II FSK 3883/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1928/16 w sprawie ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 lutego 2016 r. nr IPPB4/4511-1493/15-4/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1928/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. K. (zwanej dalej "Podatniczką", "Skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.- zwanej dalej "p.p.s.a."), bądź przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.") polegającą na niewłaściwym ustaleniu zakresu zwolnienia zawartego we wskazanym przepisie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że dochody, które Skarżąca uzyskałaby z tytułu wynagrodzenia z umowy o pracę w Przedstawicielstwie w Polsce [...] Fundacji [...] w zakresie realizacji projektów finansowanych przez Rząd Stanów Zjednoczonych, jak zostało to wskazane w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem interpretacji, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jak trafnie wskazał, w przepisie tym ustawodawca ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu przez określone podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) i ta nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Druga przesłanka to bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody; zwolnienie nie ma przy tym zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., bezpośrednio realizującym cel programu, może być jedynie ten podmiot, który jest beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 106/10; z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2095/11; z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1918/12; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1375/13 oraz z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2264/14; publ. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych wyrokach i z tego względu zasadnym jest odwołanie się do niej. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle i przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie w sytuacjach ściśle w niej przewidzianych. Na tle wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, która sprowadza się do tezy, że do podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem zastrzeżenie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f. Ustawodawca wyraźnie wyłączył w nim ze zwolnienia od podatku wszystkie te osoby, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy na mocy umowy, bez względu na jej rodzaj, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to: "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać"; "powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025 oraz Słownik języka polskiego PWN - sjp.pwn.pl). Oznacza to, że powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę (lub umowy cywilnoprawnej) w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można uznać za bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Za zasadnością takiej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu (od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz od dnia 1 stycznia 2004 r.) wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego, które w brzmieniu aktualnie obowiązującym, stanowi wprost, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu można uznać wyłącznie osobę, która - wykonując czynności z tym programem związane - otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tych podmiotów, czy osób zatrudnionych przez nie na podstawie umowy cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, że nie każda osoba, która faktycznie realizuje program będzie korzystała ze zwolnienia. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie posłużono się pojęciem beneficjent do wyznaczenia kręgu podmiotów nim objętych. Osoby zatrudnione przez Przedstawicielstwo/Fundację na podstawie umowy o pracę nie ponoszą odpowiedzialności za realizację projektu – nie są stroną umowy o dofinansowanie. Podmiotem bezpośrednio realizującym program jest Przedstawicielstwo Fundacji, a Skarżąca będzie realizować cele programów, wykonując czynności zlecone przez Przedstawicielstwo na podstawie umowy o pracę. Zdaniem Ministra wskazywana przez Skarżącą okoliczność, że ani Fundacja, ani Przedstawicielstwo nie jest podatnikiem w rozumieniu ww. ustaw podatkowych, nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skoro beneficjentem środków przekazywanych bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej Polsce na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu USA jest Przedstawicielstwo [...] Fundacji [...] w Polsce, to ten podmiot korzysta z analizowanego zwolnienia od podatku. Zwolnienie to, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie przysługuje natomiast osobom zatrudnionym przez Fundację (i wynagradzanym) do realizacji zadań wynikających z tego programu na podstawie umowy o pracę Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]