II FSK 947/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3098/16 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważniania Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r., nr IPPB2/4514-173/16-3/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3098/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w spawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny, z którego wynika że jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Nowoutworzone udziały Spółki pokryte zostaną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji polskiej spółki akcyjnej (dalej jako: "Spółka polska") i/lub udziałów lub akcji zagranicznych spółek kapitałowych z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej wymienionej w załączniku I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako: "Spółka zagraniczna"). Na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w Spółce polskiej/Spółce zagranicznej, albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki. Wkłady, w związku z którymi doszło do emisji udziałów/akcji Spółki polskiej i/lub udziałów/akcji Spółki zagranicznej, mające być przedmiotem aportu do Spółki, były wcześniej opodatkowane odpowiednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych i/lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, ewentualnie od tych wkładów spółki zagranicznej podatek od wykładów kapitałowych nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. W toku dalszej działalności nie jest wykluczone, że z przyczyn biznesowych Spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako "Spółka osobowa"). Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą Spółce przekształconej. Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zapytała: 1. Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji Spółki polskiej/Spółki zagranicznej będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 2. Czy jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki lub równa wartości kapitału zakładowego Spółki, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., dalej zwana: "u.p.c.c."), a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilonoprawnych (dalej: "PCC"), jako że nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c.? 3. Czy jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, Spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) Spółki pomniejszoną o: • ewentualną kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki (albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego); • opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego; • wartość pierwotnego kapitału zakładowego Spółki podwyższonego w ramach opisanej we wniosku transakcji wymiany udziałów. 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2016 r. uczynił przedmiotem interpretacji odpowiedź na pytanie nr 2 oraz 3 i uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o., a może być nawet niższy, nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego. Następnie Minister Finansów dokonał interpretacji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., wedle którego zwolnieniu od podatku podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który w polskim porządku prawnym pełni funkcję podatku kapitałowego lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Zdaniem organu interpretacyjnego w przepisie tym chodzi o odróżnienie dwóch rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie zarzucono wydanej interpretacji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1. w zakresie pytania nr 2 - art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie ww. przepisów fakt, że powstały w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej, który nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki kapitałowej, a może być nawet niższy, nie przesądza o braku opodatkowaniu PCC, a w konsekwencji uznanie, że jeżeli na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) spółki kapitałowej stanowiących wkład do spółki osobowej będzie niższa od wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej lub równa wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej, dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu PCC. 2. w zakresie pytania nr 3 - art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisów tych wynika, że na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podstawę opodatkowania PCC będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. pomniejszona o ewentualną kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki (albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego oraz opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmiana wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego), przy czym zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu bez możliwości zwolnienia w tym zakresie wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałego w ramach opisanej we wniosku transakcji wymiany udziałów. II. przepisów prawa procesowego: 1. art. 14c § 1 i 2 (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez lakoniczne, niejasne i niespójne przedstawienie uzasadnienia prawnego stanowiska przyjętego przez organ interpretacyjny; 2. art. 14b w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z przepisami prawa obowiązującymi w dacie jej wydania oraz nie uwzględnia wykładni przepisów prawa prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 2.3. Sąd I instancji uznał, że organ naruszył przepisu prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Zdaniem Sądu, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje wkłady do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC lub od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki przekształcanej) wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania (lub niewyłączenia z opodatkowania) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ta nadwyżka stanowi podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Oznacza to, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnione z PCC w wysokości równej sumie wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana PCC (kapitał pierwotny) oraz wartości kapitału zakładowego, od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Wobec tego Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. prowadzącej Sąd do uznania, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczą odpowiedzialnością w spółkę osobową, zastosowanie ma w/w przepis i tym samym zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych, obejmuje wkłady do spółki, których wartość była już uprzednio opodatkowana tym podatkiem oraz od których - zgodnie z prawem państwa członkowskiego - podatek nie był naliczany, gdy tymczasem - niezależnie od tego, czy w wyniku przekształcenia majątek powstałej spółki osobowej będzie równy, wyższy lub niższy od kapitału spółki z ograniczona odpowiedzialnością - zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z ograniczą odpowiedzialnością. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. 3.3. Istota sporu na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się wyłącznie do wykładni regulacji zawartej w art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c. Zdaniem organu ostatni człon art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. stanowiący: "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" należy odczytywać łącznie tylko z bezpośrednio go poprzedzającym wyrażeniem "podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Podatkiem, o którym mowa w tej części przepisu jest więc podatek od wkładów kapitałowych inny niż podatek od czynności cywilnoprawnych, a państwem członkowskim jest państwo inne niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast w ocenie Spółki, jak i zdaniem WSA w Warszawie, literalna wykładnia art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. nie daje pogodzić się ze stanowiskiem organu. Wskazać należy, że kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które ukształtowały w tym zakresie prawidłową wykładnię analizowanej regulacji (por. np. wyroki NSA: z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/14; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 138/15; z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1006/15; z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/15; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3640/15; z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1158/16; z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2174/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowaną w nich argumentację w pełni podziela. 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie istoty sporu powinno nastąpić w oparciu o wykładnię językową przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się bowiem, że punktem wyjścia do wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa i jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, to nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Zatem jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę prawną, to tak należy ów przepis rozumieć (por. np. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 - publ. CBOSA, postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2005/5/37; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, publ. OTK 2000/5/141; oraz: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast.). Dokonując wykładni literalnej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. należy stwierdzić, że przepis ten normuje dwie sytuacje, pierwszą - w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą - gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po wyrazie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". W świetle wykładni literalnej brak jest zatem podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym a Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości wkładów, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Jest to wyrażenie zbiorcze dla wszystkich podatków naliczanych od wkładów do spółek, obowiązujących na terytorium UE w poszczególnych państwach członkowskich. Wynika to także z faktu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L Nr 46, poz. 11 ze. zm.) regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych. Brak jest zatem podstaw, aby użyte w analizowanym przepisie pojęcie "podatek" odnosić wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami u.p.c.c. W konsekwencji nie można uznać, że w powyższym przepisie chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Odmienna wykładnia powodowałaby różne traktowanie pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji. Prowadziłoby to do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie wskazanych zmian umowy spółki na podstawie prawa polskiego - w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne zgodnie z prawem innego państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału spółki, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska (podatku kapitałowego), uczyniłby to wyraźnie. Intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie u.p.c.c. (por. Sejm RP VI kadencji druk nr 748, publ. http://orka.sejm.gov.pl/proc6.nsf/opisy/748.htm), w którym wskazano, że projekt przewiduje "zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich". Wskazać również należy, że reguła z art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c., jest wyrazem zasady neutralności podatkowej, która oznacza nie tylko brak wpływu opodatkowania na decyzje gospodarcze podatnika, lecz również niedyskryminowanie przez podatek. Pojęciem dyskryminacja określa się każde działanie, odmawiające pewnym podmiotom równego traktowania w porównaniu z innymi. Zakaz dyskryminacji znamionuje więc nakaz równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji i jest on jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego (art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.). Stanowisko organu co do sposobu rozumienia art. 9 pkt 11 lit. a in fine u.p.c.c. prowadziłoby do dyskryminacji podatników opodatkowanych w zakresie dokonanej czynności na podstawie prawa polskiego - w porównaniu do podatników, których analogiczne czynności restrukturyzacyjne, zgodnie z prawem państwa członkowskiego nie podlegają opodatkowaniu. Taka dysproporcja pomiędzy rozwiązaniami państw członkowskich Unii Europejskiej byłaby nie do przyjęcia z punktu widzenia wspomnianych zasad prawa, a ponadto prowadziłaby do zakłócenia swobodnego przepływu kapitału w przestrzeni wspólnego rynku unijnego. 3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).