I SA/Gl 368/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej O.p.), a także w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 578), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej - strona lub spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak [...] określającej dla A Sp. z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 - utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, iż decyzją z dnia [...] r. znak [...] organ podatkowy określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w wysokości [...] zł. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie w piśmie z dnia 15 listopada 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji nadał nieostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok rygor natychmiastowej wykonalności. Powołując się na brzmienie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organ I instancji wskazał, że wysoce prawdopodobnym jest, że podatnik nie wykona decyzji. Skoro natomiast do upływu terminu przedawnienia zostało mniej niż 3 miesiące, może dojść do wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. W piśmie z dnia 7 grudnia 2016 r. strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniesiono w nim zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 4, § 2 oraz § 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione uznanie, że wyłącznie fakt zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w przedmiocie określenia którego została wydana decyzja nieostateczna) oraz fakt odwołania się przez stronę od takiej decyzji, są wystarczającymi przesłankami do przyjęcia istnienia prawdopodobieństwa, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, a co umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie powyższych przepisów. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ II instancji stwierdził, że w świetle art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określa art. 239b § 1 O.p. Stanowi on, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W kontekście przywołanej regulacji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji może nadać rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli wystąpi choćby jedna z okoliczności wymienionych w pkt od 1 do 4 § 1 art. 239b O.p. (na co wskazuje użyty spójnik "lub", który oznacza, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek - alternatywa nierozłączna). Dodatkowym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p). Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że samo znaczenie słowa "uprawdopodobnienie" nie oznacza, że chodzi o jednoznaczne "udowodnienie", iż dojdzie w rzeczywistości do niewykonania decyzji. Uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia podniesiono, że w następstwie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej zachodzi możliwość jej egzekucji administracyjnej poprzez zastosowanie określonego środka egzekucyjnego. Powiadomienie o tym zobowiązanego (podatnika) skutkuje - w sferze prawnopodatkowej sytuacji podatnika - przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 O.p.). Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, organ II instancji zauważył, że na dzień wydania postanowienia skarżąca spółka zalegała z zapłatą podatków na łączną kwotę [...] zł, tj. z tytułu: – podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami na łączną kwotę [...] zł, w tym: należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł; – podatku od towarów i usług za 2010 r. wraz z odsetkami na łączną kwotę [...] zł, w tym: należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł. Organ odwoławczy wskazał również, iż spółka posiada majątek, na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw, tj.: – działkę w użytkowaniu wieczystym o nr [...], zlokalizowaną w S. przy ul. [...] (księga wieczysta nr [...] - zawiera wzmiankę o wpisie hipoteki), – pojazdy: Ford Transit, Citroen Berlingo. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzono także, iż w toku postępowania odwoławczego i z zażalenia, wobec spółki zastosowano środki egzekucyjne poprzez: – zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 9 grudnia 2016 r. (nr tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] r. - razem dochodzone należności [...] zł) w [...] S.A. Zgodnie z odpowiedzią banku z dnia 14 grudnia 2016 r. na rachunku brak jest środków; – zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 9 grudnia 2016 r. (nr tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] r. - razem dochodzone należności [...] zł) w [...] S.A. Z rachunku przekazane zostały środki w wysokości [...] zł, które rozliczono na zaległości objęte tym tytułem wykonawczym. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. nie zostanie przez podatnika wykonane. Tym samym wydanie postanowienia o nadaniu w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było jak najbardziej uzasadnione. W zaskarżonym postanowieniu podkreślono, że organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 139b § 1 pkt 4 O.p. Bezspornym jest natomiast, iż w chwili wydania zaskarżonego postanowienia okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją organu I instancji z dnia [...] r. był krótszy niż 3 miesiące, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2016 r. Mianowicie postanowienie organu I instancji wydano w dniu [...] r. (doręczono je podatnikowi w dniu [...] r.), tj. w okresie krótszym niż 3 miesiące do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4, § 2 oraz § 3 O.p. poprzez: 1. błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione uznanie, że wyłącznie fakt zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w przedmiocie określenia którego została wydana decyzja nieostateczna) oraz fakt odwołania się przez stronę od takiej decyzji, są wystarczającymi przesłankami do przyjęcia istnienia prawdopodobieństwa, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, co umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie powyższych przepisów, a czego konsekwencją było utrzymanie skarżonym postanowieniem w mocy orzeczenia organu I instancji; 2. oczywiście bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca spółka posiada "zaległość" w podatku VAT za miesiąc grudzień 2010 r. w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie za ten miesiąc nie jest ostateczna i aktualnie odwołanie od niej jest rozpoznawane przez organ II instancji, a która to okoliczność jest uznawana przez organy obu instancji za realizującą przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec tak sformułowanego zarzutu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nieuprawnionym jest twierdzenie o zaległości spółki w podatku VAT za grudzień 2010 r., gdyż decyzja dotycząca tego zobowiązania jest nieostateczna na skutek wniesionego odwołania. Jednocześnie podkreślono, że w sprawie dotyczącej podatku VAT organ nie nadał decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, choć została wydana niewiele wcześniej niż decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto podniesiono, że organ podatkowy na skutek dokonanych zajęć egzekucyjnych zaspokoił w całości swe roszczenie. Z tego też względu bezpodstawne są sugestie, jakoby spółka była podmiotem nierzetelnym, z niskim majątkiem itp. Dalej autor skargi podkreślił, że organ II instancji nie odniósł się do zaprezentowanych przez spółkę poglądów doktryny oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Z tej przyczyny ponownie przywołano wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1208/14, w którym stwierdzono, iż okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. Wskazano również na stanowisko H. Dzwonkowskiego (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 6. Warszawa 2016, komentarz do art. 239b O.p.): "Zawsze bowiem na organie spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że w krótkim okresie do przedawnienia - zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie musi dotyczyć działań podatnika, nie zaś najpewniejszego toku postępowania podatkowego - a do takiej sytuacji prowadziłoby przyjęcie, że sam czas do przedawnienia zobowiązania daje podstawę do oceny tego, czy podatnik je wykona." Skarżąca podkreśliła także, że strona jest podmiotem funkcjonującym od lat w obrocie gospodarczym, który rzetelnie i terminowo reguluje należności publicznoprawne, ale także i inne swoje zobowiązania, posiada majątek, który nie jest i nie był przedmiotem zajęć lub innych środków egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r. adwokat K. D. zgłosił swój udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako pełnomocnik skarżącej spółki. Wniósł przy tej okazji o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego, uznał zasadność nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zważywszy na nieodległy termin przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją oraz wniesienie odwołania. Skarżąca spółka - kwestionując to rozstrzygnięcie - zarzuciła nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane i wskazała na konieczność wykazania zaistnienia okoliczności określonych w art. 239b § 1 O.p., czego w sprawie zaniechano. Podkreśliła, że skorzystanie przez stronę z przysługującego jej uprawnienia do wniesienia odwołania nie wyklucza dobrowolnego wykonania decyzji. Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, m.in. w sprawach zakończonych wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 618/14; z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1090/15; oraz wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1213/15 (wszystkie powoływane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjęte w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż stosownie do art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia. Z treści przytoczonego art. 239b § 1 i § 2 O.p. wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w § 1 cyt. Przepisu, organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. - wystarczy uprawdopodobnienie. "Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu" (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 583/15, LEX nr 1929695), a więc to, że jakieś zdarzenie przypuszczalnie nastąpi. W ocenie Sądu, uzasadniona jest więc teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając na względzie wywody i zarzuty skargi, podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Taki sposób wykładni zacytowanych przepisów jest co do zasady niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy rozstrzygnięć, skarżąca uważa, iż nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przeciwnego zdania jest organ odwoławczy, który twierdzi, iż w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi odwoławczemu. Uzasadniając taki pogląd, trzeba wskazać, iż regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy w danej sprawie się powołały, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpatrywanej sprawie organy powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Zasadnym jest zatem w tym kontekście stanowisko, iż nie tylko chodzi tu o okoliczności subiektywne leżące po stronie podatnika, a wskazujące, że nie uiści on podatku oraz okoliczności obiektywne wynikające ze stanu majątkowego podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Należy także zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wydana została w dniu [...] r. i określono nią zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., to nie sposób uznać, że - przywołując okoliczności związane już tylko z samym przedawnieniem - organy nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu terminu przedawnienia, a więc po 2 miesiącach od doręczenia decyzji. Wniesienie odwołania jest uprawnieniem podatnika, niemniej okoliczność ta przemawia za tym, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane. Dodać należy, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. nie stała się ostateczna przed datą przedawnienia zobowiązania (organ II instancji nie wydał decyzji kończącej postępowanie odwoławcze, zainicjowane przez spółkę skarżącą). Nie kwestionując zatem uprawnienia skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, wskazać należy, że okoliczności związane z terminami, w jakich strona korzysta ze swoich praw także tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy decyzję organu I instancji doręczono w dniu 2 listopada 2016 r., a odwołanie od tej decyzji wniesiono pismem z dnia 15 listopada 2016 r., to w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego uzasadnione jest twierdzenie, które legło u podstaw rozstrzygnięcia organów obu instancji, iż jest prawdopodobne, że skarżąca w okresie jaki pozostał do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, tj. do końca 2016 r. nie wykona zobowiązania. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się opisanej przez organy sekwencji zdarzeń skutkujących niewykonaniem zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia było, w ocenie Sądu, całkowicie realne i możliwe - a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p. Zaistnienie tej przesłanki organy - zdaniem Sądu - wykazały w wystarczającym zakresie. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przyjmuje się w nim, że "organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13, LEX nr 1958528). Ugruntowane jest także stanowisko, zgodnie z którym "jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 755/15, LEX nr 1929761). Stanowisko przedstawione powyżej jest prezentowane również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Stwierdza się w nim, że: "Jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p." (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 20117 r. sygn. akt I FSK 1496/15, LEX nr 2289358). Ponadto zgodnie z poglądem NSA uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 o.p., może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązanie wynikającego z decyzji. Taką okolicznością może być sytuacja, w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że ewentualnie złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz może być też między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 643/15, LEX nr 2288661). Co więcej nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 211/17, LEX nr 2289849). Z tych też względów aprobaty Sądu nie zyskał zarzut spółki, który poparty został wyrokiem NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1208/14 oraz stanowiskiem H. Dzwonkowskiego (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 6. Warszawa 2016, komentarz do art. 239b O.p.). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sprawie dostatecznie uprawdopodobniono, iż zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, czemu organy obu instancji dały wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. Z tych też względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).