I SA/Lu 323/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie M. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał na rzecz podatnika rozliczenia podatku VAT za 2011 r. Wobec braku możliwości osobistego doręczenia adresatowi przesyłki, obejmującej przedmiotową decyzję, doręczyciel zastosował tryb doręczenia zastępczego z art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu [...] października 2016 r. oraz powtórnie w dniu [...] listopada 2016 r. W treści awiza wskazano, że przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w T. Zgodnie z powołanym art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma przez pocztę. W niniejszej sprawie termin, o którym mowa, upłynął z dniem [...] listopada 2016 r. Pomimo upływu tego terminu poczta nie zwróciła przesyłki do nadawcy, lecz w dniu [...] listopada 2016 r. przesyłkę tę wydano adresatowi. W ocenie organu odwoławczego, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] listopada 2016 r., tj. z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej, nie zaś w dniu jej wydania adresatowi. Fakt wydania przesyłki przez urząd pocztowy po upływie tego terminu nie może bowiem przesądzać o określeniu dnia doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 223 Ordynacji podatkowej, od dnia następnego, tj. od [...] listopada 2016 r. rozpoczął bieg 14 – dniowy ustawowy termin do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji. Termin ten upłynął w dniu [...] listopada 2016 r. Odwołanie w swej treści nosi wprawdzie datę 16 listopada 2016 r., jednak zostało nadane listem poleconym w polskiej placówce pocztowej (UP T.) w dniu 23 listopada 2016 r. (zgodnie z datą stempla pocztowego na kopercie), czyli z uchybieniem ustawowego terminu. Na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził w tych okolicznościach uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie jest ostateczne w toku instancji (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach podkreślono, iż uchybienie ustawowego terminu do wniesienia odwołania powoduje bezskuteczność odwołania, której następstwem jest ostateczność decyzji, będącej przedmiotem odwołania. W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Stwierdził, że przy wydawaniu postanowienia doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu decyzji doszło w jego ocenie do naruszenia art. 150 § 1 pkt 1, § 1a oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie wiedział o istnieniu zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (awizo), dzięki któremu mógłby odebrać przesyłkę. Nadto, jak wynika z dokumentu śledzenia przedmiotowej przesyłki, powtórne awizo ze względu na dzień wolny od pracy - Wszystkich Świętych, było wypisane 2 listopada 2016 r., w związku z tym doręczenie zastępcze powinno mieć miejsce [...] listopada 2016 r., a nie [...] listopada 2016 r. W ocenie strony, brak awiza pozostawionego w oddawczej skrzynce pocztowej adresata przesądza w takim przypadku o określeniu dnia doręczenia decyzji na dzień [...] listopada 2016 r., kiedy to podatnik odebrał osobiście pismo w Urzędzie Pocztowym w T. W związku z powyższym zdaniem strony nie doszło do uchybienia 14 - dniowego terminu na wniesienie odwołania od decyzji. Fakt rzekomego niezachowania terminu wiąże się z działaniami poczty, która powinna niezwłocznie zwrócić korespondencję nadawcy lub uczynić stosowną adnotację, wydając ją w okolicznościach nadzwyczajnych. Błąd został zatem wywołany przez osobę trzecią i nie powinien obciążać podatnika. Podatnik odbierając przesyłkę dnia [...] listopada 2016 r. mógł być przekonany, że termin do wniesienia odwołania należy liczyć od tego momentu. Podatnikowi nie można zarzucić, że przyczynił się w jakikolwiek sposób do powstania tego błędu. Miał on prawo zatem wnieść odwołanie w ostatnim dniu upływu terminu liczonego od dnia wydania przesyłki. Strona skarżąca na poparcie swojej argumentacji przytoczyła wyroki NSA w sprawach sygn. akt I FSK 132/12 i sygn. akt I FSK 1407/12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i z tych względów podlega oddaleniu. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej jest art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Czynność ta jest zastrzeżona wyłącznie dla organu odwoławczego. Organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2003 r., III SA 1758/01, M. Pod. 2003, nr 12, poz. 39). Postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po analizie okoliczności sprawy (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2008 r., I SA/Sz 222/08, LEX nr 483564). Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09, LEX nr 786866). Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08, LEX nr 537058). Zwalczanie dokonanego ustalenia co do uchybienia terminowi jest możliwe tylko i wyłącznie przez wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w której strona podnosi argumentację dotyczącą prawidłowości (nieprawidłowości) doręczenia (wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., I GSK 349/15). W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, sąd rozpoznawać będzie sprawę tylko i wyłącznie w przedmiocie tego uchybienia, nie zaś w merytorycznym przedmiocie sprawy podatkowej, w której uchybienie to miało nastąpić (tak: J. Brolik, Komentarz do art. 228 O.p., LEX). W stwierdzonych w sprawie okolicznościach nie jest zasadne stanowisko skarżącego, iż nie zostały spełnione warunki przewidziane przepisami art. 150 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) dla uznania, że dokonane przez organ doręczenie przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] jest skuteczne. Niewątpliwie celem regulacji z art. 150 O.p. jest zapobieżenie możliwości tamowania postępowania przez strony poprzez unikanie odbioru korespondencji. Jednocześnie każde postępowanie, także podatkowe, musi być tak ukształtowane, aby umożliwić stronie osobisty udziału w czynnościach procesowych i jej wysłuchanie przez organ prowadzący postępowanie. Kwestia doręczeń powinna zatem być tak rozwiązana, aby działająca w dobrej wierze i z należytą starannością strona tego postępowania nie była zaskakiwana negatywnymi konsekwencjami doręczenia pisma w sytuacji, gdy bez własnej winy nie była w stanie zapoznać się z jego treścią (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 lutego 2006 r., P 13/05, opubl. w OTK-A z 2006 r., nr 2, poz. 20). Z tego względu instytucja zastępczego doręczania pism powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo od tych reguł powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do doręczenia pisma (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., I FSK 1061/15, z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3420/14, z dnia 23 lutego 2016 r., I FSK 927/14, z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 3113/16). W stanie faktycznym sprawy przesyłkę awizowano dwukrotnie w dniach [...] października 2016 r. i [...] listopada 2016 r., natomiast wydano ją skarżącemu w dniu [...] listopada 2016 r. Skoro zawiadomienie pozostawiono [...] października 2016 r., to ostatni dzień 14-dniowego terminu na odbiór przesyłki przypadał na dzień [...] listopada 2016 r. W tym zatem dniu doręczono w tzw. trybie zastępczym przesyłkę z zaskarżoną decyzją. To z kolei skutkuje przyjęciem, iż ostatni dzień terminu do złożenia odwołania (14 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie) upływał [...] listopada 2016 r. W tym zaś stanie rzeczy odwołanie wniesione przez stronę w dniu [...] listopada 2016 r. (data nadania listu w polskim urzędzie pocztowym) uznać należało za złożone po terminie. W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że w okresie 14 dni określonych ustawą skarżący nie podjął przesyłki, a wydanie przesyłki po wspomnianym okresie nie miało doniosłości prawnej; termin odbioru przesyłki upłynął z ostatnim dniem okresu 14-dniowego terminu oczekiwania przesyłki w placówce pocztowej. Okoliczność odbioru przesyłki przez adresata 2 dni po zastępczym doręczeniu, nie ma w świetle analizowanych przepisów żadnego znaczenia, podobnie jak fakt niezwrócenia nadawcy przesyłki przez placówkę pocztową bezpośrednio po upływie 14-dniowego terminu wynikającego z art. 150 O.p. Upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia i nie może tego zmienić nawet fakt późniejszego faktycznego doręczenia (wydania w placówce pocztowej) przesyłki stronie postępowania (postanowienie NSA z dnia 8 września 2016 r., I FZ 185/16). Opisane w art. 150 O.p. doręczenie zastępcze jest równoważne w skutkach z doręczeniem pisma stronie w sposób bezpośredni. W przypadku zastosowania fikcji prawnej doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma stronie nie może zatem być uznawane za doręczenie w znaczeniu prawnym. Do takiego doręczenia może dojść tylko raz, gdyż przepisy regulujące tryb doręczeń skutki prawne łączą z doręczeniem w przepisanej formie, a nie tylko i wyłącznie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę, czy jej pełnomocnika. Tym samym późniejsze odebranie przesyłki i zaznajomienie się z decyzją, nie znosiło przewidzianych w art. 150 § 2 O.p. konsekwencji prawnych. Podobnie wskazywano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. postanowienie NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1908/09, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08; postanowienie NSA z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt I FZ 224/16). Oceniając zatem prawidłowość dokonanego w sprawie doręczenia decyzji podatkowej stwierdzić należy, że w wypełnionym przez podmiot doręczający potwierdzeniu doręczenia pisma oraz na kopercie zamieszczono wszystkie wymagane ustawą informacje, wobec czego dokumenty te nie budzą wątpliwości i spełniają wszystkie wymogi z art. 150 O.p. Z dołączonej do akt koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki wynika przyczyna niedoręczenia przesyłki osobiście, a także to, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Te dokumenty potwierdzają, że doręczyciel pocztowy nie zastał adresata w dniu [...] października 2016 r. w miejscu zamieszkania, nie miał również możliwości doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, tj. w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. W tych okolicznościach zawiadomienie o pozostawieniu pisma na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym doręczyciel umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na druku potwierdzenia odbioru i kopercie wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w tej placówce pocztowej (drugie zawiadomienie po upływie 7 dni od pierwszego – [...] listopada 2016 r., uwzględniając dzień świąteczny, przypadający w ostatnim dniu biegu tego terminu), a także datę zwrotu przesyłki do nadawcy (po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia) z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata. Wbrew twierdzeniom skarżącego dla takiej konstatacji bez znaczenia pozostaje fakt, że drugie awizo zostało dokonane w dniu [...] listopada 2016 r., zaś zwrot przesyłki do nadawcy winien zostać dokonany w dniu [...] listopada 2016 r. Termin doręczenia przesyłki w przepisie art. 150 § 4 O.p. jest wyraźnie determinowany wyłącznie pierwszym awizo. Drugie pozostawienie zawiadomienia ma charakter informacyjny (przypominający) i w żaden sposób nie wpływa na sposób ustalenia daty doręczenia przesyłki. Mając na uwadze fakt, że potwierdzenie odbioru opatrzone jest wszystkimi adnotacjami pozwalającymi na ustalenie bez żadnych wątpliwości, kiedy przesyłka została nadana, kiedy i z jakiego powodu została awizowana i ponownie awizowana oraz w jakiej dacie nastąpił jej zwrot do nadawcy, zaś przesyłka została doręczona pod właściwym adresem, potwierdzenie to stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 554/08 i 8 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 11/11). Wbrew twierdzeniom autora skargi powołane przez niego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są adekwatne do spornych zagadnień w niniejszej sprawie. Dotyczą one bowiem rozstrzygnięć w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, którego uchybienie uprzednio stwierdzono. Wszelkie zatem okoliczności dotyczące braku zawinienia strony w uchybieniu terminowi, wynikające choćby z błędów doręczyciela (co wyraźnie akcentuje w skardze strona), mają znaczenie wyłącznie w takim postępowaniu. Mając powyższe na uwadze i nie stwierdzając naruszenia wskazanych w skardze przepisów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.