III SA/Wa 3217/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę III SA/Wa 3217/16 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2016r.nr[...], którą odmówiono Skarżącej B.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca 1 lutego 2002 r., na podstawie art. 36 ust. 1 i 37 ust. 9 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm., dalej powoływanej, jako u.p.z.p.) zwróciła się do Miasta W. o wykup stanowiącej jej własność nieruchomości gruntowej położonej w W. Zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego miasta przedmiotowy grunt przeznaczony był na "Centralne Funkcje Miasta", co uniemożliwiało wykorzystanie nieruchomości dla potrzeb Skarżącej. Ponieważ prośba ta pozostała bez odpowiedzi, Skarżąca 12 sierpnia 2004 r. wniosła pozew do sądu o wykupienie przez Urząd Miasta W. przedmiotowej nieruchomości i o zasądzenie od kwoty ustalonej przez biegłego sądowego odsetek. W wyniku pozwu Sąd orzekł o obowiązku wykupu przez Miasto W. nieruchomości Skarżącej oraz zobowiązał je do zapłaty odsetek liczonych od dnia 1 lutego 2002 r. Zasądzone kwoty strona otrzymała w czerwcu 2007 r. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku o wydanie interpretacji zawarła pytanie: czy od ustawowych odsetek, stanowiących rekompensatę za brak wykupu w terminie jej nieruchomości zobowiązana jest zapłacić podatek dochodowy. W opinii Skarżącej, kwota główna zasądzona przez Sąd była zwolniona od podatku dochodowego ze względu na nabycie przedmiotowej nieruchomości w drodze spadku. Odsetki ustawowe od kwoty głównej są rekompensatą za to, że przez wiele lat nie mogła czerpać korzyści adekwatnych do wartości, którą stanowiła jej nieruchomość. Z tego względu Skarżąca twierdziła, że nie powinna płacić podatku od zasądzonych odsetek ustawowych. Organ wydał interpretację indywidualną, w której uznał że Skarżąca powinna zapłacić podatek dochodowy od dochodu z tytułu odsetek, gdyż odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem, ani z rekompensatą. Odsetki ze swej istoty mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f.") nie przewidują zwolnienia odsetek z podatku. W zamkniętym katalogu zwolnień od podatku, określonym w art. 21 u.p.d.o.f., na zasadzie wyjątku w ust. 1 pkt 95 zostały zwolnione jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, emerytury i renty. Minister Finansów uznał, że zasądzone wyrokiem ustawowe odsetki za zwłokę są przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych i stanowią w roku ich otrzymania przychód z innych źródeł, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 p.d.o.f., należy je, zatem wykazać w zeznaniu rocznym za 2007 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f."). Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/10 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku są opublikowane w Centralnej Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sposób za odrębne źródła przychodów uznać przychody z odpłatnego zbycia (wykupu) nieruchomości i odsetki otrzymane od kwoty wykupu tej nieruchomości. Przychody z tytułu odsetek należą bowiem z reguły do tego samego źródła co zobowiązanie, od którego są naliczane. Sąd wskazał, że np. odsetki od należności pracowniczych zalicza się do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., do działalność wykonywanej osobiście. Sąd stwierdził, że skoro w rozpoznanej sprawie przychód z tytułu wykupu nieruchomości jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., to z takiego samego zwolnienia korzystają odsetki zasądzone od kwoty wykupu. Od wyroku tego została wniesiona skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1063/11 uchylił wyrok z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/10. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Miasto W. nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Ta okoliczność, zdaniem Sądu powodowała, że odsetki od kwoty wartości wykupu, z tytułu opóźnienia w realizacji wykupu, nie stanowią przychodu z wykonanej - poprzez wykupienie - sprzedaży nieruchomości. Z tego powodu należało zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. NSA stwierdził też, że Skarżąca w tej sprawie może ponownie wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli do wniosku o interpretację dołączy orzeczenia sądów powszechnych, które zapadły w tej sprawie. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym stwierdziła, że w opisanym powyżej stanie prawnym nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego od odsetek. Tezę tę uzasadniała tym, że sprzedaż nieruchomości na rzecz Miasta W. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. gdyż od nabycia nieruchomości przez Skarżąca do jej sprzedaży upłynęło więcej niż 5 lat. Skarżąca stwierdziła, że w gdy świadczenie główne nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu to odsetki od tego świadczenia także nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu. Minister Finansów 25 kwietnia 2014 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że wbrew twierdzeniu Skarżącej sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki, nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Gminę W. nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego przez Skarżącą art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżąca wniosła skargę na interpretację z 25 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2357/14 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Od wymienionego wyroku Skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 25 września 2015 r. Skarżąca cofnęła skargę kasacyjną. Następnie Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Skarżąca wskazała, że zmniejszenie zobowiązania podatkowego wykazane w skorygowanym zeznaniu na podatek dochodowy wynika z tego, że Skarżąca w skorygowanym zeznaniu nie wykazała odsetek za zwłokę w wykupie nieruchomości, których dotyczyły opisane powyżej interpretacje. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca stwierdziła, że odsetki nie podlegają opodatkowana. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. odmówił Skarżącej B.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przedmiotowe odsetki nie stanowią przychodu z tytułu wykupu nieruchomości i nie mogą być uznane tak jak kwota, za którą wykupiono nieruchomość Skarżącej za przysporzenie, które z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Odsetki zostały wypłacone Skarżącej nie jako zapłata za wykupioną nieruchomość lecz z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości przez gminę. Ze względu na tę okoliczność odsetki należy zaliczyć do innych źródeł przychodu wskazanych w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu pierwszej instancji i wniosła od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ drugiej instancji wskazał, że podstawą prawną roszczenia o odsetki jest przepis art. 481 k.c. Odrębny charakter podstawy prawnej odsetek od podstawy prawnej świadczenia głównego powoduje, że odsetki należy traktować jako świadczenie, które ma charakter odrębny od świadczenia głównego, którego niespełnienie w terminie powoduje powstanie odsetek. Organ wskazał, że w przeciwieństwie do ceny nieruchomości w umowie nie może zostać określona kwota odsetek za zwłokę w zapłacie ceny, gdyż w momencie zawarcia umowy nie wiadomo czy w ogóle dojdzie do zapłaty odsetek. Wygaśnięcie zobowiązania głównego nie powoduje wygaśnięcia długu z tytułu odsetek. Mając na uwadze te okoliczności organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, że odsetki stanowią przychód zaliczany do innych źródeł przychodu wskazanych w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu jego stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FPS 2/16 , w której stwierdzono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. B.K. wniosła skargę na decyzje organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie do odsetek otrzymanych przez Skarżącą, – art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepis ten miał zastosowanie w sprawie do odsetek otrzymanych przez Skarżącą, – art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 21 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie w sprawie, – art. 2a i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez niezastosowanie tych przepisów w sprawie pomimo występowania w sprawie wątpliwości interpretacyjnych, które potwierdzały orzeczenia sądowe wydane w analogicznych sprawach, – art. 32 ust. 1 i 2 i art. 217 Konstytucji RP przez niepotraktowanie w ten sam sposób podmiotów, które znajdują się w tej samej sytuacji. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że odsetki od opóźnienia w wykupie nieruchomości nie mogą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy sama kwota ceny należnej z tytułu tego wykupu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. z powodu upływu pięcioletniego terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca powołała wyroki NSA: II FSK 289/12, II FSK 290/12, II FSK 115/12, II FSK 333/12, II FSK 702/12, II FSK 3135/12, II FSK 1611/12, II FSK 2706/12, II FSK 1596/12, II FSK 3189/12. Wyroki te zostały wydane w sprawach analogicznych do sprawy Skarżącej. Zdaniem Skarżącej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie powinna mieć okoliczność, że świadczenie główne nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca zawarła polemikę z poglądami wyrażonymi przez NSA w uchwale z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FPS 2/16 . Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. W dniu 6 czerwca 2016 r., uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływanej, jako P.p.s.a.) wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru ogólnego odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów. Zawarte w przedmiotowej uchwale rozważania na temat odsetek wskazują, że stanowią one odrębne źródło przychodów nawet wtedy, gdy świadczenie główne nie podlega opodatkowaniu z tego powodu, że nie mieści się w zakresie żadnego ze źródeł przychodów wskazanych w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela. Zauważyć należy, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbytą odpłatnie nieruchomość jest przepis ustawy (art. 481 § 1 i § 2 k.c. w zw. z art. 37 ust. 9 u.p.z.p.), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. Z mocy art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest wartość określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej). Jak wskazano wyżej, strony nie muszą się umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy. Strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek, przyjmuje się także (choć niejednolicie), że mogą wyłączyć naliczanie odsetek. Określenie wysokości kwoty z tytułu odsetek w umowie jest niemożliwe - w dacie jej zawierania nie można założyć, że dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego i nie można określić okresu opóźnienia. Skoro ustawodawca w art. 19 u.p.do.f. ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, jak wykazano wyżej, także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. Wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitały pieniężne. W każdym przypadku, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane. Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Wprawdzie odsetki stanowią świadczenie okresowe, to jednak w przypadku opóźnienia ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np. wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek. Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela. Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu wyłącznie w przypadku ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. Konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena zbycia nieruchomości byłoby powstanie w każdym dniu opóźnienia, przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie. Byłoby to rozwiązanie nieracjonalne, nie tylko z tego powodu, że w podstawie opodatkowania uwzględniałoby przychód potencjalny i niepewny (nie przewidując żadnej możliwości korekty przychodu w razie nieuzyskania odsetek), ale również z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę sposób opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 30e i art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.). Nie zawsze na koniec roku podatkowego byłoby bowiem możliwe wyliczenie całej kwoty należnych odsetek. Mogłoby się zdarzyć, że podatnik musiałby złożyć zeznanie dotyczące odsetek za kolejne dni opóźnienia w roku podatkowym (latach podatkowych) następujących po dacie zbycia nieruchomości, jeżeli opóźnienie w zapłacie za nie przekraczałoby okres jednego roku podatkowego. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za wykup nieruchomości powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., odsetki wypłacane w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. Dzieje się tak na podstawie wyraźnych zapisów ustawy podatkowej, mocą której pewne szczególne kategorie odsetek z określonych tytułów przypisano do określonych źródeł innych niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za wykup nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Odsetki te będą opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. po ich otrzymaniu. Zazwyczaj nie będzie więc konieczne wykazywanie ich w zeznaniach podatkowych za kolejne lata. Reasumując, odsetki za opóźnienie w uiszczeniu ceny za wykup nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, o których mowa w art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Przedstawione powyżej poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, rozpoznającego niniejszą sprawę są analogiczne do poglądów wyrażonych przez NSA w wyroku 6 grudnia 2016 r. II FSK 2988/14, który został wydany w takim samym stanie faktycznym jak stan niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy wszystkie zarzuty podniesione w skardze należało uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. Oddalił skargę.