II FSK 3733/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA - del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 549/17 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 549/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. P.na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wywiódł P. P. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art.187 § 1, art.191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez podmiot Sprzedaż K. sp. z o. o. stwierdzające nabycie przez skarżącego usług transportowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą a skarżącym. Naruszenie ww. przepisów jest związane z faktem, że m. in.: - organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd I instancji, przesadnie (nienaturalnie) skoncentrowały się na szczegółach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez dostawcę, mimo, że to skarżący był stroną postępowania podatkowego; - organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd I instancji, pominęły możliwość przeprowadzenia dowodów bezpośrednich takich jak m. in. przesłuchanie świadka R. K.; - organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd I instancji, nie wzięły pod uwagę realiów obrotu gospodarczego świadczenia usług transportowych w dacie dokonywania spornych transakcji; - organy podatkowe obu instancji, a w ślad za nimi Sąd I instancji, zbagatelizowały kluczową w niniejszej sprawie okoliczność, tj. nie dostrzegły znaczenia dla sprawy tego, że ze stanu faktycznego ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika, że skarżący nabył w rzeczywistości od dostawcy usługi zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur i dokonał dalszej sprzedaży tych usług, którego to dalszego obrotu nie kwestionują organy podatkowe obu instancji, a co oznacza, że faktury wystawione skarżącemu przez dostawcę były rzetelne nie tylko pod względem przedmiotowym ale również pod względem podmiotowym, powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji uznając prawidłowość ustaleń organów podatkowych obu instancji, że czynności określone w fakturach wystawionych przez dostawcę dla skarżącego w rzeczywistości między tymi podmiotami nie miały miejsca, zaakceptował na tej podstawie faktycznej pozbawienie skarżącego prawa do zaliczenia poniesionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżący wniósł: 1. na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. – o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji; 2. na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, według którego przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (podobnie wyrok NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, dostępne na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W tak określonych granicach należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. powiązane ze stosowanymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogą być przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno formułując podstawy kasacyjne jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wykazał w żaden sposób na czym polegało naruszenie tych przepisów i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 194 § 1 O.p. stanowi o szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych zaś art. 210 § 1 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarga kasacyjna do kwestii regulowanych powołanymi wyżej przepisami się nie odnosi. Nieprawidłowy jest zarzut skierowany przeciwko odmowie przesłuchania świadka; normatywnie adekwatny w tym zakresie byłyby odpowiednio - pominięty w kasacji - przepis art. 188 O.p. (żądanie przeprowadzenia dowodu). Odnośnie wykorzystania w ramach niniejszego postępowania materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu należy stwierdzić, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu dowodowym mogą być m. in. inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W skardze kasacyjnej nie wykazano, że włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu miało negatywny wpływ na możliwość obrony swoich racji przez podatnika. Strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu, zapoznania się ze zgromadzonymi w aktach sprawy dowodowymi oraz formułowania stosownych wniosków i żądań. Przepisy Ordynacji podatkowej nie statuują zasady bezpośredniości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 raz art. 191 O.p. Sąd I instancji zasadnie, w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zebrano obszerny, wyczerpujący materiał dowody wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, który został poddany ocenie zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej ustalenia dotyczące kontrahenta skarżącego miały istotne znaczenie dla oceny rzetelności kwestionowanych faktur stąd też organ poczynił w tym zakresie konieczne ustalenie celem zweryfikowania, czy rzekomy dostawca usług transportowych usługi te rzeczywiście świadczył. Z całą pewnością działaniom tym nie można przypisać cech przesadności czy nienaturalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować argumentu, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji, nie wzięły pod uwagę realiów obrotu gospodarczego świadczenia usług transportowych. Trzeba bowiem stwierdzić odnosząc się do powyższego, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Zatem to ustalenia faktyczne i obowiązujące przepisy prawa stanowią podstawę rozstrzygnięcia a nie bliżej nieokreślone "realia obrotu gospodarczego świadczenia usług transportowych", zwłaszcza, gdyby miały one podważać obowiązki podatnika określone w treści bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Chybiony jest także zarzut jakoby organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji zbagatelizowały okoliczność, że skarżący dokonywał dalszej odsprzedaży usług zakupionych na podstawie zakwestionowanych faktur. Jednym z warunków uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest posiadanie rzetelnego dowodu zakupu towaru lub usługi. Odsprzedaż tego samego rodzaju towarów lub usług przez podatnika nie konwaliduje nierzetelności zakwestionowanych faktur zakupu. Należy też podkreślić, że w sensie prawnym koszty uzyskania przychodów i przychody są odrębnymi kategoriami prawnymi i jako takie podlegają odrębnej ocenie stosownie do przepisów mających zastosowanie odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów i przychodów. Ustawa podatkowa nie zawiera domniemania prawnego tego rodzaju, że jeżeli podatnik uzyskał przychody to poniósł też określone koszty uzyskania tych przychodów. Podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezzasadne są argumenty skargi kasacyjnej nawiązujące do orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadły na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na odmienność regulacji prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie bada się dobrej wiary i staranności podatnika. Okoliczność, że skarżący złożył do prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez prezesa K. sp. z o. o. nie jest istotna dla rozstrzyganej sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 z uwzględnieniem art. 207 § 2 P.p.s.a. przyjmując, że wystąpiły podstawy do miarkowania kosztów zasądzonych na rzecz organu odwoławczego (1/2 kosztów zastępstwa), gdyż w rozpoznawanej sprawie spór prowadzony był na tle okoliczności faktycznych i prawnych tożsamych z tymi, które wystąpiły w sprawach rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny także 16 października 2019 r. (II FSK 3729/17, II FSK 3730/17, II FSK 3732/17, II FSK 3731/17). Należało zatem uwzględnić zmniejszony nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (we wszystkich sprawach występował ten sam pełnomocnik – radca prawny).