III SA/Wa 2316/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] września 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania A. J. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS", "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] marca 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za wszystkie miesiące 2007 r. Dyrektor IS powołał się między innymi na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także na przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą (A.), której przedmiotem były różnego rodzaju usługi, w tym remontowo – budowlane, montażu mebli sklepowych, stolarki okiennej i drzwiowej, transportu i kolportażu materiałów reklamowych oraz dostawy materiałów budowlanych. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez następujące podmioty: D., T., E. Sp. z o. o. oraz D.(2) Sp. z o. o. Skarżący odliczał nadto podatek naliczony, który nie został potwierdzony stosownymi fakturami. Nie wykazał też podatku należnego z wystawionej w listopadzie 2007 r. fakturze VAT na rzecz firmy W. Sp. jawna. Sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez ww. podmioty nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w ich treści. Decyzją wymiarową z [...] marca 2013 r. Dyrektor UKS odmówił zatem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w treści spornych faktur VAT, między innymi na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Skorygował nadto rozliczenia skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2007 r. także w pozostałym (bezspornym) zakresie, dotyczącym podatku naliczonego i podatku należnego w związku z zaniżeniem podatku należnego za listopad 2007 r. Dyrektor UKS przedstawił przy tym stosowne ustalenia faktyczne i związaną z nimi argumentację, potwierdzające zasadność ww. stanowiska. Powołał się m. in. na dowody z postępowań kontrolnych (i podatkowych) oraz karnych prowadzonych wobec J. K., w tym na materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową W.(sygn. akt [...]) prowadzonego wobec osób biorących udział w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", obejmującego działalność J. K., który nie był wykonawcą usług wskazanych w treści wystawionych przez niego faktur, m. in. na rzecz skarżącego. Przedstawił przy tym okoliczności związane z działaniami ww. rzekomych kontrahentów skarżącego. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący świadomie brał udział wraz z innymi osobami w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dawały podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Zastrzeżenia skarżącego i związaną z nimi argumentację organ I instancji uznał za chybione, gdyż usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT, nie wykonali ich wystawcy samodzielnie (lub/i) za pośrednictwem podwykonawców. Organ I instancji nie znalazł podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Przyjął, że zobowiązania skarżącego z tytułu VAT za 11 miesięcy 2007 r. (I – XI) nie uległy przedawnieniu, gdyż wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Skarżący przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych został skutecznie powiadomiony o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Istniała zatem możliwość wydania decyzji wymiarowej. Organ I instancji przyjął nadto, na podstawie decyzji wymiarowej wydanej dla skarżącego za grudzień 2006 r., że skarżący zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o 30.794 zł do przeniesienia na następny miesiąc, czego konsekwencją było zawyżenie podatku naliczonego w deklaracji VAT – 7 za styczeń 2007 r. Przedstawił przy tym stosowne wyliczenia dotyczące zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2007 r. (zob. s. 19 - 20 oraz 22 – 24 decyzji DUKS). 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, których konsekwencją było wadliwe ustalenie przez Dyrektora UKS stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W szczególności organ pominął, że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone z uwagi na brak możliwości wydania decyzji wymiarowej za 11 miesięcy 2007 r. z powodu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT z końcem 2012 r. (art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Op). Skarżący przed końcem 2012 r. nie został bowiem powiadomiony o okolicznościach wskazanych w treści art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zdaniem skarżącego, DUKS nie wykazał, że sporne faktury wystawione przez jego kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistości. Usługi świadczone przez skarżącego zostały zaś wykonane, odebrane, zafakturowane i zapłacone. DUKS bezpodstawnie odmówił zatem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Bezpodstawnie przyjął, że skarżący zaniżył podatek należny na podstawie wystawionej faktury w listopadzie 2007 r., gdy obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstał (termin płatności z tej faktury został ustalony na 22 grudnia 2007 r.). Postawił nadto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zasadniczo dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS w niniejszej sprawie, przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania oraz późniejszego pisma procesowego. Wyjaśnił, że w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego za 11 miesięcy 2007 r. (I – XI) z uwagi na upływ terminu przewidzianego do wydania decyzji wymiarowej (zob. s. 7 – 10 zaskarżonej decyzji). Obowiązek informacyjny wynikający z treści wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w realiach rozpoznawanej sprawy został wobec skarżącego spełniony zawiadomieniem z 29 listopada 2012 r., uznanym za skutecznie doręczone 19 grudnia 2012 r. w trybie tzw. doręczenia zastępczego wskazanego w treści art. 150 § 1 i art. 150 § 1a Op. Dorosłemu domownikowi skarżącego doręczono nadto 5 grudnia 2012 r. wezwanie wysłane do skarżącego na jego adres zamieszkania, do osobistego stawiennictwa w charakterze osoby podejrzanej, w sprawie uszczuplenia należności w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r. Ponadto, pismem z 19 grudnia 2012 r., doręczonym ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącego 27 grudnia 2012 r., skarżący został poinformowany o wszczęciu 7 listopada 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r. Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, których konsekwencją było skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za wszystkie miesiące 2007 r. Dyrektor UKS nie naruszył zatem art. 70 § 1 Op wydając [...] marca 2013 r. decyzję, o której mowa w odwołaniu. Tym samym wystąpiła możliwość wydania dla skarżącego decyzji wymiarowej za wszystkie miesiące 2007 r. również przez organ odwoławczy . W dalszej kolejności Dyrektor IS przedstawił ramy prawne sprawy oraz istotę sporu związaną z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ I instancji, który odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli wykonania na rzecz skarżącego usług, o których mowa w treści spornych faktur, wystawionych przez D., T., E. Sp. z o. o. i D.(2) Sp. z o. o. Dyrektor IS przyjął, że zdarzenia gospodarcze, o których mowa w treści spornych faktur, w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczy o tym szereg okoliczności faktycznych dotyczących rzekomych kontrahentów skarżącego związanych z ich funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym, w tym dowodów z innych postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów, które potwierdzają, że ww. podmioty nie były wykonawcami spornych usług (zob. s. 14 – 20 zaskarżonej decyzji). Powołał się przy tym na wyrok Sądu Rejonowego w L. z 1 lipca 2009 r. ([...]) wydany w sprawie J. K., z którego wynika, że J. K. w okresie od 1 października 2005 r. do 31 maja 2007 r. jako właściciel firmy D. m. in. posłużył się nierzetelnymi fakturami dotyczącymi nabycia towarów i usług od fikcyjnego podmiotu oraz wystawił szereg nierzetelnych faktur sprzedaży tych towarów i usług na rzecz różnych firm. Dyrektor IS dodał, że z zeznań J. K. złożonych 9 lipca 2008 r. wynika wprost, że nie wykonywał on żadnych usług. Jego rzekomy podwykonawca (P.P.H. B.) był zaś w rzeczywistości podmiotem fikcyjnym (co do osoby przedsiębiorcy, jego NIP, jak i adresu). Czyli faktur wystawione dla skarżącego przez J. K. (D.) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług, o których mowa w ich treści). Faktury wystawione rzekomo dla skarżącego przez D.(2) sp. z o. o. także nie odzwierciedlają rzeczywistości, a osoby zarządzające tym podmiotem (prezes zarządu i udziałowiec) zaprzeczyły wystawieniu faktur dla skarżącego. Zeznały, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT, nie zostały wykonane na rzecz skarżącego przez D.(2) sp. z o. o. Zdaniem Dyrektora IS, także w pozostałym, bezspornym zakresie, ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organ I instancji w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej. Za chybione Dyrektor IS uznał zatem zarzuty odwołania oraz związaną z nimi argumentację. Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w rozpoznawanej sprawie, którego ocena dokonana w granicach art. 191 Op uzasadnia wniosek, że w świetle przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez ww. kontrahentów. Faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący świadomie brał przy tym udział w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur VAT (zob. s. 21 – 23 i 25 zaskarżonej decyzji). Prowadzenie dla skarżącego podwójnej księgowości, o czym skarżący wiedział, świadczy na jego niekorzyść i nie może być wykorzystywane w celu ograniczenia odpowiedzialności skarżącego za jego zobowiązania podatkowe poprzez przerzucenie tej odpowiedzialności na podmiot prowadzący dla skarżącego księgi podatkowe. Należało zatem wydać decyzję określającą skarżącemu zobowiązania z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2007 r. (zob. s. 22 – 27 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") jej autor (doradca podatkowy) wystąpił o uchylenie decyzji organów obu instancji, stawiając zarzut rażącego naruszenia art. 70 § 1 Op poprzez jego niezastosowanie w wyniku bezpodstawnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została należycie uzasadniona, w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Dyrektor IS dokonał ustaleń faktycznych z poszanowaniem przepisów postępowania podatkowego i nie naruszył przepisów prawa materialnego określając skarżącemu zobowiązania z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2007 r. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika nadto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący, wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w poszczególnych miesiącach 2007 r. odliczał od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez D., T., E. Sp. z o. o. oraz D.(2) Sp. z o. o. Bezpodstawnie odliczał nadto podatek naliczony z faktur, których nie posiadał (oryginałów lub/i duplikatów). Nie nabył prawa do odliczenia w styczniu 2007 r. deklarowanej za grudzień 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na wydanie przez organ I instancji decyzji wymiarowej (VAT) między innymi za grudzień 2006 r. Skarżący zaniżył nadto podatek należny wynikający z faktury VAT wystawionej w listopadzie 2007 r. Skarżący w ocenie organów podatkowych świadomie brał udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe przyjęły nadto, że wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Op, zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2007 r., o których skarżący i jego pełnomocnik zostali skutecznie poinformowani. Brak było tym samym podstaw do umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie za 11 miesięcy 2007 r. (I – XI). 5.1. W ocenie Sądu, za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Op poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Op, o których skarżący został skutecznie poinformowany. Zobowiązania skarżącego z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2007 r., o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie uległy przedawnieniu na dzień jej wydania, gdyż bieg terminu ich przedawnienia został skutecznie zawieszony z uwagi na wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku). Należy zatem dokonywać prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (zob. wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., I FSK 619/13; Lex nr 1480689; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"). W realiach rozpoznawanej sprawy, postanowieniem z 7 listopada 2012 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, zostało skutecznie wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe w zakresie uszczuplenia (zaniżenia przez skarżącego) podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu zostało ogłoszone skarżącemu 3 stycznia 2013 r., tj. po upływie terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za 11 miesięcy 2007 r. Jednak organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały zdaniem Sądu, że skarżący i jego pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni w inny sposób o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Za skuteczne należy bowiem uznać wszystkie 3 próby zawiadomienia skarżącego i jego pełnomocnika (doradcy podatkowego) o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zaniżenia przez skarżącego jego zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za wszystkie miesiące 2007 r. Pełnomocnikowi skarżącego (doradcy podatkowemu) skutecznie doręczone zostało bowiem pismo Dyrektora UKS z 19 grudnia 2012 r. (zawiadomienie o sposobie załatwienia wyjaśnień i zastrzeżeń), zawierające informację o wszczęciu postępowania o przestępstwo karno – skarbowe w zakresie uszczuplenia VAT za wszystkie miesiące 2007 r., czego skutkiem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań skarżącego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op (zob. k. 600 akt podatkowych). Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście pismem z 29 listopada 2012 r. zawiadomił skutecznie skarżącego w trybie zastępczym 19 grudnia 2012 r., zgodnie z art. 150 § 1 i § 1a Op, o zawieszenie biegu terminu jego zobowiązań z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2007 r. (zob. k. 608 – 609 akt podatkowych). Również z treści wezwania skarżącego do osobistego stawiennictwa w dniu 17 grudnia 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wynika wprost, że skarżący został wezwany w charakterze osoby podejrzanej, w sprawie uszczuplenia należności z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2007 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 Kks. Wezwanie (pismo z 7 listopada 2012 r.) zostało skutecznie doręczone dorosłemu domownikowi (współlokatorowi) skarżącego (W. K.), co wynika wprost z akt sprawy (zob. k. 621 – 623 akt podatkowych). Nie zasługuje zatem na wiarę argumentacja skarżącego, że nie zna W. K. (swojego współlokatora). Argumentacja ta nie ma nadto wpływu na wynik sprawy, gdyż racjonalny ustawodawca przewidział w art. 149 Op możliwość doręczenia pisma pełnoletniemu podatnikowi w przypadku nieobecności adresata. Skoro W. K. przebywała w lokalu mieszkalnym zajmowanym przez skarżącego i oświadczyła, że jest jego współlokatorką, to znaczy, że zasadnie została uznana przez doręczyciela, a w konsekwencji także przez organy podatkowe, za dorosłego domownika skarżącego, w rozumieniu art. 149 Op. W świetle przepisów art. 148, art. 149 i art. 150 § 1 i § 1a Op (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) ww. pisma zostały skutecznie doręczone skarżącemu. 5.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez ww. 4 podmioty, nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy na rzecz skarżącego usług wymienionych w ich treści. Skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy usług na rzecz skarżącego przez wystawców spornych faktur. Skarżący nie nabył nadto prawa do odliczenia podatku naliczonego skoro nie posiadał faktur (oryginałów lub duplikatów) potwierdzających nabycie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Fakt, że dla skarżącego prowadzona była podwójna księgowość, z której bez wątpienia skarżący korzystał, działa w realiach niniejszej sprawy na niekorzyść skarżącego. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. Dyrektor IS odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. 5.3. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżący wiedział przy tym lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT. Nie było konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały wyjaśnione. Skoro skarżący nie posiadał oryginałów lub duplikatów faktur VAT, które rzekomo stanowiły podstawę zapisów dokonywanych w jego księgach podatkowych (rejestrach VAT), to znaczy, że nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego bezpodstawnie wykazanego w księgach podatkowych, oceniając jego działania z perspektywy czasu. Skarżący zaniżył podatek należny w deklaracji VAT – 7 za listopad 2007 r., gdyż nie zaewidencjonował w 2007 r. faktury VAT nr 10/11/2007, którą wystawił 24 listopada 2007 r. Dopuścił się nadto innych uchybień, o których mowa w decyzjach organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, gdyż organy podatkowe dokonały stosownych ustaleń faktycznych pozwalających w realiach niniejszej sprawy na wniosek, że skarżący zawyżał podatek naliczony oraz zaniżał podatek należny. W szczególności wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 6.1. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) niewątpliwie wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). W sytuacji, gdy określone w dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. wyrok TSUE w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok TSUE w sprawie Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). Stąd też w sytuacji, gdy wystawca faktury dopuścił się działania niezgodnego z systemem VAT a usługi zostały wykonane, to kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było dochowanie przez skarżącego należytej staranności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 651/17; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"). Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały, że skarżący co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to znaczy, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające przyznanie skarżącemu na zasadzie wyjątku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. 6.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706; CBOSA). Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącej (jej wspólników) nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy. Świadczyło nadto o braku podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób potencjalnie będących faktycznymi dostawcami usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT, których tożsamości nie ujawnił skarżący. Dostawa towarów i usług przez inny podmiot od tego, który wystawił fakturę VAT, co do zasady nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury. 6.3. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (zob. orzeczenia TSUE z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 oraz i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13 w sprawie Jagiełło). 6.4. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. 6.5. Powyższą linię orzeczniczą TSUE potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Powtórzyć należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA). 7. Podsumowując, zarzuty oraz wnioski skargi Sąd uznał w całości za chybione. Działając z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 uppsa, Sąd również nie dopatrzył się konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która w ocenie Sądu opowiada prawu. Dodać należy, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14; CBOSA oraz Lex nr 2118529), że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy podatkowe stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; CBOSA oraz Lex nr 2118555). 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę. ----------------------- 14