II FSK 3874/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej S. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1407/16 w sprawie ze skargi S. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1407/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 2 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku szpital zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3) w związku z art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepisów tych nie stosuje się do podatników korzystających ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p.; 2) art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie z podatku przewidziane w tym przepisie jest związane ze źródłem przychodu podatnika, podczas gdy zwolnienie to jest związane z wydatkowaniem dochodu bez względu na źródło jego pochodzenia, 3) art. 7 ust. 2, ust. 5 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż strata ustalona jako ujemna różnica między przychodami a kosztami nie jest stratą, o której mowa w u.p.d.o.p., tym samym uniemożliwiając skarżącemu rozliczenie straty z dochodem podlegającym opodatkowaniu, podczas gdy u.p.d.o.p. nie wprowadza takiego ograniczenia, a prawidłowa wykładnia w/w przepisów uprawnia skarżącego do odliczenia straty powstałej na całokształcie działalności od dochodu na zasadach określonych w u.p.d.o.p., 4) art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na założeniu, że podstawę opodatkowania w podatku dochodowym stanowi dochód pomniejszony o dochody zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na - oparciu wyroku na odmiennym, od przedstawionego we wniosku o interpretację, stanie faktycznym - niedostrzeżeniu przez sąd, iż organ interpretujący wskazał niemożliwy do zastosowania sposób rozliczenia straty podatkowej, tymczasem zgodnie z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Szpital wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od szpitala zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sedno sporu w sprawie — w zakresie wyznaczonym treścią zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów — sprowadza się do zagadnienia dopuszczalności rozliczenia “straty" poniesionej przez szpital na działalności statutowej z dochodem podlegającym opodatkowaniu. Powyższa kwestia prawna wymaga uprzedniej odpowiedzi na pytanie, czy strata podatkowa w omawianym przypadku w ogóle powstaje, tj. czy wydatki związane ze zwolnioną z opodatkowania działalnością statutową mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Omawiany problem prawny był już przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wypracowana jednolita linia orzecznicza, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, dostarcza jednoznacznych argumentów przeciwko stanowisku prezentowanemu w sprawie przez autora skargi kasacyjnej. W wyroku z 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1968/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: “zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty na całokształcie działalności podatnika - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie "straty w znaczeniu ekonomicznym", tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, lecz bez uwzględnienia przychodów i odpowiadających im kosztów dotyczących dochodów wolnych od podatku, nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać się na pomniejszenie dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p., a który to stanowi podstawę do obliczenia podatku wynikającego z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p". Powyższe stanowisko koresponduje z argumentacją przyjętą przez WSA w Krakowie w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, a także jest zbieżne z ocenami prawnymi wyrażonymi w powołanych przez ten sąd wyrokach NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3395/13, sygn. akt II FSK 2024/13, sygn. akt II FSK 3467/13, II FSK 3396/13 oraz z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 562/14. Zgodzić się należy ze stanowiskiem interpretacyjnym sądu pierwszej instancji, że strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodu podlegającego opodatkowaniu. Odnosząc się do treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wyjaśnić należy, że chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego. Powołany powyżej przepis należy bowiem odczytywać w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 3 tej ustawy, który stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Strata podatkowa może zatem zostać wykreowana wyłącznie przy kalkulacji dochodu podatkowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 7 ust. 1 - 4a u.p.d.o.p. Skoro przychodów ze źródeł, które są wolne od podatku w ogóle nie uwzględnia się przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychody te (i związane z nimi wydatki) nie mogą wpływać na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p., w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jak wynika z przyjętego w sprawie stanu faktycznego skarżący świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia. Korzysta, więc ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p., jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. Zasadnie zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa. Ujemny wynik finansowy na działalności statutowej stanowi w istocie stratę w znaczeniu jedynie ekonomicznym i nie może być utożsamiane ze stratą w znaczeniu podatkowym, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Wielkość tej ostatniej — jak słusznie zauważył sąd administracyjny pierwszej instancji — “determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów". Strona skarżąca, w wypowiedzi ustnej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, błędnie odnosi dochód podatkowy do kolejnych lat podatkowych, gdy tymczasem może być on rozliczany wyłącznie w danym roku podatkowym w którym powstał. Innymi słowy dochód podatkowy jest konsekwencją przychodów i kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Tak samo zresztą jak strata podatkowa, która z przyczyn podanych wcześniej nie może powstać na działalności zwolnionej z opodatkowania. Trafny jest pogląd WSA w Krakowie, iż: “przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący, uzyskując dochód na działalności statutowej, korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy". Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej objętej zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p., nie może — zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. — przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Innymi słowy, zastosowanie do określonych przychodów (dochodów) zwolnienia przedmiotowego pociąga za sobą dwojakiego rodzaju skutki prawne, tj. objęte nim zdarzenia prawne nie mają wpływu na kształt podstawy opodatkowania, zarówno w zakresie przychodów (dochodów) objętych zwolnieniem, jak i związanych z nimi (służących ich osiągnięciu) wydatków. Wydatki te są irrelewantne podatkowo, a zatem nie mogą być potrącane jako koszty uzyskania przychodów, bowiem związany z nimi przychód wolny jest od podatku. Wniosek taki wynika z jednoznacznego brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 3) u.p.d.o.p., który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W konsekwencji opisane powyżej wydatki — jako nieuwzględniane w ogóle przy kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu — nie mogą również kreować straty podatkowej, przy czym nie ma znaczenia, że w sensie ekonomicznym (gospodarczym) obciążają one działalność podatnika. Strona skarżąca nie dostrzega różnicy pomiędzy bilansowym a podatkowym ujęciem problematyki kalkulacji dochodu. Przepisy prawa bilansowego nakładają na podatników CIT obowiązek ujawniania w księgach rachunkowych wszelkich przychodów i wydatków kształtujących wynik finansowy danego podmiotu gospodarczego (np. podatnicy CIT mają obowiązek ujawnić w formularzu CIT-8 również wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów), a nie tylko tych, które wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynik finansowy w rozumieniu przepisów prawa bilansowego nie jest zatem tożsamy z dochodem bądź stratą w rozumienia prawa podatkowego. Te ostatnie kategorie prawne są pochodną kalkulacji podstawy podatkowania według reguły wyznaczonych wyłącznie przez normy prawa podatkowego. Ponieważ realizacja obowiązków wynikających z prawa bilansowego służy również innym — niż podatkowe — celom, w wielu sytuacjach wynik finansowy ujawniony i obliczony według zasad kształtujących system prawa bilansowego będzie różnił się od rezultatu kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych, dokonywanej zgodnie z regułami określonymi w u.p.d.o.p. Wypada także odnotować, że analogiczne zagadnienie prawne wyłoniło się na kanwie pytania o dopuszczalność rozliczenia "strat" poniesionych w ramach działalności strefowej. Sądy administracyjne zajęły w tej kwestii niemal jednomyślne stanowisko, zgodnie z którym, wydatki przedsiębiorcy strefowego, związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie mogą być potrącane jako koszty uzyskania przychodów. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2527/16: "Jeśli dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Skoro ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych, nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik, ustalając dochód do opodatkowania, nie może więc pomniejszyć go o stratę związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, że powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła). Wskazana regulacja nie odnosi się do strat, jakie przedsiębiorca poniósł w trakcie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej". Podobne stanowisko zajęły inne składy orzekające NSA - por. wyroki NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1153/10, z 13 października 2011 r., II FSK 741/10, z 13 listopada 2014 r., II FSK 1768/12, z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1368/13, z 30 listopada 2017 r., II FSK 180/18. Rozważając omawiany problem prawny, warto także odwołać się do stanowiska zawartego w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2011 r., podjętej w sprawie o sygn. akt II FPS 6/10. Naczelny Sąd Administracyjnym — uznając, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. — powołał się m.in. na zasadę neutralności podatkowej, "polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu, to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychodu". Jak słusznie zauważył NSA w cytowanej uchwale: "Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone". W świetle przedstawionych powyżej argumentów zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne uznać należy za chybione. Nietrafione są również zarzuty o charakterze procesowym. Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej intereptacji zgodnie z prawem, w szczególności zaś słusznie stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p., polegającego na wydaniu interpretacji podatkowej w oparciu o inny, niż przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku, stan faktyczny oraz wskazaniu niemożliwego do realizacji rozwiązania, jako prawidłowego stanowiska. Jak trafnie zauważył sąd administracyjny pierwszej instancji, organ wskazał sposób i metodologię dokonania rozliczenia, opartą na treści obowiązujących przepisów, przy czym wskazywanie w postępowaniu interpetacyjnym konkretnych kwot jakie winny znaleźć się w rozliczeniu podatkowym, wykraczało poza kompetencje organu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.