II FSK 1074/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1318/17 w sprawie ze skargi "S. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. nr 0115-KDIT2-3.4010.85.2017.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1318/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną wydaną 21 lipca 2017 r. nr. 0015-KDIT2-3.4010.85.2017.1.PS przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla S.[...] Sp. z o.o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych . Skargę kasacyjną od powołanego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm. - zwanej dalej również jako: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego w określonym przez Spółkę we wniosku o interpretację stanie faktycznym wynagrodzenie ryczałtowe za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu, podczas gdy - zdaniem organu - jeżeli Skarżąca poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy (aneks A nie przewidywał wcześniejszego rozwiązania umowy lokalu) i nie zastrzegła sobie takiego prawa, przez co jest zobowiązana opłacać czynsz nawet wtedy, gdy działalność w lokalu przestaje być opłacalna i generuje większe koszty niż osiągany przychód, to poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych (nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów), w przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, skutkiem czego wydatki z tytułu wynagrodzenia ryczałtowego z tytułu przedterminowego rozwiązaniu umowy najmu lokalu jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, przy czym bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje również fakt braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwota wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, jaką spółka zapłaci wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, może stanowić dla skarżącej koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu interpretacyjnego nie można uznać, że wydatki poniesione tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ odstąpienie od umowy żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Odmiennego zdania jest skarżąca i Sąd pierwszej instancji, który kontrolował wydaną indywidualną interpretację. W ich ocenie wskazana kwota odszkodowania będzie stanowiła dla skarżącej koszt uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny, który przyłącza się do wypracowanej linii orzecznictwa w analogicznych sprawach – por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2019 r., II FSK 1248/17; z dnia 6 lutego 2019 r., II FSK 259/17; z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 871/16; z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 1125/16; z dnia 8 listopada 2017 r., II FSK 2625/15; z dnia 11 grudnia 2016 r., II FSK 478/12; z dnia 27 czerwca 2013 r. II FSK 2192/11; z dnia 3 października 2012 r., II FSK 2597/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1770/10 (wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). W związku z tym przedstawiona w niniejszym uzasadnieniu argumentacja jest zbieżna z tą, która jest prezentowana w cytowanych wyrokach. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 - CBOSA). W rozpoznawanej sprawie sporny wydatek nie mógł zostać zaliczony do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem podstawę rozstrzygnięcia wyznacza subsumcja stanu faktycznego, będącego zarazem zdarzeniem przyszłym, pod normę prawną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kwoty odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu. Powoduje to, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto (patrz – wyroki wymienione powyżej, a także argumentacja zawarta w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. CBOSA), że wykazują one związek z przychodami, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. W cytowanej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, NSA stwierdził, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stan faktyczny opisany we wniosku wskazuje na to, że skarżąca decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu za porozumieniem i zapłacie wynagrodzenia podjęła z uwagi na to, że był on nieopłacalny. Doszła do porozumienia z wynajmującym i zawarty został aneks, na mocy którego dwufazowo zmniejszono powierzchnię przedmiotu najmu. Ustalono także termin wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Spółka twierdzi, że głównym celem poniesienia wydatku związanego z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu była poprawa sytuacji finansowej spółki. Płacąc wynagrodzenie wynajmującemu spółka kierowała się chęcią osiągania wyższego dochodu. Jeśli rozwiązanie umowy najmu i zapłata wynagrodzenia z tego tytułu tworzą dla podatnika bardziej korzystną sytuację powodującą zwiększenie dochodu, to takie działanie należy uznać za uzasadnione ekonomicznie, a poniesiony na zapłatę dodatkowego wynagrodzenia wydatek ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Na etapie postępowania interpretacyjnego nie jest możliwa weryfikacja powyższych okoliczności, gdyż organ interpretacyjny przyjmuje jako miarodajny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji. Przy tak opisanych okolicznościach stanu faktycznego, stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki takie jak opisane w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu skarżącej. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię. Jak wspomniano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w sprawach podobnych do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny i stanowisko w nich prezentowane skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał postawione w skardze kasacyjnej zarzuty za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.