II FSK 3831/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 295/17 w sprawie ze skargi J.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 21 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 295/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 21 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł J.O. zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania; 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", poprzez jego wadliwą wykładnię, wskutek której organy podatkowe doszły do przekonania, że budynki będące przedmiotem postępowania, są i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo stwierdzenia licznych uchybień prawa procesowego w trakcie postępowania podatkowego tak przez organ I, jak i II instancji, a w szczególności: - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez wydanie decyzji administracyjnej bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady przekonywania; - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania merytorycznego; - art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia wszelkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokonania wnikliwej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania pierwszoinstacyjnego, jak również zaniechanie przeprowadzenie własnego wnikliwego postępowania dowodowego w związku z podniesionymi zarzutami przez odwołujących, ograniczając się tylko i wyłącznie do powierzchownego zbadania akt postępowania; - art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich czynności mających na celu dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego gospodarczego z uprawnieniami budowlanymi na okoliczność ustalania czy budynki podlegające opodatkowaniu mogą być wykorzystywane ze zwykłym przeznaczeniem, w jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ze względu na ich stan techniczny; - art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie czynnego udziału stronom w postępowaniu poprzez brak określenia początku postępowania przed organem I instancji; - art. 123 § 1 O.p. przez pominięcie szeregu wniosków i uwag stron postępowania; - art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Z uwagi na treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ocena zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne, lecz kontrola orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.", tj. w granicach skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 1784/17; dostępny, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W powyższym kontekście należy mieć na uwadze, że będąca przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. została wydana na skutek wznowienia postępowania. Podstawą prawną wznowienia postępowania w sprawie był przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi, że wznawia się postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłankami faktycznymi wznowienia postępowania w tej sprawie były ustalenia w zakresie powierzchni użytkowej budynków, ich stanu technicznego oraz prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Sąd I instancji zaaprobował, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając decyzję ostateczną nie miał wiedzy co do tych okoliczności, lub dowodów dla sprawy istotnych, w konsekwencji zasadnie wznowił postępowanie. W skardze kasacyjnej nie zostały podniesione zarzuty kwestionujące to stanowisko Sądu I instancji zatem Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za Sądem I instancji, że organ podatkowy zasadnie wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Burmistrza P. z dnia 6 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyartykułowany został zarzut, który sprowadza się do twierdzenia, że w sytuacji, w której organ odwoławczy wyda decyzję kasacyjną obowiązkiem organu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia jest ponowne wszczęcie postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej brak jest jednak dostatecznej korelacji pomiędzy tak sformułowanym zarzutem a przytoczonymi podstawami skargi kasacyjnej. Opisaną sytuację procesową reguluje przepis art. 233 § 2 O.p. Niemniej, przepis ten nie został wskazany jako naruszony w podstawach kasacyjnych jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W ramach uzasadnienia strona powołuje art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, ale przepis ten nie jest stosowany w postępowaniu podatkowym. Nie wskazano także jako ewentualnie naruszonego art. 165 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzuty jakoby brak wszczęcia postępowania "na nowo" pozbawiał stronę czynnego udziału w postępowaniu. Przede wszystkim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, że Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł aby strona skarżąca na jakimkolwiek etapie postępowania administracyjnego, w tym także prowadzonego na skutek wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zasadnie wskazuje się w orzecznictwie, że decyzja kasacyjna (art. 233 § 2 O.p.) powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 O.p. postanowienia o jego wszczęciu (wyrok NSA w Katowicach z 23 września 2003 r., I SA/Ka 397/02, wyrok WSA w Gdańsku z 31 stycznia 2012 r., I SA/Gd 1096/11). Strona z decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. otrzymuje wiedzę, że postępowanie w sprawie w dalszym ciągu będzie się toczyło, oraz w jakim zakresie materiał dowodowy musi być uzupełniony. Nie można zatem zasadnie twierdzić, jakoby strona nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym po wydaniu przez organ odwoławczym decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. i w konsekwencji nie mogła w nim czynnie uczestniczyć. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe w rozumieniu dookreślonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie ale ocena czy zaistniały enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p. przesłanki wznowienia postępowania. W takiej sytuacji brak powiązania ww. zarzutów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który w niniejszej sprawie stanowił podstawę wznowienia postępowania w zasadzie wyklucza możliwość oceny tychże zarzutów. Ewentualne naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 124 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 może być i powinno być rozpatrywane tylko w kontekście wyznaczonym przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. należy zauważyć, że pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z kolei przepis art. 124 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczo w T. jakkolwiek lakoniczne co zresztą zauważył Sąd I instancji, odpowiada wzorcowi wyznaczonemu przez powołany wyżej art. 210 § 4 O.p. W szczególności wynika z niego jaki stan faktyczny został uznany za udowodniony oraz wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nadto organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania. Z przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. nie wynika, aby elementem koniecznym uzasadnienia decyzji było przytoczenie "stanowiska doktryny czy sądów". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 O.p. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób wywieść na czym konkretnie polegało naruszenie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wypada stwierdzić, że przepis ten stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, w szczególności podnosząc, że "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywanie budynków dla celów działalności gospodarczej nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającym z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Strona skarżąca kwestionując to stanowisko podnosi, że "niemożność wykorzystywania nie może być rozumiana tak szeroko, jak czynią to organy podatkowe (...). Chodzi tu o istnienie takiego stanu, który dla jego zmiany i umożliwienia korzystania z obiektu wymaga istotnych przedsięwzięć organizacyjnych i technicznych, które są wymagane dla przywrócenia zdolności obiektu do gospodarczego wykorzystania". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym ustawodawca używając zwrotu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" miał na myśli trwałe niewykorzystywanie, a nie jedynie przejściowe (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1731/16). Możliwość zastosowania niższej stawki podatkowej z uwagi na względy techniczne, może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3566/15). Ponadto względy natury technicznej, o których mowa w omawianym przepisie, muszą mieć charakter obiektywny i jednocześnie nieusuwalny. Nie chodzi zatem o aktualny stan obiektu, ale o jego stan potencjalny, mieszczący się w ramach technicznych możliwości. Stąd wskazuje się np., że brak podłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej nie stanowi względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 117/16). W szczególności w szeregu orzeczeń podnosi się, że konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym. Przeszkoda w postaci konieczności wykonania remontu, poprawy stanu technicznego obiektu ma charakter przemijający, usuwalny. Zły stan techniczny nieruchomości musi mieć charakter trwały, aby przedsiębiorca mógł płacić od niej podatek według niższej stawki. Warunek ten nie jest spełniony, gdy można przeprowadzić remont (wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1474/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1300/15; z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 327/15; z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2398/14; z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1157/15; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3116/14; z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 638/13; z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 821/12 - CBOSA). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.