I SA/Kr 1864/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1864/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g ę o d d a l a - W dniu 16 maja 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek [...] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest spółką świadczącą usługi doradztwa podatkowego. W ramach wykonywania działalności zamierza nabywać usługi od zagranicznych kontrahentów nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jakiejkolwiek placówki czy zakładu. Z punktu widzenia wnioskodawcy będą to najczęściej usługi podwykonawcze, służące zrealizowaniu zlecenia na rzecz klienta wnioskodawcy. Wśród nabywanych przez wnioskodawcę usług znajdą się przykładowo usługi doradztwa podatkowego, usługi prawne, księgowe, usługi biegłych rewidentów i rzeczoznawców. Będą to zatem niejednokrotnie usługi niematerialne, do których odnosi się art. 21 ust. l pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie nabywał jeszcze inne niż na wstępie wymienione usługi, do których odnosi się dyspozycja przywołanego przepisu (np. doradztwa w nowych obszarach, usługi reklamowe, informatyczne itp.). Przyszli kontrahenci wnioskodawcy (usługodawcy) najczęściej mają swe siedziby w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale mogą oni być również rezydentami krajów, z którymi takiej umowy nie podpisano. Wnioskodawca zastrzegł, iż będzie nabywał usługi od kontrahentów zagranicznych, którzy nie wykonują faktycznie działalności na terenie Polski. Chodzi tu o takie przypadki, w których kontrahent nie będzie świadczył danych usług na terytorium Polski, czyli przykładowo konsultanci będą realizowali swoje zadania w miejscu swojej pracy w kraju usługodawcy. W związku z tym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz wnioskodawcy przez podmioty niemające w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego, które wykonywane są fizycznie poza terytorium Polski, nie podlegają w Polsce podatkowi dochodowemu od osób prawnych, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a zatem dla wnioskodawcy nie powstaje obowiązek pobrania podatku u źródła, zgodnie z art. 21 u.p.d.o.p. oraz wypełnienia obowiązków formalnych opisanych w art. 26 tej ustawy? Zdaniem wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez zagranicznego kontrahenta z tytułu usług wykonywanych poza terytorium Polski, nie są osiągane na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy i na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania podatku. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w świetle przywołanych przepisów dochód jest osiągnięty tam, gdzie zostały wykonane czynności, które dały źródło temu dochodowi. Natomiast o źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności prowadzące do uzyskania przychodu. W analizowanej sytuacji wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług, będące przyczyną sprawczą dochodu, są wykonywane przez kontrahentów Wnioskodawcy poza terytorium Polski. Zdaniem strony dla ustalenia podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 2a u.p.d.o.p. niezbędne jest bowiem, aby źródło przychodów nierezydenta znajdowało się na terytorium Polski. Pojęcie terytorium kraju, na którym osiągane są dochody na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć zgodnie z wykładnią językową jako miejsce, gdzie dokonują się czynności generujące dochody będące jego przyczyną sprawczą. Pojęcia "wykonywania usług na terytorium Rzeczpospolitej" nie można również utożsamiać ze zlecaniem wykonania usług nierezydentowi przez polskiego przedsiębiorcę i wypłatą wynagrodzenia za wykonanie zlecenia z majątku polskiego przedsiębiorcy. Takiej przesłanki nie przewiduje bowiem ustaw podatkowa, a wykładnia rozszerzająca, która prowadziłaby do zwiększenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, w świetle art. 217 Konstytucji jest niedopuszczalna. Dla uzasadnienia swego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2014r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ zgodził się z wnioskodawcą, iż kluczowe znaczenie dla sprawy ma interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Odwołując się do wypowiedzi doktryny prawa podatkowego organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie przychód uzyskany przez podmioty zagraniczne z tytułu korzystania z ich usług przez polskiego rezydenta zostanie osiągnięty na terytorium Polski, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. W przypadku wykonywania świadczenia przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania. W cenie organu za takim rozumieniem powołanych wcześniej norm prawnych przemawia literalne brzmienie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma prawna art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie wiąże zatem opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość (takie powiązanie "terytorialne" dochodu dokonane zostało w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. - przy czym przepis ten stanowi katalog otwarty i zawiera jedynie przykładowe najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu). Jeżeli zatem ustawa podatkowa nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągnięcia do takiego "przyporządkowania" nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem ww. przepisu. Należy zatem przyjąć, że dochód o jakim mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym. W takim wypadku, a jest to przypadek opisany we wniosku, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy. Niezgadzając się z takim stanowiskiem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją zarzucając naruszenie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 2 i 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zwróciła uwagę, że w przytoczonych przez organ fragmentach wypowiedzi piśmiennictwa autorzy jedynie wskazują na konieczność wystąpienia w Polsce źródła przychodów, jednak nie odnoszą się do kryteriów uznania, że Polska jest źródłem danego przychodu. Dodatkowo organ wybiórczo przywoływał tezy z piśmiennictwa, nie uwzględnił też jednolitego orzecznictwa wspierającego stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że dochód uzyskiwany przez zagranicznych kontrahentów Spółki z tytułu opisanych usług świadczonych poza granicami Polski jest przychodem uzyskanym na terenie kraju, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, - art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od należności wypłacanych zagranicznym kontrahentom z tytułu opisanych przez Spółkę usług w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanej indywidualnej interpretacji. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akty te nie naruszają prawa. Przedmiotem sporu była wykładnia przepisu art. 3 ust. 2 i art. 21 ust 1 2a w zw. z art. 26 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Zdaniem strony skarżącej, nie jest i nie będzie ona zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego swoim kontrahentom zagranicznym, mającym swą siedzibę zagranicą za usługi niematerialne oraz ewentualne inne usługi o podobnym charakterze, w sytuacji gdy całość prac związanych z tymi usługami będzie wykonywana poza granicami Polski, co pozwala przyjąć, że ich dochód nie jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. W ocenie organu natomiast, o tym, czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w RP. Skoro bowiem przychód nierezydentów pochodzi z wykonania usług zleconych przez stronę skarżącą, czyli podmiot mający w RP swą siedzibę a wynagrodzenie wypłacono z kapitału tego podmiotu w okolicznościach wykazujących na gospodarczy związek z dochodami uzyskiwanymi na terytorium RP to za uzasadniony uznać należy pogląd o położeniu źródła przychodu na tym terytorium. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu wynikłego między stronami w niniejszej sprawie, miało zatem przesądzenie, czy dochody uzyskane przez podmioty z siedzibą poza granicami RP, świadczące usługi wykonane również poza granicami RP na rzecz skarżącej, mogą być uznane za dochody osiągnięte na terytorium Polski. Jak wynika z obowiązujących przepisów, o objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziby lub zarządu (zasada domicylu). Podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.p.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powołany przepis wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się zatem pojęciem dochodów "osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" i wykładnia tego pojęcia będzie decydująca dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych w istotny sposób ewoluuje. Początkowo w sposób niekwestionowany przyjmowano, że obojętnym jest czy miejsce wykonania usługi znajduje się zagranicą skoro jej efekt jest istotny dla strategicznych interesów i decyzji podmiotu, który funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. Takie stanowisko zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku) oraz z 19 stycznia 2009r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie). Ocenę tą podzielał także Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 19 stycznia 2009r. sygn. II FSK 1465/07 oraz z dnia 22 października 2010 r. sygn. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargi kasacyjne od dwóch z ostatnio wskazanych wyroków (pierwszy uprawomocnił się bez zaskarżenia). Na te orzeczenia powoływał się organ wydający interpretacje. Skarżąca natomiast twierdziła, że poglądy te mają walor jedynie historyczny gdyż po upływie lat 2007 – 2010 nastąpił zwrot w orzecznictwie w kierunku korzystnym dla podatników. W istocie, po 2010r zapadło szereg wyroków, w których uzasadnieniach wskazywano, iż osiąganie dochodu na terenie RP nie może być utożsamiane z pojęciem dochodów wypłaconych lub otrzymanych na terenie RP w tym także otrzymanych od podmiotu mającego siedzibę na terenie naszego kraju, z jego kapitału. Byłaby to bowiem nadinterpretacja art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. wynikająca li tylko z zastosowania innych rodzajów wykładni niż – mającej pierwszeństwo – wykładni językowej. Ponadto – jak wskazywano – obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem polskiej spółki nie można wywodzić tylko z tego faktu, że efekt usługi będzie odnosił się do kontrahenta polskiego. Takie stanowisko prezentował np.; WSA w Krakowie; w wyrokach z 27 maja 2011r. sygn. I SA/Kr 607/11, z 12 września 2012r. sygn. I SA/Kr 882/12 czy w ostatnio wydanym wyroku z dnia 17 lipca 2014r. sygn. I SA/Kr 865/14. Od dwóch pierwszych wyroków skargę kasacyjną oddalił NSA wyrokami odpowiednio z 4 lipca 2013r sygn. II FSK 2200/11 oraz z 13 czerwca 2013r. sygn. II FSK 3243/12. Podobne poglądy prezentowane były także w cytowanych przez skarżącą wyrokach WSA w Warszawie w Poznaniu czy we Wrocławiu oraz kilku innych wyrokach NSA. Mimo rysującej się coraz bardziej zdecydowanie linii orzeczniczej nastąpiła kolejna zmiana wskazująca na ponowne zwrócenie się w kierunku pierwotnie prezentowanych poglądów. Naczelny Sad Administracyjny wyrokami z dnia 21 sierpnia 2014r. wydanymi w sprawach od II FSK 2120 – 2122/12 oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2012r. sygn. I SA/Łd 326 – 328/12 oddalających skargi polskiej artystki, która zapłaciła wynagrodzenie amerykańskiemu kontrahentowi za promocję płyty i usługi doradcze wykonane w USA. Sąd I instancji uznał, że podatniczka winna potrącić daninę od wypłaconego za granicę wynagrodzenia bowiem jej kontrahent osiągnął na terytorium Polski dochód a wystarczającym jest, że z efektów usługi podmiotu amerykańskiego skorzystał podatnik krajowy i to on ze swego kapitału zapłacił wynagrodzenie. Pogląd powyższy podzielił NSA, odwołując się równocześnie do prawidłowej argumentacji zawartej we wcześniejszych wyrokach WSA w Krakowie z 19 stycznia 2009r. sygn. I SA/Kr 1484/08 i WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Gd 118/07 oraz utrzymujących je w mocy wyrokach NSA wydanych w sprawach II FSK 1108/09 i II FSK 1465/07. Sądowi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie bliższy jest sposób interpretacji przepisu art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. zaprezentowany w opisanych wyżej ostatnich rozstrzygnięciach, odwołujących się do dorobku orzeczniczego podzielanego we wcześniejszym okresie. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego lub co najmniej istotnego ograniczenia jego stosowania. Z orzecznictwa powoływanego przez stronę skarżącą dla wsparcia swej argumentacji (oraz przytoczonego przez Sąd z okresu po 2010r.), w zasadzie wyczytać można, iż usługa zlecona przez polskiego podatnika zagranicznemu kontrahentowi tylko wówczas mogłaby podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. gdyby wykonana została na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Judykaty te odrzucają bowiem możliwość definiowania pojęcia "dochodu osiągniętego na terytorium RP" poprzez odniesienie do jakichkolwiek innych okoliczności niż miejsce wykonania usługi, w szczególności do; wypłaty i zlecenia usługi na terytorium RP, przez polskiego podatnika, z posiadanego przez niego kapitału oraz w sytuacji gdy efekt usługi będzie wykorzystany przez podmiot mający siedzibę na terytorium RP w prowadzonej przez niego działalności a nadto gdy dana usługa jest ekonomicznie powiązana z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, oceny tej nie sposób wyprowadzić z treści analizowanego przepisu art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wiąże bowiem pojęcia "dochód" z terytorium na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość a z treści analizowanego przepisu (art. 3 ust 2 u.p.d.o.p.) wynika exspressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. Przepis posługuje się więc pojęciem "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie "miejsca wykonywania usługi". Zatem dla ustalenia "miejsca osiągnięcia dochodu" w przypadku usług niematerialnych lub innych o podobnym charakterze (przy których ustalenie realnego miejsca wykonywania jest z zasady wielce utrudnione) przede wszystkim znaczenie będzie miało ustalenie, kto jest beneficjentem; podmiot polski, czy zagraniczny, czy usługa niematerialna wywołała skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u odbiorcy usługi. Jeżeli skutek ten nastąpił w Polsce, dochód uzyskany przez podmiot świadczący usługi winien być tutaj opodatkowany. Reasumując, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania tych usług został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy usługa będzie wykonana na zlecenie polskiego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej a następnie jej efekt zostanie wykorzystany przez polskiego podatnika i to on zapłaci wynagrodzenie zagranicznego kontrahenta. W sytuacji bowiem gdy przepis nie ustanawia zdefiniowanego kryterium dla pojęcia "dochodu osiągniętego na terytorium RP" nie sposób definiować to pojęcie jedynie przez pryzmat jednego czynnika a mianowicie "miejsca wykonania" usługi. Znaczenie tego pojęcia należy więc określić przy zastosowaniu wykładni odnoszącej się do wielu elementów tej oceny, póki pojęcie to nie doczeka się ustawowej definicji w ustawie o CIT. Zatem w ocenie Sądu, interpretacja stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w sposób przedstawiony we wniosku nie była prawidłowa. Taką ocenę przypisać należy natomiast stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającemu z upoważnienia Ministra Finansów. Skarżąca jest spółką zarejestrowaną w Polsce i tu mającą swoją siedzibę. Z jej środków pochodzić będzie wynagrodzenie wypłacane zagranicznym kontrahentom, z którymi ewentualnie zawrze umowę. Efekt usługi będzie istotny dla działalności gospodarczej spółki, która funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. Wynagrodzenie za wykonane na rzecz Spółki usługi pochodzić będzie ze środków (majątku) Spółki. Za wykonane świadczenia ewentualny kontrahent uzyska więc przychód w Polsce. Miejsce wykonania tych świadczeń nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, gdzie przychód został "osiągnięty". Sąd stwierdza więc, że nie doszło do "błędnego zastosowania" art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Takie stanowisko nie jest – co należy podkreślić – poglądem odosobnionym w orzecznictwie sądów administracyjnych zaistniałym po wspomnianych wyrokach NSA wydanych w sprawach II FSK 2120 – 2122/12. Przykładowo, WSA w Szczecinie w wyroku wydanym w dniu 22 stycznia 2015r. w sprawie I SA/Sz 1164/14 stwierdził, że "przychody zagranicznych osób prawnych powstają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wtedy, gdy miejsce położenia źródła tych dochodów znajduje w Polsce, a nie miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. Z kolei źródło dochodów należy uznać za położone w Polsce, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów". Pogląd ten jest w pełni akceptowany przez sąd w składzie orzekającym w sprawie. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W takich przypadkach obowiązkiem płatnika jest spełnienie wymogów formalnych określonych w art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. Przepisy te stosuje się oczywiście z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ustawy). Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.