II FSK 2255/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 181/15 w sprawie ze skargi "Z[...]" sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-496/14-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 6 maja 2015 r., I SA/Go 181/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Z[...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2015 r., ILPB4/423-496/14-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie kilku gmin. Udziałowcami spółki są: Gmina Z. o statucie miejskim, która posiada 73% udziałów i Gmina Z., która posiada 27% udziałów. Zgodnie z decyzją z 16 grudnia 2004 r. K(2004)5327 zmienioną za pomocą decyzji K(2010)7169 z 12 października 2010 r. Komisja Europejska zatwierdziła przyznanie pomocy dla Projektu 2004/PL/16/PE/029 "Gospodarka ściekowa na terenie Z. Ś.". Dofinansowanie z Funduszu Spójności zostało przyznane na budowę środków trwałych między innymi: sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, przepompownie i tłocznie ścieków, linie zasilające, stacje transformatorowe. W dniu 23 września 2005 r. Z[...] spółka z o.o. zawarła umowę o dofinansowanie ww. Projektu z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pełniącym w systemie realizacji Funduszu Spójności funkcję Instytucji Pośredniczącej I szczebla. Koszty kwalifikowane Projektu wyniosły 38 954 177,48 EUR. Dofinansowanie z Funduszu Spójności w formie płatności pośrednich zostało przekazane na wyodrębniony walutowy rachunek bankowy spółki w trakcie budowy środków trwałych. Płatność końcowa została zatrzymana do czasu pozytywnej akceptacji raportu z wykonania Projektu przez Komisję Europejską. W wyniku realizacji tego Projektu zostały wytworzone i przekazane do używania w latach 2006-2011 środki trwałe, o których mowa w art. 16a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Równocześnie spółka rozpoczęła naliczać amortyzację od tych środków trwałych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. spółka dokonuje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od części nakładów pokrytych otrzymanym dofinansowaniem z Funduszu Spójności (otrzymanym w formie płatności pośrednich). W późniejszym okresie, po pozytywnej akceptacji raportu spółka otrzymała płatność końcową pomniejszoną o 2% tytułem korekty systemowej. Równocześnie oczekuje na kwotę dofinansowania z Budżetu Państwa, tj. 2% korekty systemowej pomniejszającej płatność końcową dla Projektu z uwzględnieniem udziału kwotowego spółki. W związku z powyższym skarżąca spółka zapytała, czy w związku z otrzymaniem dofinansowania — płatności końcowej spółka powinna dokonać korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych (od środków trwałych) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych - jednorazowo w miesiącu otrzymania dofinansowania (w drodze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych) czy też należy skorygować wstecznie koszty uzyskania przychodów w poszczególnych okresach, w których takie odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że sedno sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca spółka obowiązana jest korygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych (wytworzonych) środków trwałych, na które otrzymała dopłaty, tj.: od okresu rozliczeniowego, w którym spółka otrzymała dopłatę (stanowisko strony skarżącej) czy też wstecz, tzn. od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko organu interpretacyjnego). Zdaniem sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że celem regulacji wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku otrzymania zwrotu (dopłaty) do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy u.p.d.o.p. nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco – w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca/okresu, w którym rozpoczęto amortyzację. W ocenie sądu pierwszej instancji literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Sąd podkreślił, że do czasu otrzymania dopłaty, skarżąca ustalała odpisy amortyzacyjne na podstawie wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego, ale jej otrzymania, zatem brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem sądu nie ma racji organ podatkowy, że istotnym jest moment zawarcia umowy przez podatnika w sprawie uzyskania dofinansowania, albowiem z samej umowy wynika jedynie zobowiązanie do określonego świadczenia – art. 353 § 1 kodeksu cywilnego. Ponadto często spełnienie świadczenia następuje później niż moment zawarcia umowy, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie jest również możliwy do zaakceptowania w ocenie sądu pierwszej instancji, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłoby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa. 4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.: 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisów prawa; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie: • literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji; • nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Wskazując na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem uznał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przyjmując, że podatnik zobowiązany jest korygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych (wytworzonych) środków trwałych, na które otrzymał dopłaty, od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z wymienionym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Przywołany przepis określa odstępstwa od zasady zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W sprawie niniejszej jest to podyktowane zwrotem wydatków poniesionych przez podatnika na podstawie umowy o dofinansowanie. Wbrew odmiennym wywodom Ministra Finansów momentem od którego podatnik zobligowany jest do korekty kosztów, nie jest data podpisania umowy o dofinansowanie, a data zwrócenia podatnikowi tych kosztów w jakiejkolwiek formie. Nie ma żadnego znaczenia dla wykładni analizowanego przepisu wiedza podatnika o tym, że otrzyma on dofinansowanie w określonej kwocie. Tym bardziej, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego podatnik otrzyma płatność końcową dopiero po pozytywnej akceptacji raportu. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. użył w odniesieniu do zwrotu normatywnego "zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie" trybu dokonanego. Oznacza to, że nawet pewność zwrotu nie obliguje jeszcze do dokonania korekty z jednej strony, z drugiej zaś nie ma podstawy prawnej do tego, aby podatnik nie zaliczał odpisów amortyzacyjnych do kosztów przed faktycznym otrzymaniem zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie. Nadal jednak pozostaje otwarta metoda korekty. Jednorazowa w momencie zwrotu wydatków, czy jak chciałby tego Minister Finansów wstecznego korygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków trwałych. Minister Finansów nie wskazał podstawy prawnej takiego działania. Nie wynika ona z treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a wprost przeciwnie. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zasadność stosowania metody pierwszej, tj. pełnej korekty w dacie zwrotu wydatków. Z jednolitego można powiedzieć orzecznictwa sądów administracyjnych, akceptowanego również w piśmiennictwie, wynika, że literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uzasadnia twierdzenia o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustala odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (por. wyroki NSA z: 26 kwietnia 2017 r., II FSK 806/15, 14 czerwca 2017 r., II FSK 1469/15, 12 stycznia 2016 r., II FSK 3037/13, 25 lutego 2015 r., II FSK 221/13, 11 marca 2015 r., II FSK 431/13, 7 sierpnia 2014 r. II FSK 1978/12, 30 września 2014 r. II FSK 2024/14). Do takich wniosków skłania również uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r. II FPS 4/15. W uchwale tej wyeksponowana została teza, że w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. Uchwała dotyczy wprawdzie skutków podatkowych refinansowania podniesionych przez podatnika wydatków, jednorazowo zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, to jednak - jak zresztą zwrócił na to uwagę skład siedmioosobowy NSA w pkt 7.2 uzasadnienia - "brak podstaw do różnicowania zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez podatnika dotacji refinansującej wydatki rozliczane uprzednio w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo od kosztów uwzględnianych przez opisy amortyzacyjne". Dziwić więc może, zwłaszcza w kontekście treści art. 14a § 1, czy art. 14e § 1 pkt 1 o.p., stanowisko strony skarżącej, co do wpływu orzecznictwa sądów administracyjnych na dokonywanie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia. Na marginesie niniejszych wywodów wypada wskazać, że dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. i zmiany art. 15 u.p.d.o.p. przez dodanie do tego artykułu nowej jednostki redakcyjnej: ust. 4i (przez art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, Dz.U. z 2015 r. poz. 1595) została przyjęta podstawa prawna do korekty kosztu uzyskania przychodów (przez ich pomniejszenie lub zwiększenie) w przypadku otrzymania faktury korygującej. Za chybione uznać również należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania albowiem strona skarżąca nie wykazała, aby miały one jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.