III SA/Wa 1672/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015 r. nr IPPB4/415-926/14-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z 26 lutego 2015 r., Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko H. W. (dalej: "Skarżący"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - za nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w 2001 r. Skarżący wraz z małżonką Z. W. nabyli mieszkanie własnościowe po wpłacie ostatniej raty, czyli po wpłacie pełnej kwoty na mocy przydziału Nr [...] na lokal oraz przydziału Nr [...] na miejsce garażowe w spółdzielni mieszkaniowej. Odbiór lokalu nastąpił 8 sierpnia 2001 r. Mieszkanie posiada 123 m. kw. oraz dwa garaże. Mieszkanie Skarżący z żoną nabyli do majątku wspólnego. Skarżący z żoną nie mieli rozdzielności majątkowej oraz nie posiadali dzieci. Z powodu kryzysu światowego i wysokich kosztów kredytu oraz opłat w spółdzielni, Skarżący z żoną wystawili mieszkanie do sprzedaży w 2008 r. Gdyby doszło do sprzedaży nie zapłaciliby podatku od sprzedaży, gdyż minęło 5 lat od momentu nabycia w 2001 r. Mieszkanie było w sprzedaży przez kolejnych 5 lat. Niestety [...] września 2012 roku współmałżonka Skarżącego zmarła. W dniu 22 października 2012 r. w Kancelarii Notarialnej Skarżący otrzymał akt poświadczenia dziedziczenia o nabyciu spadku w całości na podstawie notarialnie udokumentowanego testamentu. W Urzędzie Skarbowym Skarżący zgłosił na drukach SD-2 majątek spadkowy potwierdzony stosownymi pismami od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 26 listopada 2012 r. oraz z 19 marca 2013 r. W międzyczasie 29 listopada 2012 r. Skarżący zawarł umowę przedwstępną sprzedaży ww. lokalu z garażem. Warunkiem transakcji ze strony kupującego było, aby lokal miał przekształconą formę własności z mieszkania własnościowo-spółdzielczego we własność odrębną. W dniu 18 grudnia 2012 r. Skarżący dokonał ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności, jak również przeniesienia udziału we własności lokalu niemieszkalnego tzn. garażu. Skarżący zawarł umowę sprzedaży lokalu wraz z garażem. W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy sprzedaż mieszkania nabytego do majątku małżeńskiego w 2001 r., a sprzedanego przez Skarżącego w 2013 r. po śmierci żony w 2012 r. jest opodatkowane podatkiem od sprzedaży nieruchomości? 2) Czy przekształcenie formy własności mieszkania własnościowego-spółdzielczego po wpłaceniu pełnej kwoty w 2001 r. we własność odrębną w 2012 r. jest nowym nabyciem? Minister Finansów wskazał, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sytuacji sprzedaż mieszkania jest nieopodatkowana gdyż nabycie nastąpiło w 2001 r. do współwłasności łącznej, która daje każdemu z małżonków prawo do całości nabytego prawa. W uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powołał się na art. 9 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia. Powołując się na uregulowania prawa cywilnego, Minister Finansów stwierdził, że Skarżący stał się właścicielem nieruchomości stopniowo, bowiem w 2001 r. nabył na zasadzie współwłasności udział w przedmiotowej nieruchomości oraz w 2012 r. w spadku po zmarłej żonie w wyniku dziedziczenia. Zdaniem Ministra Finansów z uwagi na fakt, że nabycie prawa do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2001 r. oraz w części w 2012 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Skarżący nabył. Zatem sprzedaż nieruchomości w 2013 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2001 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Natomiast sprzedaż nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w spadku po zmarłej żonie, nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zatem stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie opodatkowany według zasad określonych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. Będzie zatem, w ocenie Ministra Finansów – opodatkowany 19% podatkiem dochodowym, chyba, że zostanie objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów przemilczenie w odpowiedzi z 22 kwietnia 2015 roku szczegółowej argumentacji prawnej zawartej w wezwaniu do usunięcia braków, powołującej się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Jest to istotny zarzut proceduralny, zwłaszcza że organ swoim arcylakonicznym uzasadnieniem : "stwierdza brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego" - podtrzymuje lekceważenie tego orzecznictwa, wbrew dyspozycji art.14a Ordynacji podatkowej. Taka postawa organu administracyjnego nie może znaleźć akceptacji sądowej. Ponadto - w ślad za powyższym zarzutem powstaje kwestia jednoczesnego przemilczenia argumentacji merytorycznej zawartej w ust. 2 i 3 wezwania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez Skarżącego w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku, skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z powyższym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w wysokości wartości rynkowej. W rozpatrywanej sprawie Skarżący wraz z małżonką, z którą pozostawał w majątkowym ustroju małżeńskim (wspólności ustawowej) nabył w 2001 r. od spółdzielni mieszkaniowej własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz miejsca garażowego. Następnie w wyniku spadkobrania po zmarłej w 2012 r. małżonce, z dniem jej śmierci, nabył w ramach masy spadkowej przysługujący małżonce za życia udział we współwłasności nieruchomości. Zatem, według organu interpretacyjnego udziały w przedmiotowej nieruchomości Skarżący nabył w dwóch datach, to jest w 2001 r. oraz w 2012 r. Natomiast zbycie wzmiankowanej nieruchomości nastąpiło w 2013 r. Zatem w ocenie organu dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do prawa nabytego w wyniku spadkobrania będzie podlegał opodatkowaniu, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia przez Skarżącego. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej". Orzecznictwo sądowoadministracyjne w szeregu orzeczeń wypowiedziało się jednoznacznie w spornej kwestii. Na aprobatę zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zasługuje powołany przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, gdzie Sąd uznał za wadliwy pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm. - dalej: "k.r.o."), drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Przyjąć należy, za NSA, że współwłasność małżonka stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które Skarżący oraz - odrębnie - jego małżonek posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Zdaniem Sądu, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to Skarżący nie mógł nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia przez Skarżącego nieruchomości w drodze spadku. Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W badanej sprawie Skarżący prawo własności do przedmiotowej nieruchomości nabył w 2001 r., w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. Zbycie przedmiotowej nieruchomości w 2013 r. nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zatem, w rozpoznawanej sprawie dla ustalenia skutków podatkowych istotny jest moment zbycia nieruchomości. Zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od nabycia wobec czego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży lokalu winien byćł wolny od opodatkowania. Nie stanowi zatem "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego brak jest możliwości opodatkowania przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości na podstawie tego przepisu. Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 228/15 publ. LEX nr 1682180). Końcowo wskazać należy, że zaprezentowane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko, znajduje także odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie (por. prawomocne wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 760/13, z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11, WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 2999/12, WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11, WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1146/15 - dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku ponownego rozpoznania sprawy Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym dokonaną przez Sąd wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.