III SA/Wa 1928/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2016 r. nr IPPB4/4511-1493/15-4/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. E. K. (zwana dalej: "Skarżącą") we wniosku z 28 grudnia 2015r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") w zakresie opodatkowania wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, uzupełnionym pismem z 10 lutego 2016r., przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca zamierza zatrudnić się na podstawie umowy o pracę w Przedstawicielstwie [...] Fundacji z siedzibą w W. (zwana dalej: "Fundacją"). Fundacja i jej Przedstawicielstwo prowadzi działalność charytatywną i jest podmiotem not-for-profit. Fundacja ma status "Public Charity, sekcja IRS 501(c)(3)" i jest zwolniona z opodatkowania w USA. Środki będące w posiadaniu Fundacji stanowią środki bezzwrotnej pomocy przyznanej Polsce na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki, co zostało potwierdzone przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych. Fundacja prowadzi działalność w Polsce przez Przedstawicielstwo, które nie posiada osobowości prawnej, ale w świetle przepisów prawa pracy, jest pracodawcą. Fundacja realizuje na terenie Polski programy o charakterze społecznym wyłącznie z ww. środków bezzwrotnej pomocy. Przedstawicielstwo nie prowadzi działalności gospodarczej i działa wyłącznie w ramach działalności statutowej Fundacji. Działalność Przedstawicielstwa finansowana jest w całości ze środków Fundacji, która przelewa na rachunek Przedstawicielstwa środki na potrzeby pokrywania kosztów jego działalności. Na rachunku tym znajdują się wyłącznie te środki. Przedstawicielstwo jest dysponentem ww. środków pomocowych i decyduje, komu i w jakim zakresie należy przyznać finansowanie na wykonanie określonych zadań, mających na celu realizację programów Fundacji. Przedstawicielstwo zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników. Roczna pula środków na działalność społeczną Fundacji jest podzielona na sfinansowanie kosztów działalności, w tym opracowanie programów, określenie celów programów, przygotowanie dokumentacji do udzielenia grantów, a po ich udzieleniu monitorowanie grantów, analiza pod względem osiąganych efektów, bieżące rozliczenie efektów merytorycznych i aspektów finansowych grantu, aż do pełnego zakończenia grantu i ponownej decyzji i ewentualnej kontynuacji pracy nad kolejną edycją grantu. W tej części Fundacja i jej Przedstawicielstwo zawiera umowy z osobami fizycznymi odpowiedzialnymi za wykonanie tej części zadań. W przypadku osób pracujących bezpośrednio na rzecz Fundacji lub Przedstawicielstwa osoby te są bezpośrednimi beneficjantami otrzymywanego wynagrodzenia. Druga część środków przeznaczona jest na realizację szczegółowych działań objętych programami (granty) i w tym przypadku stronami umów z Fundacją są polskie organizacje pozarządowe, które otrzymują granty na wykonanie ściśle określonych zadań. W każdym przypadku zlecającym jest Fundacja lub Przedstawicielstwo, a wykonawcami są pracownicy lub zleceniobiorcy Fundacji lub Przedstawicielstwa lub polskie organizacje pozarządowe. W tym przypadku finalnymi beneficjentami mogą być m.in. młodzież ucząca się w przypadku programów stypendialnych, lokalne polskie organizacje pozarządowe (programy o charakterze małych grantów dla lokalnych społeczności), nauczyciele lub liderzy i działacze społeczni (programy o charakterze edukacyjnym i szkoleniowym). Natomiast zarządy współpracujące organizacji pozarządowych (nadzorowane i rozliczane przez Fundację) są odpowiedzialne za powierzone w ramach umowy grantowej środki i realizację celów programów zleconych im do wykonania w ramach umów grantowych. W każdym przypadku kierownictwo Fundacji może wyciągać konsekwencje łącznie z zakończeniem współpracy i pociąganiem do odpowiedzialności strony umowy. W przypadku osób pracujących bezpośrednio na rzecz Fundacji lub Przedstawicielstwa, które realizują opisane powyżej zadania, osoby te są beneficjentem w zakresie otrzymywanego wynagrodzenia. Skarżąca w ramach świadczenia pracy będzie zajmować się wyłącznie bezpośrednią obsługą, wykonaniem i koordynacją działań w ramach przygotowania i realizacji programów Fundacji. Wynagrodzenie za pracę Skarżącej finansowane będzie w całości ze środków przekazanych przez Fundację stanowiących środki bezzwrotnej pomocy. Osoby zatrudnione przez Fundację lub Przedstawicielstwo bez względu na rodzaj umowy są odpowiedzialne osobiście za przydzielone im zadania związane z przygotowaniem, monitorowaniem przebiegu, osiąganymi rezultatami i zgodnością z umową grantową oraz końcowym rozliczeniem grantów na realizacje poszczególnych celów w ramach programów Fundacji. W związku z tym Skarżąca zapytała: czy jej wynagrodzenie, jako pracownika Przedstawicielstwa, realizującego zadania objęte programami Fundacji, może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.")? Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie i wskazała, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wskazuje na dwie pozytywne przesłanki, które umożliwiają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza odnosi się do finansowania dochodów przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy, a druga zasadza się na rozumieniu pojęcia "bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Ustawodawca wskazał też przesłankę negatywną, której spełnienie wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia: ze zwolnienia nie mogą korzystać dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Literalna wykładnia wskazuje więc, że zwolnienie obejmuje wyłącznie dochody otrzymane przez podatnika - osobę fizyczną. Skoro Fundacja i jej Przedstawicielstwo nie są podatnikami ani beneficjentami przyznanych środków pomocowych i jedynie pośredniczą w przekazywaniu środków Skarżącej, to Skarżąca będzie na gruncie u.p.d.f. podatnikiem. Przyznanie środków pomocowych ich rozdział stanowi czynności techniczne, które leżą w gestii Fundacji, podobnie jak wypłata wynagrodzenia przez Przedstawicielstwo. Ww. zwolnienie przysługuje też, gdy środki bezzwrotnej pomocy są przekazywane za pośrednictwem Przedstawicielstwa. Przepis wskazuje na "pochodzenie" środków bezzwrotnej pomocy, natomiast nie ogranicza jego stosowania do sposobu ich przekazywania i wypłaty. Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w ww. przepisie - prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia przy ocenie źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów. Przedstawicielstwo jest dysponentem środków pomocowych i decyduje, komu i w jakim zakresie należy przyznać finansowanie na realizację określonych zadań w ramach programów Fundacji. Skoro ww. przepis precyzyjnie określa podmiot, który może być beneficjentem środków pomocowych, należy uznać, że takim beneficjentem, czyli "podatnikiem" nie będzie ani Fundacja ani Przedstawicielstwo, lecz Skarżąca - osoba fizyczna, która może być podmiotem opodatkowania na gruncie u.p.d.f. Środki pomocowe redystrybuowane przez Przedstawicielstwo na rzecz osób fizycznych, w formie wynagrodzenia za pracę, są wyłącznie związane z realizacją celów wynikających z określonych programów i z tego powodu osoba fizyczna winna zostać uznana za beneficjenta środków pomocowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podatnikiem realizującym cel programu nie jest Fundacja ani Przedstawicielstwo, lecz osoba fizyczna będąca pracownikiem Fundacji lub jej Przedstawicielstwa, a więc również Skarżąca - jako pierwszy beneficjent otrzymujący środki pomocowe. Zastrzeżenie w zakresie wyłączenia możliwości stosowania zwolnienia w stosunku do pracowników dotyczy tylko tych podatników, którzy otrzymują swój dochód od podatnika realizującego bezpośrednio cel programu. Nie dotyczy natomiast podatnika, który otrzymuje swój dochód od podmiotu, który przyznał bezzwrotną pomoc. Skarżąca nie będzie zlecała nikomu realizacji określonych czynności. Fundacja i jej Przedstawicielstwo nie mają statusu podatnika na gruncie u.p.d.f. ani na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie występuje więc instytucja podwykonawstwa, którą miał na myśli ustawodawca, wyłączając dochody uzyskane przed podwykonawców osób fizycznych spod możliwości stosowania zwolnienia. Wyłączenie to nie znajdzie więc zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą, gdyż środki pomocowe są przyznawane przez Przedstawicielstwo - podmiot przyznający bezzwrotną pomoc, które nie powinno zostać uznane za beneficjenta środków pomocowych. Beneficjentem jest osoba fizyczna, która na podstawie przyjętych programów i umowy realizuje bezpośrednie cele określone w statucie i szczegółowych programach Fundacji. Skarżąca, jako pracownik będzie bezpośrednio realizowała cele programów finansowanych ze środków pomocowych. Nie będzie zlecała ich wykonania innym podwykonawcom. 2. Minister Finansów (zwany dalej również: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Z uzasadnienia wynika, że w odniesieniu do Skarżącej spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. – źródła pochodzenia otrzymanych środków, ale nie została spełniona druga z przesłanek przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. Niewypełnienie jednaj z przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. powoduje, że wobec wynagrodzenia za pracę otrzymanego przez Skarżącą nie można zastosować ww. zwolnienia. Dochody uzyskane przez Skarżącą będą mieścić się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b p.d.f. wyrazu "bezpośrednio" w ocenie organu należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Zdaniem Ministra nie każda osoba, która faktycznie realizuje program będzie korzystała ze zwolnienia. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. nie posłużono się pojęciem beneficjent do wyznaczenia kręgu podmiotów nim objętych. Osoby zatrudnione przez Przedstawicielstwo/Fundację na podstawie umowy o pracę nie ponoszą odpowiedzialności za realizację projektu – nie są stroną umowy o dofinansowanie. Podmiotem bezpośrednio realizującym program jest Przedstawicielstwo Fundacji, a Skarżąca będzie realizować cele programów, wykonując czynności zlecone przez Przedstawicielstwo na podstawie umowy o pracę. Zdaniem Ministra wskazywana przez Skarżącą okoliczność, że ani Fundacja, ani Przedstawicielstwo nie jest podatnikiem w rozumieniu ww. ustaw podatkowych, nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Minister, odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą orzeczeń, podniósł, że moc obowiązująca wyroków sądów administracyjnych zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane, a organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i nie jest zobowiązany do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych rozstrzygających w innych sprawach. Dodatkowo organ powołał się na odrębną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, przytaczając sygn. akt, które nakazują odczytywać termin "bezpośrednio" w związku z dalszą częścią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 maja 2016r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. przez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu zakresu zwolnienia zawartego w ww. przepisie, a w szczególności błędne wnioski, co do zwrotu "bezpośrednia realizacja celu programu", co doprowadziło do uznania, że dochody Skarżącej uzyskiwane z umowy o pracę w związku z bezpośrednią realizacją projektów finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy od rządu Stanów Zjednoczonych nie podlegałyby zwolnieniu z p.d.f.; b) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p.") polegające na błędnej interpretacji zdarzenia przyszłego. Skarżąca uzasadniając zarzuty nie zgodziła się ze stwierdzeniem Ministra, że realizatorem programów, na które przyznawane są środki bezzwrotnej pomocy, jest Przedstawicielstwo Fundacji, które do wykonania zadań z nimi związanych zatrudni m.in. Skarżącą. Rolą Przedstawicielstwa jest podejmowanie decyzji komu i w jakim zakresie przyznać finansowanie na wykonanie określonych zadań, mających na celu realizację programów Fundacji. Realizatorami Programów na terenie Polski są polskie organizacje pozarządowe, z którymi Fundacja zawiera umowy grantowe, a nie Przedstawicielstwo, którego działalność jest finansowana ze środków pomocowych. Skarżąca podniosła, że zdarzenie przyszłe z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążące i nie może być przez Ministra samodzielnie modyfikowane ani uzupełniane, a zakres analizy prawnej, której powinien dokonać organ w ramach interpretacji indywidualnej, wyznacza pytanie zawarte we wniosku. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. zwolnienie od p.d.f. przysługuje, gdy przekazanie środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Podmiotu będącego dysponentem środków pomocowych, który przekazuje te środki nie można utożsamiać z podmiotem realizującym programy pomocowe. Skoro Skarżąca miałaby być odpowiedzialna za działania bezpośrednio związane z realizacją programów Fundacji, za co otrzymywałaby wynagrodzenie bezpośrednio finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, to brzmienie ww. przepisu wskazuje na możliwość zastosowania zwolnienia, a stanowisko przeciwne oznacza ingerencję w opis zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. W opisie zdarzenie przyszłego nie wskazano, by Skarżąca zamierzała zlecać wykonywanie zadań osobom trzecim. Zdaniem Skarżącej błędny jest też wniosek Ministra, że dochody przez nią uzyskane będą mieścić się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, więc należy sięgnąć do metody wykładni językowej zakładającej zakaz wykładni rozszerzającej. Wszelkie niejasności powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, gdyż stosowanie zasady in dubio pro fisco godzi w zasadę demokratycznego państwa prawnego. W piśmiennictwie podnosi się, że organy podatkowe lub sądy administracyjne dokonując interpretacji przepisów, nie mogą wybrać takiego wyniku wykładni, który doprowadziłby do większego obciążenia finansowego podatników. Skoro zarówno wykładnia językowa, jak i reguła interpretowania zwolnień podatkowych w sposób ścisły, nie pozwala na rozszerzenie pojęcia "podatnik" na jakikolwiek podmiot, Przedstawicielstwo i Fundacja jako podmioty rozdzielające środki bezzwrotnej pomocy, nie są podatnikiem bezpośrednio realizującym program i nie posiadają statusu podatnika, a zatem nie mogą być uznawane za adresata zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. W konsekwencji brak jest też ryzyka kaskadowego stosowania zwolnienia podatkowego. Odmienna interpretacja jest sprzeczna z ratio legis analizowanego zwolnienia. Podatnikiem może być wyłącznie osoba fizyczna w rozumieniu u.p.d.f., która będzie bezpośrednio realizowała cele programów finansowanych ze środków bezzwrotnych, a zatem jest pierwszym beneficjentem otrzymującym środki. Literalna interpretacja przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie do podatników bezpośrednio realizujących programy finansowane ze środków pomocowych. Skoro Skarżąca - osoba fizyczna będzie realizować bezpośrednio programy finansowane ze środków pomocowych, zleci wykonanie projektów osobom trzecim, znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Inna wykładnia ww. przepisu stanowi niezasadne rozszerzenie wyłączenia i stoi w sprzeczności z zasadą zakazu wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym. Skoro Fundacja i Przedstawicielstwo nie są podatnikami w rozumieniu ustaw podatkowych, stanowisko Ministra prowadzi do fiskalizacji środków bezzwrotnej pomocy, które zostaną opodatkowane. Fundacja przyznaje i rozdziela środki bezzwrotnej pomocy i tym samym nie może zostać uznana za realizatora lub beneficjenta. To na Skarżącej, jako podatniku bezpośrednio realizującym cele programu ciąży odpowiedzialność za realizację zadań w ramach umowy o pracę. Analizowany przepis nie uzależnia statusu podatnika bezpośrednio realizującego cele programu od bycia stroną umowy grantowej. Treść umowy o dofinansowanie projektu nie jest uregulowana ustawą, w związku z czym nie można jednoznacznie stwierdzić, że w wyniku zawarcia umowy, odpowiedzialność za wykonanie celów programu ciąży na stronie umowy. Środki pomocowe mają ściśle określony cel w momencie ich uruchomienia i przekazania beneficjentom. Intencją przekazujących te środki rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych jest, aby w całości finansowały określone cele publiczne, wynikające z jednostronnych deklaracji lub umów zawieranych przez właściwe organy lub instytucje w Polsce. Wyłączenie z zakresu zwolnienia dochodu z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników instytucji dysponującej, przyznającej i rozdzielającej środki pomocowe oznaczałoby w wymiarze ekonomicznym fiskalizację środków pomocowych i przeznaczenie ich części za zasilenie budżetu państwa, co nie jest intencją finansującego w momencie przekazania środków pomocowych. Skarżąca zarzuciła, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się merytorycznie do powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych. 4. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bezpodstawnej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Sąd zauważa, że w skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu zakresu zwolnienia zawartego w ww. przepisie, a w szczególności błędne wnioski, co do zwrotu "bezpośrednia realizacja celu programu", co doprowadziło do uznania, że dochody Skarżącej uzyskiwane z umowy o pracę w związku z bezpośrednią realizacją projektów finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy od rządu Stanów Zjednoczonych nie podlegałyby zwolnieniu z p.d.f. Zgonie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z powyższego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., jak trafnie zauważył Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wynika, że ustawodawca ustanowił w nim dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany uznać należy pogląd, iż techniczny sposób przekazywania środków (refinansowanie, współfinansowanie), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f., nie ma wpływu na ocenę prawa do zwolnienia. Istotne jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Zwraca się bowiem uwagę, że w powołanym przepisie wskazano na środki pochodzące od określonego podmiotu, a nie na sposób ich przekazania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1573/07, z 22 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1609/10, dostępne na www.nsa.gov.pl). W sprawie organ udzielający interpretacji indywidualnej trafnie przyjął, że Skarżąca spełnia warunek z ww. przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczył drugiej przesłanki zwolnienia, wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. w postaci bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że Skarżąca nie mogła być uznana za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tylko z tego względu, że otrzymuje wynagrodzenie za pracę z Fundacji lub z Przedstawicielstwa. Skarżąca wskazała bowiem w opisie zdarzenie przyszłego, że jej wynagrodzenie przyznawane jest z tej części środków, która przeznaczona jest na sfinansowanie kosztów działalności Fundacji, a nie na sfinansowanie działań objętych programami o charakterze społecznym, których beneficjentami są m.in. młodzież ucząca się w przypadku programów stypendialnych, lokalne polskie organizacje pozarządowe (programy o charakterze małych grantów dla lokalnych społeczności), nauczyciele lub liderzy i działacze społeczni (programy o charakterze edukacyjnym i szkoleniowym). Natomiast zarządy współpracujące organizacji pozarządowych (nadzorowane i rozliczane przez Fundację) są odpowiedzialne za powierzone w ramach umowy grantowej środki i realizację celów programów zleconych im do wykonania w ramach umów grantowych. W konsekwencji należało przyjąć - i słusznie tak przyjęto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wynagrodzenie Skarżącej jako osoby fizycznej, której Fundacja – Przedstawicielstwo - zleciła wykonanie określonych czynności o charakterze organizacyjnym (polegających na opracowaniu tym opracowaniu programów, określeniu celów programów, przygotowaniu dokumentacji do udzielenia grantów, a po ich udzieleniu monitorowanie grantów, analiza pod względem osiąganych efektów, bieżące rozliczenie efektów merytorycznych i aspektów finansowych grantu, aż do pełnego zakończenia grantu i ponownej decyzji i ewentualnej kontynuacji pracy nad kolejną edycją grantu) jest wyłączone ze zwolnienia, gdyż nie spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. Za takim rozumieniem powołanego przepisu przemawia po pierwsze, to, że Skarżąca nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie 1 u.p.d.f. wynika, że ww. zwolnienie podatkowe odnosi się wyłączenie podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czyli m.in. do tych osób, które korzystają bezpośrednio z programów o charakterze społecznym, które są realizowane przez Fundację na terenie Polski. W świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Skarżącej nie sposób uznać za takiego podatnika p.d.f. Zdaniem Sądu za podatników p.d.f. będą mogły być uznane wyłącznie wskazane w opisie zdarzenie przyszłego podmioty, m.in. takie jak młodzież ucząca się w przypadku programów stypendialnych, nauczyciele lub liderzy i działacze społeczni (programy o charakterze edukacyjnym i szkoleniowym), czyli podmioty, do których kierowane są programy o charakterze społecznych, które stanowią działalność Fundacja – jej Przedstawicielstwa na terenie Polski. Po drugie warto też wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wypracowanego na gruncie treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.p., z uwzględnieniem wykładni historycznej, gramatycznej, systemowej i celowościowej ugruntowany jest pogląd, że ze zwolnienia korzystać nie mogą podmioty - osoby fizyczne, które uzyskują dochody od podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, który zlecił ww. osobom fizycznym - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyroki NSA z: 21 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 279/10, z 25 maja 2011r. sygn. akt II FSK 106/10, z 13 maja 2011r. sygn. akt II FSK 48/10, z 30 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1305/09; dostępne na www.nsa.gov.pl). Tym samym osoby fizyczne, którym Fundacja – Przedstawicielstwo zleciła wykonanie określonych czynności o charakterze organizacyjnym w ramach tego programu, a zatem również osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. Stwierdzić też należy, że analiza dokonywanych zmian legislacyjnych ww. przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy – beneficjentów pomocy, choć ustawodawca nie posłużył się w treści ww. przepisu pojęciem beneficjent. Warto jednak wskazać, że odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania (od 1 stycznia 2004r. na mocy art. 1 pkt 10 lit. a) tiret osiemnaste ustawy z dnia 12 listopada 2003r. /Dz.U.2003.202.1956/ zmieniającej u.p.d.f.) zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Warto też wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. wyroku z 18 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 3052/11; dostępny na www.nsa.gov.pl), że za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika (osoby fizycznej) będącego beneficjentem lub bezpośrednim wykonawcą. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej u tychże podmiotów (beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy). Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, które z natury swej są uniezależnione od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 3019/11 (dostępny na www.nsa.gov.pl). Warto też wskazać, że zgodnie zasadą per non est, nie wolno interpretować przepisów prawna tak, aby pewne ich fragmenty (np.: sformułowanie wskazujące na podmiot zlecający wykonanie zadania) okazały się zbędne. Ustawodawca nie używa w tekście prawnym zbędnych wyrażeń i zwrotów. Jak wskazał NSA w uchwale z 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99, dokonując wykładni ustawy należy brać pod uwagę, że: "prawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów. Nie można przy tym przyjmować, że określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, iż są one "puste" i "nic nie znaczą". Oczywistym jest również, że w odniesieniu do wykładni przepisów prawa podatkowego określających zakres opodatkowania niedopuszczalna jest wykładania, która prowadziłaby do wyjścia poza granice wyraźnie wyznaczone przez tekst aktu prawnego. Dlatego też, zgodna z zasadą per non est, językowa wykładnia analizowanego przepisu musi prowadzić do wniosku, że osobami bezpośrednio realizującymi cele programów są osoby wykonujące czynności w celu realizacji programu pomocowego na zlecenie organizacji międzynarodowych posiadających statusu podatnika podatku dochodowego, nawet jeśli osoby te zostały zwolnione z p.d.p. W celu natomiast ustalenia zakresu pojęciowego określenia "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" należy uwzględnić fakt, iż powinien on otrzymać środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej i nie może wykonywać czynności na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Analogiczne stanowisko było prezentowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 23 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2794/14; dostępny na www.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela i wskazuje, że w tym zakresie rację miał Minister Finansów uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie sposób więc uznać, że Minister dopuścił się przy wykładni ww. przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Minister dokonując interpretacji w. przepisu kierował się wykładnią, która nie doprowadziła do większego obciążenia finansowego Skarżącej, której wynagrodzenie ze stosunku pracy nie zostało przez ustawodawcę wyłączone z opodatkowania p.d.f. Sąd wskazuje ponadto, że według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). Pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności za realizację programu o charakterze społecznym, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem Fundacji – Przedstawicielstwa. Skarżąca de facto pełni czynności o charakterze wykonawczym na rzecz Fundacji – Przedstawicielstwa (przygotowuje, monitoruje przebieg i rezultaty programów realizowanych przez Fundację – Przedstawicielstwo, sprawdza zgodność z umową grantową, sprawdza końcowe rozliczenie grantów), za co otrzymuje wynagrodzenie od pracodawcy - przychody ze stosunku pracy, które są opodatkowane na zasadach ogólnych w u.p.d.f. i w świetle art. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. nie korzystają ze zwolnienia. 3. Sąd stwierdza, że skoro w rozpoznanej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca nie była ani finalnym beneficjentem programu o charakterze społecznym, ani bezpośrednim wykonawcą programu społecznego, wykonywała jedynie czynności pośrednie - wykonawcze w ramach obowiązków pracowniczych, które miały przyczynić się do należytego spożytkowania środków pieniężnych należących do Fundacji – Przedstawicielstwa, to należało uznać, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było prawidłowe i w żaden sposób nie naruszało norm procesowych wskazanych w skardze - art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h O.p. Minister Finansów, wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu skargi, w sposób należyty przeanalizował w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przesłanki opisane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualne i nie wykroczył poza ramy nakreślone w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku przez Skarżącą. Minister ustosunkował się także do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Skarżącą i wyjaśnił dlaczego uważa, że jego stanowisko ma uzasadnienie w obowiązującej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. oraz powoła się na konkretne wyroki sądów administracyjnych, w których prezentowane było stanowisko zbieżne do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu udzielającego zaskarżonej interpretacji nie może być uznane za naruszenie zasad przewidzianych w ww. przepisach art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14c § 1 i art. 14h O.p. 4. W tym stanie rzeczy Sąd, uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalenie skargi.