I FSK 1902/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 472/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 472/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 20 marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 15 kwietnia 2016 r. przedłużył Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT za październik 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ I instancji wskazał, że termin tego zwrotu miał upłynąć 30 maja 2016 r., zaś przyczyną jego przedłużenia były wątpliwości w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w tym oleju rzepakowego i słodyczy. Postanowieniem z 22 grudnia 2016 r. organ I instancji uzupełnił postanowienie z 15 kwietnia 2016 r. przez oznaczenie terminu przedłużenia zwrotu podatku, tj. do dnia 30 kwietnia 2017 r. i przez pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia. Z prawa tego Skarżąca skorzystała wnosząc zażalenie na postanowienie z 15 kwietnia 2016 r. Dyrektor utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy. Podkreślił, że wszczęcie 5 listopada 2015 r. kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okresy od czerwca do października 2015 r. spowodowane było uzasadnionymi wątpliwościami dotyczącymi transakcji zakupu towaru oraz ich dalszego zbycia. W efekcie stwierdził, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") został zastosowany prawidłowo. Za prawidłowe Dyrektor uznał także uzupełnienie postanowienia. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 277 O.p. przez niedokonanie zwrotu podatku VAT w sytuacji, w której termin na dokonanie zwrotu skutecznie upłynął, - art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że dokonane przez organ I instancji uzupełnienie postanowienia było prawidłowe, co skutkowało utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia stanowiącego próbę obejścia przepisów prawa i bezpodstawne uzupełnienie kompletnego, lecz wadliwego postanowienia w celu naprawienia popełnionego uchybienia i pozbawienia należnych środków pieniężnych, - art. 217 § 2 w zw. z art. 122 oraz art. 125 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w całkowitym oderwaniu od treści zażalenia i nieodniesienie się do istoty sporu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, że zasadnicze znaczenie dla tej sprawy ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2016 r. (I FPS 2/16). Przywołując tezy zawarte w tej uchwale Sąd I instancji stwierdził, że postanowienie z 15 kwietnia 2016 r. zawierające oznaczenie terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", uzupełnione następnie postanowieniem z 22 grudnia 2016 r. zawierającym datę dzienną "tj. do 30 kwietnia 2017 r." czyniło zadość wskazaniom zawartym w omawianej uchwale. Dalej Sąd ten nie zgodził się ze Skarżącą jakoby przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT nastąpiło po upływie terminu zwrotu. Zauważył mianowicie, że termin ten nie wyekspirował przed wydaniem postanowienia o jego przedłużeniu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny uniemożliwiający polemikę z wyrokiem: z jednej strony Sąd I instancji wskazuje, że w pierwotnym postanowieniu wskazano termin zwrotu, a jednocześnie przyjmuje, że następnie "uzupełniono" to rozstrzygnięcie w zakresie oznaczenia terminu zwrotu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 i art. 121 § 1 O.p. przez nieuchylenie postanowienia w sytuacji gdy dokonane przez organ I instancji uzupełnienie postanowienia było wadliwe i stanowiło próbę obejścia przepisów prawa poprzez bezpodstawne uzupełnienie kompletnego, lecz wadliwego postanowienia w celu naprawienia popełnionego uchybienia i pozbawienia Skarżącej należnych jej środków pieniężnych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy w sprawie nie było możliwe przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT, ze względu na upływ terminu. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 213 § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że w sprawie dopuszczalne było wadliwe przedłużenie terminu zwrotu, który upłynął, poprzez uzupełnienie wydanego w tym przedmiocie postanowienia. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła także o zwrot kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.2. Pierwszy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 O.p.. W ocenie autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe bezprawnie zmieniły w trybie uzupełnienia rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu z 15 kwietnia 2016 r. przedłużające zwrot podatku od towarów i usług za październik 2015 r. "do czasu ostatecznej weryfikacji zasadności zwrotu" na inne rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu uzupełniającym z 22 grudnia 2016 r. wskazujące między innymi konkretną datę przedłużenia zwrotu podatku do 30 kwietnia 2017 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej doszło do zmiany pierwotnego rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu a nie do jego uzupełnienia. Zatem przedmiotem sporu jest zarówno ocena zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących postanowienia NUS z dnia 15 kwietnia 2016 r., którym organ przedłużył zwrot podatku "do czasu ostatecznej weryfikacji zasadności zwrotu" oraz postanowienia z 22 grudnia 2016 r., którym uzupełniono pierwsze postanowienie o wskazanie między innymi daty przedłużenia zwrotu podatku "do 30 kwietnia 2017 r.". Wynika to z tego, że konstrukcja instytucji uzupełnienia postanowienia powoduje, iż orzeczenie o uzupełnieniu lub jego odmowa nie ma samodzielnego bytu prawnego, a pozostaje częścią aktu administracyjnego. W szczególności dzieli losy tego aktu w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 O.p.. należy wskazać, że stosownie do art. 217 § 1 i § 2 O.p. postanowienie zawiera m.in.: powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Przepis art. 213 § 2 O.p., który to przepis ma odpowiednio zastosowanie na podstawie art. 219 tej ustawy do postanowień stanowi, że organ może w każdym czasie uzupełnić postanowienie między innymi co do rozstrzygnięcia lub prawa zażalenia, wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w postanowieniu pouczenia w tych kwestiach. Przepis ten określa zakres uzupełnienia postanowienia, wskazując w sposób enumeratywny które elementy postanowienia mogą być uzupełnione. Przedmiotem uzupełnienia mogą być tylko elementy postanowienia wymienione w tym przepisie, uzupełnienie nie może dotyczyć innych elementów. Z kolei rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu czy też decyzji jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w tych aktach administracyjnych. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji lub postanowienia. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. W jego formułowaniu nie należy używać pojęć nieostrych lub wieloznacznych, terminów niezrozumiałych, zdań złożonych itp. Istotnym jest również to, że brak rozstrzygnięcia wyklucza traktowanie danego aktu jako decyzji lub postanowienia. Z kolei uzupełnienie ma doprowadzić do dodania brakujących elementów postanowienia lub decyzji, a nie do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy uzupełniając postanowienie w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku wskazał na brak konkretnej daty tego przedłużenia w pierwotnym postanowieniu z 15 kwietnia 2016 r.. Sąd zauważa, że w tej sytuacji nie zachodzą przesłanki określone w art. 213 § 1 O.p.. Rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu NUS z dnia 15 kwietnia 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu znajduje się, tyle, że jest ono wadliwie skonstruowane bowiem nie podaje konkretnej daty tylko datę przyszłą uzależnioną od innych zdarzeń, co do których nie można też wskazać w jakiej dacie się ziszczą. Zatem postanowienie było kompletne, zawierało wszystkie elementy postanowienia wskazane w art. 217 § 1 i § 2 O.p., poza wadliwym pouczeniem co do możliwości zażalenia, co w niniejszej sprawie nie jest sporne. Aby skutecznie dokonać uzupełnienia rozstrzygnięcia należy wykazać, że postanowienie zawiera braki określone w art. 213 § 1 w zw. z art. 217 oraz 219 O.p. a tych braków w zakresie rozstrzygnięcia w postanowieniu z 15 kwietnia 2016 r. nie było. 6.3. Ponadto, odnosząc się do stanu sprawy i pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, przede wszystkim w pełni należy zaaprobować pogląd prezentowany w uchwale NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, o konieczności precyzyjnego określenia końcowego terminu przedłużenia i przyjmując prezentowaną tam argumentację jako własną. W przywołanej uchwale krytycznie oceniono dopuszczalność stosowania ogólnej formuły przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, akcentując zarówno unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz ryzyko powstawania przerw w przedłużaniu terminu (w przypadku przerw między poszczególnymi trybami weryfikacji), jak i zagrożenie wynikające ze zjawiska “samouaktualniającego się" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z przedłużaniem się procesu weryfikacji. Jak trafnie wywiedziono w jednym z orzeczeń NSA - nawiązującym do tez prezentowanych w uchwale – "prawidłową praktyką jest ustalenie przy pierwszym przedłużeniu konkretnej daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. W przeciwnym razie faktyczne wydłużenie terminu mogłoby się odbywać poza nim samym. Wystarczyłoby tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmienić skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. To zaś naruszałoby standardy ochrony podatnika wynikające zarówno z krajowego, jak i unijnego prawodawstwa (zwłaszcza zasadę zaufania oraz zasadę neutralności VAT). Przyjęte rozstrzygnięcie interpretacyjne eliminuje też wiążący się z poprzednio prezentowanym zapatrywaniem problem luki czasowej dotyczącej przedłużenia zwrotu podatku (pomiędzy poszczególnymi trybami jego weryfikacji). Jeśli bowiem trwanie danej procedury weryfikacyjnej miałoby wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba – przed jego upływem – dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Z kolei wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej. Tylko przedłużenia według dat dają więc możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął." (zob. wyrok NSA z 26.10.2017 r., I FSK 1347/17, a także wyrok NSA z 24.04.2018 r., I FSK 1392/16, CBOSA). W świetle przedstawionych uwag za prawidłowy należy uznać pogląd, że brak wskazania przez NUS konkretnej daty, do której miało nastąpić przedłużenie, stanowiło istotną wadę prawną uzasadniającą konieczność wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Jednocześnie podzielić trzeba twierdzenie, że próba sanowania przedmiotowego braku w drodze uzupełnienia postanowienia i wskazania przez organ konkretnego dnia jako terminu końcowego wstrzymania zwrotu podatku pozostawała bezskuteczna. Choć z art. 213 § 1 i 2 odczytywany w związku z art. 219 O.p. przewiduje możliwość uzupełnienia, to nie oznacza to, że taki kierunek rozstrzygnięcia jest możliwy w odniesieniu do każdego z zaskarżonych zażaleniem postanowień. Należy zwrócić uwagę na niepodzielność postanowienia wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w którym sposób określenia czasu przedłużenia nie stanowi wyodrębnionego rozstrzygnięcia, a integralną jego część. Z tego względu uchybienie w opisanym zakresie nie może prowadzić do jedynie uzupełnienia (co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku), a jego całkowitej eliminacji. 6.3. Niezależnie jednak od procesowej formuły rozstrzygnięcia wydanego przez NUS, kluczowa w niniejszej sprawie pozostawała okoliczność, że określenie daty przez NUS nastąpiło 22 grudnia 2016 r. czyli już po upływie ustawowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, który za październik upływał 31 maja 2016 r. Zakładając zatem nawet za prawidłowe uzupełnienie postanowienia, z czym Sąd się nie zgadza, to i tak nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. Działanie było zatem spóźnione i jako takie nie mogło wywołać skutków prawnych. Zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. również okazał się zasadny. Nie można też pominąć, że na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie S., pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w przywoływanej już uchwale NSA z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, w której wskazano na zasadność podawania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 6.4. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; dostępny, na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt, że Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu co do możliwości uzupełnienia o konkretną datę postanowienia o przedłużeniu zwrotu, nie powoduje, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. 7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.