąpi żaden przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przekonaniu Skarżącego należy stwierdzić, że w omawianym przypadku dotyczącym transakcji wymiany łącznie przez niego i jego żonę udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na udziały Spółki Nabywającej, w której to transakcji uczestniczyć będzie łącznie Strona i jego żona oraz Spółka Nabywająca, wszystkie wskazane warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. zostaną spełnione: - Spółka Nabywająca nabędzie od Skarżącego i jego żony w jednej transakcji udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a w zamian za te udziały Spółka Nabywająca przekaże Stronie i jego żonie własne udziały (przy czym Skarżący nie otrzyma od Spółki Nabywającej częściowej zapłaty w gotówce), - w zakresie analizy drugiego warunku, niewątpliwym jest, że zostanie on również spełniony, gdyż podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów (tj. Skarżący i jego żona łącznie oraz Spółka Nabywająca) będą podlegały w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, - w odniesieniu do spełnienia trzeciego warunku, w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów, Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Reasumując Skarżący stanął na stanowisku, że planowana transakcja aportu udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki Nabywającej dokonana łącznie przez niego i jego małżonkę nie spowoduje po jego stronie powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 25 czerwca 2015 r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe. Następnie Minister Finansów zmianą interpretacji z [...] lutego 2016 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku z 27 marca 2015 r. o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. Zwracając uwagę na brzmienie art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f. doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Zaznaczył przy tym, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Minister Finansów doszedł do przekonania, że w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. W związku z powyższym jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Minister mając na uwadze, iż z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Skarżącego udziałów nie zapewni Spółce Nabywającej bezwzględnej większości głosów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż udziały wspólników (Strony i jego żony) są równe i wynoszą po 50% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a dopiero w wyniku nabycia udziałów od Strony oraz jego żony Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stanął na stanowisku, że przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b u.p.d.o.f. Końcowo zwrócił uwagę, że art. 24 ust. 8c ww. ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 u.p.d.o.f., biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Reasumując uznał, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Skarżącego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na powyższą zmianę interpretacji Skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając przy tym: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na stanowisko Ministra Finansów zawarte w zmianie interpretacji, tj. art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej zwana "O.p."), poprzez zmianę interpretacji i uznanie zawartego we wniosku o jej wydanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy nie wystąpiły przesłanki do zmiany interpretacji w powyższym zakresie, w szczególności zmiana interpretacji nie została spowodowana wydaniem jakiegokolwiek orzeczenia sądu, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na stanowisko Ministra Finansów zawarte w zmianie interpretacji, tj. art. 121 § 1 i § 2 O.p. polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez zmianę interpretacji w sytuacji braku zmiany elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 27 marca 2015 r. oraz w uzupełnieniu tego wniosku zawartym w piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r., 3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. polegającą na stwierdzeniu, że użyte w przedmiotowym przepisie wyrażenie "wspólnik" odnosi się wyłącznie do pojedynczego podmiotu uczestniczącego w transakcji wymiany udziałów, w oderwaniu od okoliczności faktycznych towarzyszących takiej transakcji, dotyczących łącznego jej dokonania przez dwa podmioty. Skarżący stojąc na stanowisku, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zmianę interpretacji w zakresie dokonanym przez Ministra Finansów zarzucił, iż nie oparł on swojego stanowiska na żadnym orzeczeniu sądu, wyroku Trybunału Konstytucyjnego lub wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to orzeczenia byłyby wydane po wydaniu interpretacji. W jego ocenie interpretacja została dokonana wyłącznie w oparciu o okoliczności faktyczne i prawne znane organowi, na etapie jej wydawania. Powyższe w konsekwencji prowadzi do wniosku, że zmiana interpretacji została dokonana arbitralnie, w oderwaniu od przesłanek wskazanych w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Według Skarżącego naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych polegało na dokonaniu zmiany interpretacji w sytuacji, gdy nie zaistniały ku temu przesłanki określone w art. 14e § 1 pkt 1 O.p., w szczególności nie zostało wydane żadne orzeczenie sądu, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który by uzasadniał zmianę przez Ministra Finansów interpretacji w ten sposób, że stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe. Zarzucił przy tym niewyjaśnienie przez Ministra Finansów w sposób wystarczający przyczyny wydania zmiany interpretacji uznając, że stan prawny obowiązujący na dzień wydania interpretacji powinien być znany organowi ją wydającemu. W ocenie Skarżącego redakcyjny charakter zmiany art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. polegającej na zastąpieniu wyrażenia nie powinien, wobec braku po stronie ustawodawcy intencji nadania przedmiotowej zmianie charakteru innego, aniżeli wyłącznie redakcyjny, być podstawą do wydania zmiany interpretacji w zakresie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe. Końcowo Skarżący stanął na stanowisku, że intencją ustawodawcy w zakresie zmiany art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dokonanej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r., co do określenia liczby pojedynczej wyrażenia "wspólnik", było nadanie jej wyłącznie charakteru redakcyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Z treści przepisu art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stwierdzono, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Analiza tego przepisu wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3145/12 przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. W wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki"; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) - (wyroki: z 24 września 2015 r., II FSK 1777/13 czy z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13). Zatem to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Nadto należy zauważyć, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a–8d ustawy PIT), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/13, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r.; II FSK 117/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że zmiana art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r., wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed nowelizacją czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. Ponadto, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w Dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy – osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, publ. w CBOSA). Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Jednakże nowemu brzmieniu tego przepisu, obowiązującemu od 1 stycznia 2015 r., nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, publ. w CBOSA). Dodatkowo wskazać należy, że powyższy pogląd został wyrażony również w innych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2017r., sygn. akt III SA/Wa 1590/16 czy z dnia 27 marca 2017, sygn. akt III SA/Wa 1470/16 i III SA/Wa 1471/16 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1574/16 czy WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Po 566/16 (wszystkie wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego Sąd podzielił zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego, Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia wyrażonej wyżej oceny prawnej. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. Nr 1804).