II FSK 771/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/16 w sprawie ze skargi A. D.P.-R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r., IPPB1/4511-144/16-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 2411/16, uwzględnił skargę A. D. P.-R. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr IPPB1/4511-144/16-3/KS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że obecnie jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w skrócie: "Sp. z o.o."), jednak zgromadzenie wspólników Sp. z o.o. podjęło uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę komandytową (w skrócie: "Sp.k."), w której strona zostanie komandytariuszem. Spółka komandytowa zostanie wkrótce zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców. Skarżąca zaznaczyła, że wkłady wspólników do Sp.k., w tym skarżącej, zostaną określone w wysokości ich udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. Strona wraz z pozostałymi wspólnikami Sp. z o.o. planowała wcześniej umorzenie udziałów tej spółki, jednak obecnie wraz z przyszłymi wspólnikami Sp.k. planuje dokonanie częściowego zwrotu wkładów określonych w umowie Sp.k. Częściowy zwrot wkładu zostanie dokonany poprzez zmianę umowy Sp.k. i wypłatę wynagrodzenia na rzecz wspólników. Wynagrodzenie zostanie wypłacone, w zależności od bieżącej płynności finansowej Sp.k., w naturze składnikami majątku Sp.k. bądź w pieniądzu, przy czym nie będzie ono przewyższać wartości wkładu określonego w umowie Sp.k. 2.1. W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zadała następujące pytania: 1. czy obniżenie wkładu do Sp.k. i wypłata wynagrodzenia w naturze będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika? 2. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącą, w jakiej wysokości powinna ona rozpoznać przychód? 3. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącą, w jakiej wysokości powinna ona rozpoznać koszt uzyskania przychodu? 4. czy obniżenie wkładu do Sp.k. i wypłata wynagrodzenia w pieniądzu będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika? 5. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącą, w jakiej wysokości skarżąca powinna rozpoznać przychód? 6. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącą, w jakiej wysokości powinna ona rozpoznać koszt uzyskania przychodu? 2.2. Przedstawiając własne stanowisko strona podała, że nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie stwierdziła, że kosztem nabycia przez nią wkładu, który jest częściowo obniżany, jest wartość wkładu określona w umowie Sp.k. Gdyby więc skarżąca miała rozpoznać przychód to, w jej opinii, kosztem jego uzyskania byłaby określona w umowie Sp.k. wartość, o którą jest obniżany jej wkład do Sp.k. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2016 r. uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w związku z otrzymaniem przez stronę zwrotu składników majątku Sp.k. w naturze lub w formie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości jej wkładu w tej spółce, po stronie skarżącej powstanie przychód z praw majątkowych określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). W przypadku otrzymanego od Sp.k. częściowego zwrotu wkładu w formie środków pieniężnych, przychód ten należy określić na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości otrzymanych lub postawionych do dyspozycji skarżącej pieniędzy. Z kolei w przypadku częściowego zwrotu w naturze w postaci składników majątkowych przychód ten należy ustalić, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., na podstawie cen rynkowych. Kosztami uzyskania przychodów w związku z częściowym zwrotem wkładu wniesionego do Sp.k. będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie (objęcie) tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane przez skarżącą kwoty związane z nabyciem (objęciem) udziałów w Sp. z o.o. (tzw. koszt historyczny). 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie powyżej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12, art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."). 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 6. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że wbrew stanowisku organu zawartemu w zaskarżonej interpretacji, zmniejszenie wkładu w spółce osobowej jest neutralne podatkowo, a zatem nie może być z nim związane uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego (o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), gdyż wspólnik Sp.k. odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych (tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przez wypłaty należy rozumieć wypłacone zyski spółki przypadające na wspólnika. Zyski te, jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Jednocześnie WSA wskazał, że zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwoty dochodów uzyskanych ze spółki jest uzasadnione tym, że w przypadku braku takiego obowiązku, dochody za wcześniejsze lata podatkowe wypłacane podatnikowi dopiero przy jego wystąpieniu ze spółki, podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu, raz jako dochody ze spółki za poszczególne lata podatkowe, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki. Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki, za okres w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone wcześniej wspólnikowi. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez podatnika dochodu. W przypadku wartości pieniężnych stanowiących kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki oczywiste jest, że kwoty te nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Operacja ta nie może spowodować powiększenia wartości majątku podatnika, gdyż w jej wyniku dochodzi jedynie do zamiany wkładu do spółki na pieniądze lub niepieniężne składniki majątku, które on otrzymuje z tytułu zmniejszenia wkładu. Zatem przy zmniejszeniu wkładu zmienia się rodzaj posiadanego przez podatnika majątku, lecz nie zmienia się jego wartość. 7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wypłata przez spółkę osobową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu, gdy tymczasem właściwa subsumpcja opisanego zdarzenia winna doprowadzić Sąd do wniosku, że w sprawie - na skutek otrzymania przez skarżącą środków pieniężnych lub świadczenia w naturze tytułem obniżenia wartości jej wkładu w Sp.k. będziemy mieli do czynienia z przychodem i w konsekwencji istnieje związane z nim uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 8. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna jako pozbawiona podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego organu, powołując się na treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a. oparł skargę kasacyjną na naruszeniu przepisów prawa materialnego. 9.1. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. Przypomnieć zatem należy, że skarżąca wraz z przyszłymi wspólnikami spółki komandytowej planuje dokonanie częściowego zwrotu wkładów określonych w umowie spółki komandytowej. Częściowy zwrot wkładu zostanie dokonany poprzez zmianę umowy spółki komandytowej i wypłatę wynagrodzenia na rzecz wspólników. Ponadto wskazała, że wynagrodzenie zostanie wypłacone w naturze składnikami majątku spółki komandytowej bądź w pieniądzu, przy czym nie będzie ono przewyższać wartości wkładu określonego w umowie spółki komandytowej. 9.2. Zagadnienie prawne występujące w niniejszej sprawie było już przedmiotem licznych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki: z dnia 22 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1471/12; z dnia 30 lipca 2014 r., o sygn. akt II FSK 2046/12; z dnia 27 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1212/13; z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1721/16; z dnia 13 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3135/16; z dnia 22 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3239/16; z dnia 29 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3386/16; z dnia 5 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2956/17 oraz II FSK 2218/17; z dnia 5 września 2019 r., o sygn. akt II FSK 3716/17 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. W tym stanie rzeczy uzasadnienie niniejszego wyroku, uwzględniając tożsamość zarzutu, oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. 9.3. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez wspólnika zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Z powołanych powyżej orzeczeń wynika, że ustawa podatkowa nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Dopiero analiza zawartych w niej norm oraz zastosowanie odpowiednich reguł rozumowania prawniczego pozwalają na wyprowadzenie właściwych wniosków w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. W pierwszej kolejności ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. - w skrócie: "K.s.h.") i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego. Zgodnie z art. 3 K.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 K.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 K.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 K.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A. Kidyba, pkt 2 w Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 K.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 K.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki, czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki. 9.4. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału w spółce komandytowej należy wyjaśnić, że spółka komandytowa jest, w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., spółką niebędącą osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak wbrew stanowisku organu, nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z owej spółki. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji i skarżąca, również wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki, tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego, nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom organu, wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Błędne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymanie przez skarżącą środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce komandytowej, spowoduje powstanie u niej przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Tymczasem z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Już chociażby z tych względów nie wytrzymuje krytyki stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle unormowań dotyczących opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej możliwe jest w rozpatrywanym przypadku przypisanie skarżącej uzyskanie przychodu z tego właśnie źródła. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1721/16, który stwierdził, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rację ma zatem WSA i strona skarżąca, że wspólnik odzyskuje w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego, jak trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. 9.5. Mając na uwadze powyższe prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby przyjąć stanowisko przeciwne to obowiązek podatkowy, znalazłby swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W powołanych powyżej orzeczeniach NSA wyjaśniono, że w prawie podatkowym zaistniała zatem nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, str. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, str. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 203-204). W ostatnim przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej - jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten normuje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednak biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest, pod istotnymi względami, podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Zatem skoro, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. 9.6. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega wprawdzie, że m.in. wyroki z dnia 22 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1471/12; z dnia 30 lipca 2014 r., o sygn. akt II FSK 2046/12; z dnia 27 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1212/13 - dotyczą regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."). Niemniej jednak wynika z nich, że skoro skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, to występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Przywołane powyżej przepisy u.p.d.o.p. pozostają w swojej treści zbieżne z powołanymi wcześniej przepisami u.p.d.o.f. Zatem pogląd wyrażony w powyższych wyrokach można odnieść do badanej sprawy. Reasumując, w przypadku częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie dochodzi do powstania u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Zmienia się tylko wkład do spółki na środki pieniężne lub niepieniężne. Oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki, nie może być traktowana jako przychód podatkowy (por. cytowane już powyżej wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 2956/17, II FSK 2218/17 oraz II FSK 3716/17). Wobec powyższego za bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 w z zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. 9.7. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako niezasadną, na podstawie art. 184 P.p.s.a.