I SA/Kr 753/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). M. L. (dalej: skarżąca) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym przedstawiła następujący stan faktyczny. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego po rozpatrzeniu wniosku Instytutu O. z 15 kwietnia 2015 r., złożonego na konkurs w ramach IV edycji Programu "[...]", po ponownym rozpatrzeniu wydał 28 września 2016 r. decyzję, w której przyznał Instytutowi środki finansowe w kwocie 344.000 zł z przeznaczeniem na finansowanie w latach 2017-2019 uczestnictwa skarżącej w tym programie. Na podstawie ww. decyzji, 22 sierpnia 2016r. Minister zawarł z Instytutem umowę na finansowanie uczestnictwa w przedmiotowym programie. Umowa między Instytutem a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego reguluje warunki finansowania, realizacji uczestnictwa skarżącej w programie, rozliczenia środków finansowych przyznanych na finansowanie jej zagranicznego pobytu obejmującego prowadzenie własnych badań oraz udział w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku naukowym w Australii. Środki finansowe zgodnie z decyzją i zawartą umową (§ 3 ust. 1) przekazywane będą: w 2017 r. w wysokości 125.000 zł, z tego: koszty pobytu 117.000 zł, koszty podróży 8.000 zł; w 2018 r. w wysokości 172.000 zł, z tego: koszty pobytu 156.000zł, koszty podróży 16.000 zł; w 2019 r. w wysokości 47.000 zł, z tego: koszty pobytu 39.000 zł, koszty podróży 8.000 zł. Zgodnie z umową, przeznaczeniem ww. środków finansowych jest pokrycie kosztów utrzymania skarżącej w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży z Polski do i z Australii (§ 3 ust. 2). Wspomniane środki finansowe będą przez Ministerstwo przekazywane na rachunek bankowy Instytutu (§ 3 ust. 3). Instytut jako płatnik zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania całości otrzymanych środków finansowych skarżącej, na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Instytutem a skarżącą (§ 7). Środki finansowe przekazane zgodnie z umową nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż koszty pobytu w ośrodku zagranicznym i koszty podróży. W sprawach nieuregulowanych w umowie między Ministrem a Instytutem znajdują zastosowanie przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki i Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "[...]" (MP z 2012 r. poz. 254). W dniu 12 października 2016 r. została zawarta pomiędzy Instytutem a skarżącą odrębna umowa o warunkach finansowania i przekazywania środków finansowych w ramach realizacji uczestnictwa w Programie "[...]". Zgodnie z nią skarżąca może przeznaczyć otrzymane od Instytutu środki finansowe, przekazane w ramach programu, wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży skarżącej między Polską a Australią. W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową, skarżąca zobowiązana jest do ich zwrotu, podobnie jak zobowiązana jest do zwrotu środków niewykorzystanych. Jednocześnie strony stwierdziły, że skarżąca jest pracownikiem Instytutu, co stanowi warunek przekazania środków finansowych. Według umowy o pracę z Instytutem z 1 czerwca 2015 r., skarżąca jest zatrudniona w Instytucie na stanowisku adiunkta na czas nieokreślony. Według umowy, udział skarżącej w realizacji przedmiotowego programu stanowi wykonanie obowiązków pracowniczych w ramach podróży służbowej. Skarżąca otrzyma z Instytutu polecenie wyjazdu i udziału w programie. Według umowy, skarżąca podczas realizacji programu będzie pozostawała w stosunku pracy z Instytutem, co było warunkiem przystąpienia do konkursu a także przedmiotem umowy zawartej między Instytutem a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Na czas realizacji Programu (1 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2019 r.) Instytut przyznał skarżącej urlop bezpłatny na podstawie zasad określonych w Rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków i trybu kierowania za granicę pracowników w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych, oraz szczególnych uprawnień tych osób z dnia 12 października 2006 r., co jest zapisane w umowie. Według zawartej umowy, skarżąca będzie przebywać na urlopie bezpłatnym a nie szkoleniowym. Skarżąca nie pozostaje w stosunku pracy z innym pracodawcą, a Instytut jest jej jedynym miejscem zatrudnienia. W zakresie nieuregulowanym przedmiotowa umowa odsyła do umowy zawartej przez Instytut z Ministrem z 28 września 2016 r., która stanowi integralną część umowy zawartej przez skarżącą z Instytutem. Co więcej, podstawą ogłoszenia IV edycji programu "[...]", jest komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "[...]". Według ww. komunikatu, "celem programu "[...]" jest umożliwienie młodym naukowcom, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...). Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju". W ramach konkursu potencjalny uczestnik, wytypowany wcześniej przez Dyrektora Instytutu i zaakceptowany przez Radę Instytutu, musiał opisać problem naukowy oraz badania, które będzie realizował w zagranicznej jednostce. W ocenianym w konkursie wniosku, jedną z najważniejszych części była ta opisująca podniesienie kwalifikacji uczestnika z podziałem na: "zakładany sposób przekazu i upowszechniania wyników – publikacje naukowe oraz referaty na konferencjach w kraju i za granicą, monografie naukowe, rozprawy habilitacyjne, nowe metody i urządzenia badawcze; oraz wpływ uczestnictwa w programie na dalszy rozwój naukowy kandydata na uczestnika programu." W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy z uwagi na rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: II FSK 309/11; II FSK 44/14; II FSK 516/14; II FSK 3073/14; II FSK 2514/14) w identycznym przypadku jak skarżącej, za lata podatkowe 2017 r. a następnie 2018 r. i 2019 r. skarżąca może korzystać z następującego sposobu rozliczenia przedmiotowych środków finansowych: a. środki finansowe przeznaczone na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania całkowicie zwolnić z opodatkowania? b. do środków finansowych przeznaczonych na koszty pobytu zastosować zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz/lub art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej, środki finansowe, które otrzymała są całkowicie przeznaczone na koszty pobytu i utrzymania w związku z wykonywaniem projektu, a nie zostały przyznane w celach zarobkowych. Z przyznanych środków, skarżąca musi się starannie i terminowo rozliczyć, ponieważ to także jest jednym z warunków programu i umowy między Ministrem a Instytutem oraz między Instytutem a skarżącą. Skarżąca uważa, że realizacja przedmiotowego projektu, stanowi przychód z tytułu stosunku pracy i odpowiada definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie stanowi przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Z kolei środki finansowe z przedmiotowego programu, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 i/lub pkt 90 tej ustawy. Środki finansowe na realizację programu, zostały pozyskane przez jednostkę naukową – pracodawcę dla skarżącej, a więc przez niego przyznane. Stanowią wobec powyższego przychód ze stosunku pracy, który podlega zwolnieniu. W wydanej w dniu 3 kwietnia 2017r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności przedstawił adekwatne przepisy prawa materialnego. Na ich podstawie stwierdził, że środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej z przeznaczeniem dla uczestników programu. Źródłem wypłaty nie są więc środki pracodawcy skarżącej, a wypłata nie następuje na podstawie umowy o pracę, lecz na podstawie dodatkowej umowy zawartej pomiędzy skarżącą i jej pracodawcą. Wobec powyższego, skarżąca nie bierze udziału w przedmiotowym programie w ramach stosunku pracy i w konsekwencji przekazywane przez pracodawcę na jej rzecz jako uczestnika programu "[...]" środki finansowe, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy lecz z innych źródeł. Zatem środki finansowe jakie otrzymuje skarżąca nie są dietami (przeznaczonymi na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotem faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwotami przeznaczonymi na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny. Ponadto pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "[...]" w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Tym samym, wyjazd skarżącej za granicę nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika. Za powyższym również przemawia fakt, że skarżącej na czas pobytu w ośrodku zagranicznym udzielony został urlop bezpłatny, a tym samym środki otrzymane przez skarżącą nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako, że otrzymane środki nie są dietami ani zwrotem faktycznie poniesionych kosztów podróży nie ma w tej sytuacji również zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. W niniejszym przypadku do odrębnych przepisów należy zaliczyć ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Nie można wobec powyższego zgodzić się ze skarżącą, że uzyskane przez nią środki spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że przedmiotowe środki nie stanowią środków przyznanych przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami. Ustanowienie bowiem Programu "[...]" oparte zostało na uregulowaniach ustawy o zasadach finansowania nauki, która ma zastosowanie do skarżącej, jako pracownika naukowego, a nie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Ponadto, przyznanie tych środków wiązało się ze złożeniem stosownego wniosku przez pracodawcę skarżącej i uzależnione było od decyzji Ministra. Dodatkowo wypłacone skarżącej środki pochodziły z wyodrębnionej części budżetu państwa jaką jest "Nauka". Uzyskane zatem przez skarżącą środki pieniężne nie wpisują się w rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też środki finansowe, które skarżąca otrzymała w związku z udziałem w Programie "[...]," nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wobec czego są opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych jako przychód z innych źródeł. W złożonej na powyższą interpretację indywidualną skardze, skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pobyt skarżącej w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach realizacji programu "[...]" nie jest podróżą służbową, w konsekwencji czego środki finansowe otrzymane przez skarżącą, w ramach programu "[...]", nie stanowią diet i innych należności związanych z podróżą służbową i nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tej ustawie, - art. 21 ust. 1 pkt 90 wyżej wskazanej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że środki finansowe otrzymane przez skarżącą, w ramach programu "[...]", nie stanowią środków przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych zgodnie z odrębnymi przepisami, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. zasady uwzględniania wątpliwości prawnych na korzyść strony, poprzez pominięcie jej przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej wydanej z rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Pierwszą kwestią sporną pomiędzy stronami, była odpowiedź na pytanie, czy wypłacone skarżącej środki z tytułu udziału w programie "[...]", można uznać za środki pochodzące ze źródła, jakim są przychody ze stosunku pracy. Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a i 2 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Stosownie do ww. regulacji prawnych kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że jest uczestniczką programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "[...]" i otrzymała środki finansowe w ramach tego programu. Środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu skarżącej, jako uczestnika programu za granicą mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie pracodawca (Instytut jest płatnikiem środków) może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. W konsekwencji przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada on bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2016 r., II FSK 3073/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1490/14; z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 516/14; z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 44/14; z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Z tych też względów za błędne uznać należy kwalifikowanie przez organ uzyskanego przez skarżącą spornego przychodu do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 1892/15 – CBOSA). Po przesądzeniu kwestii, że wypłacane skarżącej środki należy zakwalifikować do źródła, jakim jest stosunek pracy, należy odpowiedzieć na pytanie, czy skarżąca może skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (który w sprawie nie ma zastosowania). Zwrócić należy uwagę, że przepis ten nie zawiera definicji podróży służbowej. Odwołać należy się w z związku z tym do art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2016r., poz. 1666 ze zm. – dalej: k.p.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana: (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W przedmiotowej sprawie, skarżąca została wyznaczona do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miała wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawała związana stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącą do prac badawczych w Australii, odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa (por. wyroki NSA: z dnia 2 sierpnia 2017r., zygn. Akt II FSK 1892/15, z dnia 8 września 2016 r., II FSK 3073/14; z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11), zasadnie zatem skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ przyjmie, że wypłacone skarżącej środki, stanowią przychód ze źródła, jakim jest stosunek pracy. Ponadto organ weźmie pod uwagę zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Niezasadnym natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Zakres wynikającego z tego przepisu zwolnienia obejmuje świadczenia przyznane przez pracodawcę pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, która to materia uregulowana jest w dziale czwartym rozdziale III k.p. w art. 103(1) – 103(6). Podnoszenie kwalifikacji zawodowych oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z przepisami kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku (art. 102 k.p.). Z unormowań art. 103(1) – 103(6) k.p. wynika, że podstawowym uprawnieniem pracownika zamierzającego poodnosić kwalifikacje zawodowe jest prawo do urlopu szkoleniowego, o którym jest mowa w art. 103(1) § 2 pkt 1 k.p., prawo do urlopu bezpłatnego, o którym stanowi art. 103(6) k.p. oraz prawo do zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania (art. 103(1) § 2 pkt 2 k.p.). Nadto, jak wskazano w art. 103(3) k.p., pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. Uprawnienie to jest fakultatywne i zależy ono od woli pracodawcy. Przyznane skarżącej świadczenie nie zostało wypłacone na podstawie przepisów k.p. dotyczących podnoszenia kwalifikacji pracownika, gdyż istotą programu "[...]" nie jest uprawnienie do skorzystania z urlopu szkoleniowego lub bezpłatnego na czas zdobywania wiedzy, z fakultatywnymi świadczeniami finansowymi pracodawcy, jak to ma miejsce w przypadku uprawnień pracowniczych dotyczących podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Istotą tego programu jest przyznanie świadczeń pieniężnych na pokrycie kosztów pobytu za granicą oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, zaś w ramach programu możliwe jest finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Wyjazd pracownika następuje natomiast w celu udziału w badaniach naukowych, prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Niemożliwa byłaby interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, zwolnieniu od podatku podlegałyby świadczenia otrzymane przez skarżącą na pokrycie kosztów pobytu za granicą oraz jej przejazdów, gdyż środki te nie są związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Oczywiście udział w badaniach prowadzonych w zagranicznych ośrodkach naukowych podnosi kwalifikacje skarżącej, niemniej jednak wypłacane środki nie są przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji, co wprost wynika z istoty programu "[...]", Przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. nie odpowiadają zatem stanowi faktycznemu wskazanemu we wniosku. Środki finansowe otrzymane przez pracownika naukowego związane z realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych pozostają zatem poza zakresem zwolnienia wynikającego w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dni a10 lutego 2015 r. sygn. I SA/Bd 1301/14 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 540/17 - CBOSA). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji