I FSK 390/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 630/17 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 630/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Gminy O., uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2017 r. nr 3063-ILPP1-1.4512.46.2017.1.OA w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącej Gminy, która twierdziła, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnych świadczeń niepieniężnych z pomocy społecznej w formie usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania beneficjenta tych usług. Sąd argumentował, że powyższe usługi służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Gmina wypełniając obowiązki wynikające z przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwała Rady Gminy określa warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. Z treści tej uchwały wynika, że pobierane opłaty nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej, która od obowiązku ponoszenia tych opłat może być całkowicie zwolniona. Pobierane opłaty nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Finalnie Sąd I instancji podkreślił, że uznanie Gminy w zakresie świadczonych usług opiekuńczych za organ władzy publicznej, a nie podatnika podatku od towarów i usług nie zakłóca zasad konkurencji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina świadcząc usługi opiekuńcze przyznane w drodze decyzji administracyjnej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe - wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy korzystaniu z władztwa administracyjnego, podczas gdy w ocenie organu podatkowego Gmina świadcząc przedmiotowe usługi jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a pobierane przez nią opłaty za świadczenie usług opiekuńczych podlegają opodatkowaniu tymże podatkiem. W oparciu o tak sformułowany zarzut wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii objęcia podatkiem od towarów i usług działań Gminy polegających na świadczeniu pomocy społecznej w postaci usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania beneficjenta tych usług, za które to czynności Gmina pobiera określone opłaty. W ocenie Gminy, której stanowisko w tym zakresie zaaprobował Sąd I instancji, w sytuacjach tych działa w ramach władzy publicznej (imperium), a więc lokuje się poza zakresem sytemu podatkowego, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w ocenie organu Gmina działa jako przedsiębiorca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Tożsamy problem (choć dotyczący innego rodzaju usług z zakresu pomocy społecznej) był już rozstrzygany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym między innymi w wyrokach tego Sądu z dnia: 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15; 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15; 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1173/17; 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/17; 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1354/17; 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1762/17; 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1680/17; 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1622/17; 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 69/18; 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 657/18, 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 893/19, 17 czerwca 2021, sygn. akt I FSK 1954/19 (wszystkie dostępne w CBOSA). Skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w przywołanych wyrokach stanowisko, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), czynności świadczenia usług opiekuńczych, które rozdysponowane są w drodze decyzji administracyjnych, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będąc w tym zakresie podatnikiem VAT. We wszystkich tych wyrokach wskazywano, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa - nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, którego naruszenie podnosi się w skardze kasacyjnej i zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to zawęziło przedmiot wyłączenia z opodatkowania ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Zwrócić dodatkowo należy uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy). Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy - wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast, jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (nie mające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o podatku od towarów i usług), czyli są zaliczane do podatników podatku od towarów i usług, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego. Nie ulega żadnej wątpliwości, że gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Dokonując natomiast analizy, czy w rozpatrywanym przypadku gmina wykonuje zadania publiczne należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. W myśl art. 16 ust. 1 i 2 tej ustawy obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11). Zgodnie zaś z art. 36 pkt 2 lit. l i m cyt. ustawy świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy (lit. l) oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia (lit. m). Usługi opiekuńcze, o których mowa w art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, mają charakter obligatoryjny. Oznacza to, że w wypadku spełnienia ustawowych przesłanek organ zobowiązany jest przyznać te usługi, niemniej jednak decyzje w sprawie tych usług mają charakter uznaniowy w części odnoszącej się do ich zakresu, okresu i miejsca świadczenia. Na charakter publicznoprawny tych świadczeń wskazuje także kwestia odpłatności za te usługi. Stosownie do art. 50 ust. 6 cyt. ustawy rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Organ pomocy społecznej, ustalając odpłatność za usługi opiekuńcze, jest zatem związany zasadami określania odpłatności za takie usługi ustalonymi w uchwale przez właściwą radę gminy i tylko na podstawie takiej uchwały może określić odpłatność w konkretnej wysokości, co wyklucza jakąkolwiek dowolność organu w tym zakresie. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). W sytuacji więc, gdy: 1) na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6), 2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są ośrodki pomocy społecznej, ośrodki wsparcia oraz rodzinne domy pomocy, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną, - Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których zostało powołane, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wysokość ponoszonych opłat zależy od dochodu na osobę w rodzinie, od tego czy i o ile przekroczone jest tzw. kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej. Z tego też względu usługi te mogą być też świadczone nieodpłatnie. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne ośrodki opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy). Autor skargi kasacyjnej zarzucił nadto, że nie jest trafna argumentacja Sądu przemawiająca za brakiem naruszenia zasad konkurencyjności. Choć kasator nie wskazał żadnych argumentów w tym zakresie, do czego był zobowiązany, pozostawiając zarzut gołosłownym, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji i w tym zakresie. Zaznaczyć bowiem należy, że z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (pozbawione przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o podatku od towarów i usług), czyli mimo że są w tym zakresie zaliczane do podatników, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1942/17). W świetle powyższej oceny zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś