II FSK 109/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 732/17 w sprawie ze skargi D. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 732/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. T. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła ww. wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że poniesione przez Skarżącą koszty nie są kosztami uzyskania przychodów poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że wydatków wyszczególnionych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym poniesionych na aplikację adwokacką oraz wpis na listę adwokatów, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, czy mógł on potencjalnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w charakterze adwokata. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jak również opłaty za wpis na listę adwokatów jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiąga Skarżąca jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Jednakże miara kierunkowości wydatków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Należy zatem przyjąć, że koszty edukacji poczynione w okresie, w którym Skarżąca jeszcze nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej jako adwokat, stanowią wydatki osobiste nie wykazujące związku ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wydatki z tytułu odbywania aplikacji osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, począwszy od opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, a kończąc na opłacie za wpis na listę adwokatów stanowią zamknięty ciąg zdarzeń związanych z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, a nie z późniejszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmując stanowisko Skarżącej, że przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę, w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką Skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili, gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Działaniu Skarżącej w trakcie odbywania aplikacji towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej, a nie ryzyko co do skutków podejmowanych działań na niwie działalności gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. W świetle powyższego, związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, że wydatki dokonywane w latach poprzedzających podjęcie przez nia praktyki adwokackiej mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej jako adwokata nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym zakresie podzielić także jednolite poglądy wyrażone w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12, z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 771/13, z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1432/14, z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 999/13, z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 803/15. Natomiast powołane w skardze kasacyjnej na poparcie wyrażonego tam stanowiska wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt SA/Po 896/12, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/po 50/13; WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12;WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13 oraz WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami wydanymi w latach 2014-2015, a więc na długo przed sporządzeniem rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Z kolei przytoczone w tej skardze kasacyjnej również w powyższym celu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie wykazują żadnego związku z problematyką rozpoznawanej sprawy. Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Całkowicie chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania). Uszło uwadze autorki skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji nie była decyzja podatkowa, lecz interpretacja indywidualna. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji podstawę prawną uchylenia zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej stanowił art. 146 § 1 P.p.s.a., nie zaś wskazywany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Bezprzedmiotowe jest także zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, iż ten błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, skoro co jest oczywiste, organ wydający interpretację indywidualną nie ustala stanu faktycznego, lecz orzeka na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie takiej interpretacji (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz. U. poz. 1804).