I SA/Po 1756/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017r. sprawy ze skargi BR na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę W dniu [...] r. B. R. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dnia z [...] r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r., nr [...] i ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z [...] r. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w latach 2008 i 2009. Następnie w dniu [...] r. wydał decyzję, w której ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...]zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że zgromadzony materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a tym samym niemożliwym jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Stwierdził, że organ kontroli skarbowej dokonując zbiorczego rocznego zsumowania wydatków i przychodów w poszczególnych latach nie wskazał, kiedy miał miejsce konkretny wydatek i kiedy konkretnie skarżący uzyskał przychód. Organ odwoławczy zauważył również, że organ kontroli skarbowej dał wiarę zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego co do otrzymania w latach 2008 i 2009 zwrotów pożyczek od różnych osób, a powinien jego twierdzenia zweryfikować poprzez przesłuchanie osób, którym skarżący według jego twierdzeń udzielał pożyczek i otrzymał ich zwroty. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, decyzją z [...] r., ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 75% dochodu, tj. w kwocie [...]zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że w roku 2009 podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł i uzyskał przychody w łącznej wysokości [...] zł. Dokonując porównania kwoty wydatków poniesionych w 2009 r. w wysokości [...] zł, posiadanych w 2009 r. zasobów finansowych na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł (stan środków pieniężnych zgromadzonych na dzień [...] r.: na rachunku bankowym w kwocie [...]zł, na lokacie terminowej w [...] SA w kwocie [...]zł), kwoty przychodów/dochodów podatnika osiągniętych w 2009 r. w wysokości [...] zł, posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości [...] zł (stan środków pieniężnych posiadanych na dzień [...] r.: na rachunku bankowym w kwocie [...]zł, na lokacie terminowej w [...] SA [...] zł), organ kontroli skarbowej stwierdził, że występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...]zł, według wyliczenia: [...] zł + [...] zł – [...] zł – [...] zł. Uznał więc, że poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzone mienie nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy zgromadzone na dzień [...] r. przez podatnika środki pieniężne w wysokości [...] zł pochodzą z darowizn otrzymanych od rodziców czy też z tytułu świadczeń alimentacyjnych. W ocenie organu źródło pochodzenia tych oszczędności warunkuje, czy zgromadzone przez podatnika mienie w powyższej wysokości pochodziło ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, a tym samym czy miało walor legalności i mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w myśl art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.f. Po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 708/14 uchylił decyzje organów obu instancji ze względu na niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2060/15 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpatrzenia wskazując, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości (konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP), usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. WSA w Poznaniu, po powtórnym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 16 lutego 2016 r., sygn. akt. I SA/Po 44/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., za zasadne uznając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zgromadzone przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. środki pieniężne w kwocie [...]zł pochodzą z darowizn, a nie ze świadczeń alimentacyjnych. Sąd wskazał, że w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył stosowanie tej ustawy w stosunku do przychodów podlegających podatkowi od spadków i darowizn, zatem skoro organ przyjął, że skarżący zgromadził na dzień 1 stycznia 2008 r. środki pieniężne w wysokości [...] zł z otrzymanych od rodziców darowizn, to winien uznać, że jest to przychód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym kwota zgromadzona z darowizn powinna zostać uwzględniona jako przychody stanowiące źródło pokrycia wydatków w roku 2008. Podkreślił przy tym, że nie ma znaczenia dla postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł, czy podatnik opodatkował otrzymane darowizny stosownym podatkiem. Tym samym Sąd za niezgodne z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznał stanowisko organu, że zgromadzone mienie w wysokości [...] zł nie pochodziło ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ponieważ nie zostało opodatkowane podatkiem od spadku i darowizn. Końcowo Sąd wskazał, żeby przy ponownym ustaleniu wysokości przychodów, organy podatkowe uwzględniły ustalenia podjęte w zakresie prowadzonego postępowania dotyczącego wysokości dochodów podatnika w 2009 r. podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. w zakresie dochodów uzyskanych z niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., która została uchylona wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 428/14. W toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przesłanie wydanych w trybie art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s.") decyzji albo wyniku kontroli dotyczących postępowań kontrolnych w zakresie niezgłoszonej przez skarżącego do opodatkowania działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009. W treści otrzymanego wyniku kontroli, odnosząc się do środków pieniężnych wpływających na rachunek bankowy skarżącego, określonych przez niego mianem "depozyt nieprawidłowy" wskazano, że nie stanowiły one przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdził jednocześnie, że stanowiły przychody podatnika, bowiem zostały przekazane na jego rachunek bankowy, ale pochodziły ze źródeł nieznanych, których nie można ustalić. Następnie wskazał, że środki te pochodzą także ze źródeł nieopodatkowanych, bowiem podatnik nie zadeklarował ich w zeznaniach rocznych PIT. Ponadto stwierdzł, że wbrew twierdzeniom podatnika otrzymane środki pieniężne na jego rachunek bankowy nie stanowią kwot depozytu nieprawidłowego, bowiem podatnik odmówił wskazania z kim zawarł te umowy. W ww. wyniku powołanł się na uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w tym orzeczenia o sygn. akt I SA/Po 429/14, w którym Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie wywiodły, iż środki wpływające na rachunek bankowy skarżącego nie stanowią depozytu nieprawidłowego. Wydanie wyniku kontroli uzasadnił m.in. brakiem możliwości przypisania przychodów podatnika do konkretnego źródła przychodów. Pismem z [...] r. organ wezwał skarżącego do podania danych osób, na rzecz których był zobowiązany dokonać zwrotu otrzymanych środków pieniężnych oraz wskazanie dat ich zwrotu. Ponadto wystąpił do organu pierwszej instancji o przesłanie protokołów z przesłuchania w charakterze świadków osób, które dokonały wpłat na rachunek skarżącego w 2009 r., adwokatów M. J. i A. J. oraz oświadczeń M. M., zgromadzonych w sprawie zakończonej uchyloną przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł. W odpowiedzi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przesłał kserokopie przesłuchania w charakterze świadków osób dokonujących wpłat na rachunek bankowy strony, kserokopie przesłuchania w charakterze świadka ojca strony - Z. R. oraz oświadczenia złożone przez: M. S., M. J., Z. R. i M. M., włączonych do akt sprawy przez organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. Postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej zakończył wydaniem decyzji z [...] r., którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie należało ocenić, czy wydatki poniesione w 2009 r. przez skarżącego znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, pochodzących z badanego roku podatkowego i z lat poprzednich, które stanowią przychody opodatkowane lub nieopodatkowane, o których mowa w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwoty oszczędności z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, jaką skarżący mógł dysponować na dzień 1 stycznia 2009 r. organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że skarżący na dzień [...] r. dysponował środkami pieniężnymi w kwocie [...]zł oraz środkami pieniężnymi zgromadzonymi na lokacie terminowej w wysokości [...] zł, tj. w łącznej kwocie [...]zł. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przy ustalaniu kwoty pozostającej do dyspozycji podatnika na dzień 31 grudnia 2008 r., uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2252/15, uznał że skarżący dysponował środkami pieniężnymi w kwocie m.in. [...] zł, których źródłem finansowania były darowizny otrzymane od rodziców, tj. Z. i M. R.. Za zasadne uznał też, że przekazywanie środków pieniężnych w kwocie [...]zł miesięcznie przez 73 miesiące wykracza poza ramy obowiązku alimentacyjnego rozumianego jako dostarczanie środków utrzymania i wychowania w rozmiarach zwyczajowo przyjętych i życiowo celowych, służących zaspokajaniu bieżących, usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego. W tej sytuacji kwota środków przekazanych skarżącemu w wysokości [...] zł, tj. w części która nie posłużyła wydatkowaniu na bieżące potrzeby, a posłużyła przysporzeniu majątkowemu w postaci zgromadzonych środków pieniężnych, stanowi niezgłoszone do opodatkowania darowizny pieniężne, a nie świadczenie alimentacyjne. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 44/16, w którym Sąd podzielił stanowisko, że zgromadzone przez skarżącego środki pieniężne w kwocie [...]zł pochodzą z darowizn a nie z tytułu świadczeń alimentacyjnych. Wobec tego, zgromadzone przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. środki pieniężne w wysokości [...] zł uwzględniono przy ustalaniu kwoty oszczędności skarżącego z lat ubiegłych, jako przychód ujawniony i opodatkowany na dzień 1 stycznia 2008 r. Uwzględniwszy powyższe za zasadne uznano, że skarżący na dzień 1 stycznia 2009 r. dysponował przychodem w łącznej wysokości [...] zł (środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym w wysokości [...] zł oraz środkami pieniężnymi zgromadzonymi na lokacie terminowej w wysokości [...] zł), mogącym stanowić źródło finansowania wydatków poczynionych przez niego w 2009 r. Z kolei w odniesieniu do przychodów, którymi skarżący mógł dysponować w 2009 r. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy wyciągiem z rachunku bankowego skarżącego wynika, że na jego konto wpływały m. in. [...] r. kwota [...]zł od N. N. tytułem "Wpłata"; [...] r. kwota [...]zł od T. N. tytułem "Koszty zastępstwa w sprawie [...]"; [...] r. kwota [...]zł od N. N. tytułem "Wpłata"; [...] r. kwota [...]zł od W. S. i D. S.; [...] r. kwota [...]zł od B. W. tytułem "Honorarium"; [...] r. kwota [...]zł od P. tytułem "Opłata sądowa"; [...] r. kwota [...]zł od A. B. tytułem "Za obsługę adwokacką"; [...] r. kwota [...]zł od T. N. tytułem "Wpłata w UP nr [...]". Odnosząc się do wpłaty w kwocie [...]zł dokonanej przez T. N. organ wskazał, że skarżący otrzymał powyższe świadczenie za usługę, którą wykonywał na swój rachunek, a kwota [...]zł stanowiła jego przychód, albowiem z pisma z [...] r. wynika, że koszty zastępstwa adwokackiego miały zostać przekazane na rachunek bankowy skarżącego. Ponadto adwokat M. J. zaprzeczył, aby kiedykolwiek świadczył usługi na rzecz T. N.. W odniesieniu do pozostałych kwot wpływających na rachunek bankowy skarżącego wskazał, że wprawdzie skarżący w pismach z [...] r. i z [...] r. oświadczył, że stanowią one zwrot kosztów opłat sądowych i skarbowych, ale nie przedstawił dowodów w tym zakresie. Organ podkreślił, że osoby przesłuchane w charakterze świadków, dokonujące wpłat na rachunek bankowy skarżącego z tytułu prowadzonych spraw sądowych, nie potrafiły powiedzieć czy przelewane na rachunek bankowy skarżącego środki pieniężne stanowiły zwrot kosztów sądowych czy też zapłatę wynagrodzenia. Z uwagi na odmowę wskazania przez skarżącego danych osobowych adwokatów prowadzących te sprawy, jak i sygnatur spraw, brak jest możliwości ustalenia, czy dokonywane wpłaty na rachunek bankowy skarżącego stanowiły zwrot kosztów opłat sądowych lub skarbowych, czy też zapłatę wynagrodzenia należnego adwokatowi. Uwzględniwszy powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należało przyjąć, że pozostałe kwoty wpływające na rachunek bankowy skarżącego w łącznej wysokości [...] zł stanowiły środki pieniężne, które skarżący określił mianem "depozytu nieprawidłowego". W ocenie organu odwoławczego środki te w łącznej wysokości [...] zł nie stanowiły jednak depozytu nieprawidłowego. Skarżący odmówił podania danych osób, na rzecz których dokonał zwrotu otrzymanych środków pieniężnych oraz wskazania dat zwrotu tych środków pieniężnych. Podkreślił również, że powyższe stanowisko potwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 429/14, w którym stwierdził, że środki wpływające na rachunek bankowy skarżącego nie stanowią depozytu nieprawidłowego, bowiem podatnik, pomimo wezwań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazał, na czyją rzecz i kiedy dokonał zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Zatem skarżący nie uprawdopodobnił, że w 2009 r. dysponował środkami pieniężnymi stanowiącymi depozyt nieprawidłowy. Tym samym otrzymanych przez skarżącego środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł, nie można uznać za przychody (dochody) opodatkowane w rozumieniu przepisów art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem przychody te nie spełniają warunku określonego w pkt 1 tego artykułu, a mianowicie ich pochodzenie nie zostało ustalone co do tytułu. Środków tych nie można również uznać za przychody (dochody) nieopodatkowane, w rozumieniu przepisów art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż przychody te nie spełniają warunku określonego w pkt 1 tego artykułu, a mianowicie ich pochodzenie nie zostało ustalone co do tytułu. W odniesieniu do poniesionych przez skarżącego w 2009 r. wydatków organ odwoławczy skorygował i uwzględnił w sporządzonym chronologicznym zestawieniu wykazane przez skarżącego wydatki z 2009 r., tj.: wydatki budowlane w łącznej kwocie [...]zł (na podstawie sporządzonego przez stronę zestawienia); na wyżywienie w wysokości [...] zł miesięcznie; na ubranie w wysokości [...] zł miesięcznie; z tytułu wypoczynku i rekreacji w wysokości [...] zł miesięcznie; z tytułu opłat za internet, telefon w wysokości [...] zł miesięcznie; na książki i czasopisma w wysokości [...] zł miesięcznie; na podatek lokalny w kwocie [...]zł; z tytułu eksploatacji samochodu w wysokości [...] zł miesięcznie - wydatki te zostały przyjęte na podstawie złożonej przez skarżącego w dniu [...] r. korekty oświadczenia o poniesionych przez niego wydatkach w 2009 r.; wydatek z tytułu opłaty aplikacyjnej i składki korporacyjnej za 2009 r., wpłaconych na rzecz [...] w kwocie [...]zł (poniesienie wydatku w powyższej wysokości zadeklarowane zostało przez stronę w oświadczeniu z [...] r.); wydatek z tytułu udzielonych pożyczek w łącznej kwocie [...]zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał za udowodnione poniesienie przez stronę w 2009 r. wydatków z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz J. Ł. w wysokości [...] zł (wynika to z wyjaśnień podatnika), P. T. w wysokości [...] zł (zeznania świadka), M. J. w wysokości [...] zł (zeznania świadka); wydatki z tytułu opłat bankowych w łącznej wysokości [...] zł; wydatki z tytułu założonych lokat bankowych w kwotach [...]zł i [...] zł. Odnosząc się z kolei do przychodów skarżącego uzyskanych w 2009 r. Organ wskazał, że uwzględniono przychody w następujących wysokościach: przychody z tytułu wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy w kwocie [...]zł miesięcznie; przychody z tytułu zwrotu pożyczek w łącznej kwocie [...]zł – od J. Ł. w kwocie [...]zł i od P. T. w łącznej wysokości [...] zł; przychody z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, zadeklarowanej w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2008 r.; przychody z tytułu odsetek pomniejszonych o podatek dochodowy w łącznej kwocie [...]zł, od środków pieniężnych utrzymywanych na rachunku bankowym w [...] SA; przychody z tytułu zwrot nakładów na budowę płotu w kwocie [...]zł; przychody z tytułu zwrotu nakładów na budowę za drzwi w kwocie [...]zł; przychody z tytułu darowizny w kwocie [...]zł zawartej z rodzicami M. i Z. R.; przychód z tytułu likwidacji lokaty bankowej w [...] S.A. w wysokości [...] zł; przychód z tytułu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przez skarżącego na rzecz T. N. w łącznej kwocie [...]zł. Z dokonanych w postępowaniu odwoławczym ustaleń wynika, że poniesione przez skarżącego wydatki przekroczyły posiadane dochody w kwietniu 2009 r. o kwotę [...]zł, w kwietniu 2009 r. o kwotę [...]zł, w maju 2009 r. o kwotę [...]zł, we wrześniu 2009 r. o kwoty [...]zł, w październiku 2009 r. o kwoty [...]zł, w listopadzie 2009 r. o kwoty [...]zł, w grudniu 2009 r. o kwoty [...]zł. Zatem łącznie wydatki poniesione przez skarżącego w 2009 r., które nie znalazły pokrycia w opodatkowanych lub nieopodatkowanych źródłach przychodów wyniosły [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w 2009 r. nie dysponował przychodami wystarczającymi na pokrycie wszystkich poniesionych w tym roku wydatków. Powyższe ustalenia skutkowały zastosowaniem w sprawie regulacji zawartych w przepisach art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g u.p.d.o.f. Tym samym, zgodnie z przepisami art. 25d i art. 25e u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. wyniósł [...] zł (55.345,00 zł x 75%). W skardze na ww. decyzję B. R. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych, , zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 127, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego; 2. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przez organy podatkowe obu instancji dowodów korzystnych dla skarżącego i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o jednoinstancyjne postępowanie odwoławczego organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych; 3. art. 120 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej i przeprowadzenie postępowania zastrzeżonego dla organu pierwszej instancji; 4. art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 przepis ten utracił moc i nie mógł być stosowany przez organy podatkowe; 5. art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251; dalej: "ustawa nowelizująca") nie mógł on być stosowany po dniu wejścia w życie tej ustawy, tj. po dniu 1 stycznia 2016 r.; 6. art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą, poprzez wydanie ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy; 7. art. 2, art. 7, art. 8, art. 214 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 nowelizującej, przez ich zastosowanie z naruszeniem zasady niedziałania prawa wstecz. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji dokonał reformacyjnego rozstrzygnięcia na podstawie materiałów zgromadzonych w toku pierwszoinstancyjnego postępowania bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz dokonał ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej jak organ pierwszej instancji, czym naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego w procesie subsumcji prawa materialnego zastosowano normy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy nowelizującej. Tymczasem jeżeli w okresie pomiędzy wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji a rozpatrzeniem odwołania uchylone zostały przepisy, które stanowiły podstawę prawną decyzji, to organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w pierwszej instancji jako bezprzedmiotowe. Decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję wydaną na podstawy przepisów, które w czasie rozpatrywania odwołania już nie obowiązywały, jest dotknięta wadą nieważności z przyczyny określonej w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Podkreślił również, że istnieje oczywista wątpliwość, czy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej jest zgodny z art. 2, art. 7 i art. 214 Konstytucji RP. Sąd zważył, co następuje: Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, należało uznać, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedzało postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo ustalił skarżącemu za 2009 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]zł. W trakcie toczącego się postępowania poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania, to jest poniesione w 2009 r. wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku) przychody (mienie) pozwalające na sfinansowanie wydatków. W sprawie przedmiotem sporu było, czy Dyrektor Izby Skarbowej właściwie posłużył się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, obejmujących dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych). Strona skarżąca zakwestionowała również prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania. W początku poniższych rozważań należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanych przez ustawę nowelizującą, poprzez wydanie ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd rozważał więc w pierwszej kolejności zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz.U. z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., tj. w dniu [...] r. (t. VII, k. 714 akt adm.), przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił element obowiązującego systemu prawa. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej warunkiem powstania zobowiązania skarżącego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącemu, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem [...] r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji wynikającą z wyroku TK o sygn. SK 18/09). W kontrolowanej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło w dniu [...] r. (t. VII, k. 714 akt adm.), a więc przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy również zauważyć, że w momencie orzekania przez organ odwoławczy obowiązywał od 1 stycznia 2016 r. art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Aktualnie obowiązujący termin z art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej jest w swej istocie o rok krótszy niż obowiązujący z mocy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż początek biegu tego terminu wiąże się z końcem roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, ten zaś powstaje w myśl art. 25c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Na mocy art. 3 ustawy nowelizującej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Decyzja wydana w pierwszej instancji zapadła również przed upływem ww. terminu, wobec czego nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W tym kontekście należy również wskazać, że nie jest sporne, iż decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu już po upływie ww. terminów, jednak w decyzji tej organ odwoławczy ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej, niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że upływ terminu wskazanego w art. 68 Ordynacji podatkowej, nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (zob. wyrok NSA z 6 października 2005 r., sygn. akt FSK 2357/04 - wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 7 marca 2012 r. II FSK 1727/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym NSA potwierdził również wyrokach z 28 maja 2009 r., II FSK 145/08; z 5 listopada 2009 r., II FSK 874/08; z 9 lutego 2010 r., II FSK 2019/08; z 15 września 2011 r., II FSK 507/10; z 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., wobec czego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie mógł być on stosowany po dniu wejścia w życie tej ustawy, należy wskazać, że w punkcie II wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis wymieniony w części I (tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy (cz. III pkt 5.2. wyroku). Organ pierwszej instancji wydał decyzję [...] r., wobec czego był on nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po 1 stycznia 2016 r., wydając decyzję [...] r. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien mieć na uwadze art. 3 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ odwoławczy powinien był zatem rozpoznać sprawę w oparciu o treść nowych przepisów dotyczących zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostały w mocy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prowadząc k9ontrolowaną sprawę oraz wydając decyzję, stosował obowiązującą wówczas regulację zawartą w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, miał obowiązek uwzględnić nowe przepisy wprowadzone wyżej omawianą ustawą o zmianie, które zostały zawarte w art. 25b-25g u.p.d.o.f. Tym samym za niezasadne uznać należy zarzuty wskazane w skardze, co do naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej (pkt 4 i 5 petitum skargi) oraz zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 214 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej przez ich zastosowanie z naruszeniem zasady niedziałania prawa wstecz (pkt 7 petitum skargi), albowiem stosownie do zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a ustawodawca jednoznacznie zobowiązał organy podatkowe do wydawania decyzji w oparciu o nowe przepisy. Organ odwoławczy prawidłowo zatem wydał zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem przepisów wprowadzonych ustawą nowelizującą. Ponadto, w świetle powyższych rozważań nie budzi żadnych wątpliwości, że organ odwoławczy pomimo uchylenia przepisów, które były podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, mógł prowadzić postępowania odwoławcze i - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - nie było jakichkolwiek podstaw do umorzenia postępowania. W dalszej kolejności należy wskazać, że po przeanalizowaniu akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do wniosku, że – wbrew zarzutom skargi – wydając kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie, organ podatkowy nie naruszył ogólnych zasad postępowania podatkowego. W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl ww. przepisu ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej powinna polegać na sprawdzeniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13). Dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, w tym m.in. oświadczenia skarżącego o stanie majątkowym, włączonych na etapie postępowania odwoławczego protokołów z przesłuchań w charakterze świadków osób dokonujących wpłat na rachunek bankowy skarżącego (B. W., W. S., D. S., N. N., B. W., A. B., T. N., T. P., N. Z., M. J., M. M., T. S., A. J., S. M.), przesłuchania w charakterze świadka ojca skarżącego - Z. R. oraz oświadczeń złożonych przez: M. S., M. J., Z. R., M. M., wyniku kontroli z dnia [...] r. wydanego po przeprowadzeniu u skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 (tom VIII, k. 1029-1025 akt adm.). Dokumenty te poddano dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organ podatkowy poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie - zgromadzone przez organy dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości. Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi, że organy zignorowały dowody korzystne dla skarżącego. Co prawda skarżący w ogóle nie odniósł się w treści skargi do tego zarzutu niemniej jednak tut. Sąd wskazuje, że organ odwoławczy wszelkie niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygał na korzyść skarżącego. Zdaniem Sądu, nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć wypada, że zasada dwuinstancyjności jest podstawową regułą postępowania, która została zapisana w art. 78 Konstytucji RP i powtórzona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji podjętej w pierwszej instancji, a wręcz przeciwnie obowiązany jest ponownie rozważyć sprawę. Posiada zatem prawo do własnej oceny prawnej danego zdarzenia i wydania rozstrzygnięcia zgodnie z dyspozycją art. 233 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Regułą wynikającą z wyżej cytowanego przepisu jest rozstrzyganie co do istoty, zaś wyjątkiem uchylenie sprawy i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, przy czym jak w przypadku każdego odstępstwa od reguły, obwarowane jest określonymi przesłankami zawartymi w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że jeśli przeprowadzenie postępowania dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie nie przekracza granic tzw. postępowania dowodowego uzupełniającego, organ podatkowy drugiej instancji zobligowany jest wydać decyzję reformatoryjną, którą koryguje wady prawne decyzji organu pierwszej instancji, wynikające z niewłaściwie zastosowanego przepisu prawa materialnego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, a działanie organu podatkowego drugiej instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przyznać słuszność organowi odwoławczemu który twierdzi, że uprawnienia procesowe strony nie zostały w żaden sposób naruszone, gdyż organ ten - działając w trybie kontroli instancyjnej - ponownie rozpatrzył całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, włączając w poczet materiału dowodowego dodatkowe dokumenty. Za słuszne należy uznać podjęcie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia tego, czy wydatki poniesione w 2009 r. przez skarżącego znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, pochodzących z badanego roku podatkowego i z lat poprzednich, które stanowią przychody opodatkowane lub nieopodatkowane, o których mowa w przepisach art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Powyższe wymagało m. in. wyjaśnienia, z jakiego tytułu wpływały na rachunek bankowy skarżącego środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł w 2009 r., i czy środki te stanowiły wskazany przez stronę depozyt nieprawidłowy. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.