I FSK 161/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 625/17 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 625/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Gminy M. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 23 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy. 1.2. We wniosku z dnia 20 grudnia 2016 r. przedstawiony został przez wnioskodawcę następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 1990 r. nr 16 poz. 95 ze zm., dalej jako u.s.g.), w tym w sprawach dotyczących pomocy społecznej. W tym zakresie wnioskodawca działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm., dalej jako u.o.p.s.) oraz ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz.U. z 2011 r. nr 149 poz. 887 ze zm.). Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest przez wnioskodawcę za pomocą Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: Ośrodek), m.in. poprzez wypłacanie świadczeń pieniężnych, przekazywanie świadczeń rzeczowych i wykonywanie usług w zakresie opieki oraz zaspokajanie podstawowych potrzeb, w tym m.in. udzielanie schronienia. W drodze uchwały numer XXVI/141/2008 Rady Miejskiej w M. z dnia 26 września 2008 r. (dalej: uchwała Rady Gminy) określono m.in. szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze. W związku z powyższym, w ramach działalności Ośrodka, w określonych przypadkach pobierane są opłaty z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domu pomocy społecznej. Wnioskodawca zaznaczył, że usługi opiekuńcze świadczone są przez podmiot wybrany w drodze konkursu (tj. przez Polski Czerwony Krzyż), który pobiera opłaty od świadczeniobiorców i przekazuje je na konto Ośrodka oraz, że dom pomocy społecznej nie funkcjonuje w ramach Ośrodka, jest bowiem jednostką organizacyjną Powiatu M.. Zarówno usługi opiekuńcze, jak i umieszczanie w domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Nie są zawierane żadne umowy cywilnoprawne pomiędzy Ośrodkiem a korzystającymi. Dodatkowo w ramach działalności Ośrodka uzyskiwane są również inne środki związane z egzekwowaniem nienależnie pobranych świadczeń rodzinnych i zasiłków z pomocy społecznej, od których w wybranych przypadkach pobierane są odsetki. Ponadto wnioskodawca wskazał, że począwszy od rozliczenia za miesiąc wrzesień 2016 r. dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi (w tym Ośrodkiem). Tym samym podatnikiem z tytułu czynności opodatkowanych jest wyłącznie wnioskodawca. 1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej wnioskodawca występuje w roli podatnika VAT i tym samym wskazane czynności stanowią po jego stronie odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu?; 2. Czy środki pieniężne związane z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT? Zdaniem wnioskodawcy, z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej wnioskodawca nie występuje w roli podatnika VAT i tym samym wskazane czynności nie stanowią po jego stronie odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu, a środki pieniężne związane z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca powołał się na treść przepisów 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, dalej jako: ustawa o VAT), stwierdzając, że w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. W tym zakresie wnioskodawca powołał się również na brzmienie przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT będących realizacją zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem. Z drugiej jednak strony wnioskodawca zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami art. 6 i 7 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. z zakresu pomocy społecznej, które to zadania są wykonywane przez jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej, stanowiące jednostki budżetowe gminy. Wnioskodawca podkreślił, że przyznawane świadczenia niepieniężne udzielane są na podstawie decyzji administracyjnych, o czym stanowi treść przepisu art. 106 ust. 1 u.p.s., co stanowi przejaw władztwa administracyjnego (publicznego), zatem Gmina wykonując te zadania korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W tym zakresie wnioskodawca powołał się na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz na treść art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112), podkreślając, że w ramach wskazywanych czynności, tj. świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób w domu pomocy społecznej, działa jako organ władzy publicznej. Wnioskodawca powołał się również na zbieżne poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. 1.4. W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domach pomocy społecznej oraz za prawidłowe w zakresie opodatkowania środków pieniężnych związanych z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami. Zdaniem organu organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych oraz prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. W ocenie organu, mamy tu jednak do czynienia z sytuacją, w której możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego, odpłatnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), które należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i nie zmienia tego fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług na podstawie decyzji administracyjnych. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Wobec tego zdaniem organu Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygające, czy danej osobie zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja świadczenia, która zdaniem organu stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wywiodła skargę od powyższej interpretacji, zarzucając: a) błędną wykładnię przepisów art. 5 i 8 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że Gmina występuje w roli podatnika VAT z tytułu podejmowania czynności z zakresu usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domu pomocy społecznej, w konsekwencji czego czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług; b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie oraz, że realizując czynności z zakresu usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domach pomocy społecznej Gmina występuje jako podatnik VAT, pomimo faktu, iż Gmina realizuje te czynności jako organ władzy publicznej w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a ich podstawą nie są umowy cywilnoprawne; c) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegający na przyjęciu niewłaściwego założenia, że Gmina w związku z podejmowaniem czynności z zakresu usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domach pomocy społecznej wykonuje czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego. Wskazując na powyższe naruszenia, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. W ocenie WSA zaskarżona interpretacja naruszała prawo, stąd skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wynika, że – co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej, innymi słowy ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Usługi opiekuńcze uregulowane zostały w przepisach art. 50 i art. 51 u.p.s. Przepisy te stanowią, że osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Z kolei w myśl przepisu art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Zgodnie z treścią art. 59 ust. 1 u.p.s., opłata za pobyt w domu pomocy społecznej ustalana jest w decyzji organu Gminy, przy czym przepisy tej ustawy określają zasady ustalania tej opłaty, a zgodnie z art. 66 tej samej ustawy, Rada Gminy może określić korzystniejsze dla osoby potrzebującej i jej rodziny warunki ustalania opłat. Jak stanowi przepis art. 62 ust. 3 u.p.s., opłaty te przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej. Zgodnie z treścią przepisu art. 106 ust. 1 u.p.s., przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania oraz umieszczenie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej. Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, sąd stanął na stanowisku, że zadania w zakresie pomocy społecznej, w ramach których mieszczą się usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania ich beneficjenta oraz umieszczanie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Zdaniem sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Zarówno z treści uchwały Rady Gminy, jak i z treści art. 60 i 61 u.p.s. wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto w zakresie opłat za pobyt w domu pomocy społecznej nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka. Z punktu widzenia treści dyrektywy, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organu władzy publicznej). Skoro omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. W ocenie sądu w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Następnie, analizując treść art. 13 dyrektywy 2006/112, WSA raz jeszcze zwrócił uwagę, że przepis ten nakazuje mimo wszystko uznać organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W ocenie sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Trzeba wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. Trudno zatem uznać, aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom (za które na marginesie pobierane są opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej) miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść dyrektywy. 4. Skarga kasacyjna i postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że skarżąca, będąca organem władzy publicznej, z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domu pomocy społecznej nie występuje w charakterze podatnika VAT. 4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Stanowisko sądu I instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, a zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej w tym względzie jest niezasadny. 5.3. Należy zauważyć, że analogiczna problematyka prawna do spornej w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z dnia: 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 657/18; 23 marca 2017 r., I FSK 1147/15; 14 grudnia 2017 r., I FSK 2073/15; 3 lipca 2019 r., I FSK 1173/17; 26 września 2019 r., I FSK 1019/17; 21 listopada 2019 r., I FSK 1354/17; 29 stycznia 2020 r., I FSK 1762/17; 6 lutego 2020 r., I FSK 1680/17; 20 lutego 2020 r., I FSK 1622/17; 27 lutego 2020 r., I FSK 69/18). Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, realizując zadania w zakresie pomocy społecznej takie jak organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych przez domy pomocy społecznej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach. Podzielając poglądy prawne przedstawione przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, warto przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Powyższy przepis został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Warto też zwrócić uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in. działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112). Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT. Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o VAT), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy 2006/112 i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego. Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści tych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. Zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych (pkt 11), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18). Nałożone na gminę obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, w których pobyt przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1 u.p.s.). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., I OSK 204/10, orzeczono, że "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą być: osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3, tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1, doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez: określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ew. zwolnienie, stosownie do art. 64, w całości lub w części z ustalonej opłaty". Jak stwierdzono natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z dnia 11 czerwca 2018 r., I OPS 7/17, obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 u.p.s. opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 u.p.s. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, lecz poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.). W sytuacji więc, gdy: 1) na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6), 2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 59 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.s.), w tym poprzez żądanie w formie decyzji zwrotu poniesionych wydatków z tytułu uiszczonych zastępczo opłat (art. 104 ust. 3 w zw. z art. 61 ust. 3 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną, - trafnie sąd I instancji stwierdził, że Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Gmina realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT. Organ podatkowy wskazuje, że czynności gminy dotyczące świadczenia spornych usług spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowisko to pomija jednak wykładnię systemową VAT, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT). Odpowiedź negatywna oznacza brak możliwości zastosowania do takiej czynności przepisów normujących ten podatek, w tym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc powyższe do sprawy, należy stwierdzić, że Gmina wykonująca obligatoryjne dla niej zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym) działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 dyrektywy 2006/112 (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a w konsekwencji czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą) i nie mają do nich zastosowania przepisy regulujące VAT, w tym art. 5 ustawy o VAT. Sporne czynności nie mają też przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Oceniając przesłankę "odpłatności" - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) - za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., C-520/14, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112 nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51). Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim działa gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, należy uznać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08, pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, Rec. s. I-4357, pkt 47). A zatem tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Gminę czynności świadczenia usług opiekuńczych i umieszczania w domu pomocy społecznej (będącym jednostką organizacyjną Powiatu), z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, spełniającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Nie sposób też twierdzić, że brak opodatkowania spornych świadczeń może spowodować znaczące zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa w tym zakresie bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne - inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Wymaga podkreślenia, że z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń - działalność taka wykonywana jest ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o VAT), czyli mimo że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji. W podsumowaniu powyższych rozważań należy stwierdzić, że Gmina wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności świadczenia usług opiekuńczych i umieszczania w domu opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem VAT. 5.4. Warto jeszcze zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019. W interpretacji tej Minister odwołał się do opisanych wyżej kryteriów (np. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, brak ustalania odpłatności według na zasadach rynkowych), wskazując, że czynności jednostek samorządu terytorialnego realizowane są w ramach obowiązkowych zadań z zakresu pomocy społecznej, a odpłatność za takie świadczenia jak np. usługi opiekuńcze dla osób samotnych wymagających pomocy, czy zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, określana jest w drodze decyzji i brak jest w tym względzie na ogół ekwiwalentności i wzajemności świadczeń. Minister podkreślił też, że szczegółowe warunki i tryb udzielania świadczeń wynikają z przepisów prawa. Zdaniem Ministra znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, a jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Minister stwierdził w związku z tym, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie pomocy społecznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione w interpretacji przesłanki w szczególności wykonywanie czynności w sposób podporządkowany ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu i pobieranie opłat niemogących być uznanymi za rzeczywistą równowartość świadczenia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, a z uwagi na wydanie w opisanym powyżej zakresie interpretacji ogólnej rozważyć, czy w sprawie zachodzą podstawy do wydania kolejnej interpretacji indywidualnej, czy też należy zastosować art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325). 5.5. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną.