VIII SA/Wa 604/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2008 roku oddala skargę. 1. Decyzją z [...] maja 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za trzeci kwartał 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za pozostałe kwartały 2008 r. (I, II i IV) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 70 § 6 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarżący we wszystkich okresach rozliczeniowych 2008 r. dopuścił się szeregu nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i podatku należnego. W tym bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy usług budowlanych i towarów). Sporne faktury zostały wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] M. K.. Naczelnik US nie dostrzegł po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary w relacjach z ww. podmiotami w spornym zakresie. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. odmówił zatem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur VAT. Skorygował także inne uchybienia skarżącego dotyczące ewidencjonowania w rejestrach VAT poszczególnych zdarzeń gospodarczych. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia głównie przepisów postępowania, ale także prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że nie nabył on prawa do odliczenia podatku naliczonego (VAT) wynikającego z treści spornych faktur wystawionych dla niego przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] M. K.. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Naczelnik US w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, w szczególności pominął zeznania świadków potwierdzające przeprowadzenie transakcji objętych spornymi fakturami, tj. wykonanie przez [...] Sp. z o. o. prac we wskazanych obiektach i dostawy materiałów budowlanych oraz dostaw prętów żebrowanych (stali) przez M. K.. Organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że o fikcyjności spornych transakcji świadczy dokonanie zapłaty w formie gotówkowej, naruszając art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi podatkowemu bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie dochował tzw. dobrej wiary w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Autor odwołania wystąpił zatem o uchylenie decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 6 decyzji DIAS). Wyjaśnił, że w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z uwagi na upływ terminu przewidzianego do wydania decyzji wymiarowej (zob. s. 6 – 8 zaskarżonej decyzji). Przyjął, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez dwa podmioty, tj. [...] Sp. z o. o. oraz [...] M. K.. Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po przedstawieniu poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, także na tle przepisów prawa UE, Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy na rzecz skarżącego usług ogólnobudowlanych i towarów przez wystawców spornych faktur, o czym świadczą m. in. stosowne decyzje wydane dla tych podmiotów przez właściwe organy w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Przedstawił przy tym stosowne rozważania dotyczące dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego, w tym wskazał szereg okoliczności faktycznych dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomych kontrahentów skarżącego, w szczególności [...] Sp. z o. o. Wymienił podmioty biorące udział w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów, które w przeważającej części pełniły rolę tzw. "znikającego podatnika". Powołał się także na inne dowody zebrane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji (sygn. akt [...]) dotyczącego działalności K. C. i innych osób (w tym G. G. i R. A.) jako członków zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT (m. in. w imieniu [...] Sp. z o. o. oraz [...] K. G.), a także na dowody ze źródeł osobowych, które stanowiły podstawę dla ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Nie dał wiary tym dowodom, także ze źródeł osobowych, z których wynikało, że odzwierciedlają rzeczywistość sporne faktury wystawione przez [...] Sp. z o. o. oraz przez M. K. ([...] ), który rzekomo odsprzedawane skarżącemu pręty żebrowane nabywane uprzednio od [...] Sp. z o. o. i od K. C. ([...] ), który zarządzał [...] Sp. z o. o. Zgodził się z Naczelnikiem US również co do tego, że skarżący nie wykazał, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To zaś oznacza, że wystąpiły przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 13 – 25 zaskarżonej decyzji). Przedstawił przy tym rozważania dotyczące wykładni tych przepisów, a także wykładni przepisów prawa UE (tj. art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 112) prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Za chybione uznał zarzuty odwołania, odnosząc się do związanej z nimi argumentacji (zob. s. 26 – 30 decyzji). Wskazał przy tym na znaczną ilość transakcji dokonywanych w ramach "specyficznego łańcuszka" czynności z udziałem skarżącego i jego rzekomych kontrahentów, brak jakichkolwiek umów i rzekomo dokonywane płatności gotówkowe, o których mowa w treści spornych faktur. Okoliczności te świadczą o tym, że skarżący godził się na swój udział w oszustwach podatkowych (zob. s. 17 i 25 – 26 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji także w części dotyczącej bezspornych uchybień skarżącego (zob. s. 3 – 5 oraz s. 29 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 4 lipca 2017 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 193 § 1 Op poprzez pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych, które były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy; 2) art. 194 § 1 Op poprzez nadanie waloru dokumentów urzędowych decyzjom nieprawomocnym i nieostatecznym, od których przysługuje środek zaskarżenia; 3) art. 187 § 1 Op poprzez odstąpienie od obowiązku wyczerpującego rozpoznania całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż faktycznie pominięto zeznania świadków (S. K., M. C., M. S., R. W.), zaś dokonując ich oceny organ stwierdził, iż nie daje im wiary, a nadto są zbyt ogólne, czym przekroczył zasady swobodnej oceny materiału dowodowego - takie postępowanie organu doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego - ponadto organ podatkowy dokonując oceny zeznań świadków czyni to bezrefleksyjnie, a co wskazuje na brak elementarnej wiedzy w tym zakresie - zeznania świadków mogą się zmieniać, ludzki mózg dokonuje wybiórczej rejestracji poszczególnych zdarzeń umieszczając je w różnego rodzaju "pamięci" (krótko, średnio łub długoterminowej), dochodzi do zniekształceń wraz z upływem czasu, tym samym organy tak pierwszej jak i drugiej instancji powinny dokonać ocen zeznań świadków kierując się zasadami psychologii, w tym kryminalistycznej, które jednoznacznie wskazują, iż najlepiej odzwierciedlające rzeczywistość zeznania można uzyskać w okresie 2-8 dni, zeznania zaś składane po długim okresie należy odpowiednio weryfikować i oceniać, co może prowadzić do sytuacji, iż pomimo że świadek nie do końca jest w stanie wszystko wyjaśnić, czy też elementy zeznań są na pozór sprzeczne, to wcale nie oznacza, iż świadkowie kłamią, ponadto w działaniach organu można dostrzec niekonsekwencje, jednym zeznaniom nie daje wiary ponieważ są szczegółowe twierdząc, że upływ czasu nie pozwala na taką szczegółowość, zaś innym nie daje wiary ponieważ zeznania są zbyt ogólne - faktycznie schemat działania organu jest następujący: organ uznaje za niewiarygodne te zeznania, które przemawiają na korzyść podatnika i prowadzą do wniosku, że faktycznie doszło do transakcji handlowych; 4) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o. o. oraz M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że [...] Sp. z o. o. wykonywała prace na wskazanych obiektach, dostarczała materiał budowlany, zaś zamówione u M. K. pręty żebrowane zostały dostarczone pod wskazane adresy, odebrane przez pracowników skarżącego, którzy następnie potwierdzili telefonicznie ich odbiór i na tej podstawie nastąpiła płatność na ręce M. K., co ten potwierdził; 5) bezzasadne i bezpodstawne przyjęcie przez organ, iż zapłata dokonana gotówką świadczy o fikcyjności transakcji - takiego wniosku nie można wywieźć ani z przepisów prawa, ani też z doświadczenia życiowego, tym bardziej mając na uwadze branżę budowlaną, w której kwoty transakcji niejednokrotnie przekraczają kilkadziesiąt milionów złotych, a tym samym kwoty rzędu kilkunastu, czy kilkudziesięciu tysięcy są kwotami relatywnie niedużymi i uzasadnione jest wypłacanie ich w gotówce - organ jednocześnie dopuścił się błędnej interpretacji art. 22. ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznając, że wszystkie transakcje pomiędzy przedsiębiorcami winny odbywać się w formie przelewu bankowego, podczas gdy taki obowiązek istnieje wyłącznie co do transakcji powyżej 15.000 Euro (stan prawny na dzień dokonywania transakcji); 6) bezzasadne przyjęcie przez organ, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, że podatnik nie dochował należytej staranności w trakcie kontaktów z podmiotami [...] Sp. z o. o. oraz [...] M. K., podczas gdy skarżący wykonał wszelkie czynności sprawdzające, które zwyczajowo mają miejsce przy tego typu transakcjach. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi, które stawiane były już w postępowaniu podatkowym. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający art. 210 § 4 Op. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że we wszystkich kwartałach 2008 r. skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcy tych faktur ([...] Sp. z o. o., [...] M. K.) nie dokonywali bowiem na rzecz skarżącej dostawy towarów i usług, o których mowa w ich treści. Z uwagi na wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Op został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji (w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Bezsporne są inne uchybienia skarżącego, szczegółowo omówione przez Naczelnika US. Zdaniem Dyrektora IAS, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżący nie wykazał, iż na zasadzie wyjątku nabył on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, gdyż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o. oraz przez M. K. ([...]). Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywiera fakt, że organy podatkowe potwierdziły nabycie przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych dla niego przez M. K.. Działały w ten sposób na korzyść skarżącego przyjmując, że nie można wykluczyć tego, iż towary, o których mowa w tych 2 fakturach, mogły zostać dostarczone skarżącemu przez M. K.. Wątpliwości dotyczące okoliczności nabycia tych towarów przez skarżącego, a wcześniej przez M. K., organy podatkowe rozstrzygnęły na korzyść skarżącego. Zasadnie przyjęły jednak, że towary, o których mowa w treści pozostałych (spornych) faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez M. K., powiązane w sposób niebudzący wątpliwości z towarami wymienionymi w treści tzw. pustych faktur VAT wystawionych dla M. K. ([...]) przez K. C. ([...]) i przez [...] Sp. z o. o., którą zarządzał K. C., nie były przedmiotem dostawy zarówno na rzecz M. K., jak i na rzecz skarżącego. Istnienia tych towarów nie wykazali zarówno skarżący, jak i M. K. jako ich rzekomy sprzedawca. W realiach rozpoznawanej sprawy trafnie organy podatkowe przyjęły, że ujawnione okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym [...] Sp. z o. o., którą zarządzał K. C. współpracujący z innymi osobami, które wraz z nim brały udział (w świetle ustaleń organów ścigania trafnie przyjętych przez organy podatkowe) w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się m. in. wystawianiem, a także wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, uzasadniają wniosek, że działalność [...] Sp. z o. o. oraz K. C. ([...]) dotyczyła stwarzania pozorów w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu różnorakich usług, w tym ogólnobudowlanych, a także dostawy różnorakich towarów, w tym stali (wyrobów żebrowanych). Skoro skarżący oraz M. K. ([...]) nie uprawdopodobnili, że sporne faktury rzeczywiście dokumentowały dokonanie dostawy towarów przez M. K. na rzecz skarżącego, to należało przyjąć, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Skoro zaś skarżący nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towarów rzekomo dostarczanych przez M. K. i przez [...] Sp. z o. o. oraz ich jakością (brak atestów i innych dokumentów dotyczących jakości poszczególnych towarów), nie wiedział kto wykonuje usługi, nadto pomimo znacznej wartości towarów i usług rzekomo dokonywał płatności gotówką, to znaczy, że co najmniej godził się na swój udział w oszustach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takich faktur, które organy zasadnie uznały za tzw. puste faktury. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe skoncentrowały swoją uwagę na spornych fakturach wystawionych dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o., które bez żadnych wątpliwości nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. s. 13 – 26 zaskarżonej decyzji), mniejszą uwagę poświęcając spornym fakturom wystawionym dla skarżącego przez M. K. ([...]). Jednak Dyrektor IAS wykazał, że także sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez M. K. ([...]) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów w postaci prętów żebrowanych (zob. s. 14, 16 – 17, 22, 25 – 26). Skarżący bezpodstawnie odliczył zatem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. s. 28 – 29 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne. W świetle art. 191 Op uznać należy, że organy zasadnie nie dały wiary zeznaniom skarżącego, a także tym świadkom, z których zeznań mogłoby wynikać, że sporne faktury VAT (bądź niektóre z nich) odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czyli dostawę towarów i usług na rzecz skarżącego przez wystawców spornych faktur. Organy podatkowe wykazały, na podstawie prawidłowo dokonanej oceny obszernego materiału dowodowego, w tym dysponując dokumentami urzędowymi (m. in. decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), że ww. osoby jako rzekomi kontrahenci skarżącego wystawiały dla niej faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste – przynajmniej z przyczyn podmiotowych – faktury VAT). Zgodnie z przepisami art. 180 § 1 i art. 181 Op, dowodami w sprawie mogą być między innymi zeznania świadków złożone w toku innego postępowania, w tym karnego. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw uzasadniających wniosek, że są to dowody sprzeczne z prawem lub zebrane w sposób sprzeczny z prawem (czyli tzw. owoce zatrutego drzewa). Skarżący nie wskazał wiarygodnych okoliczności, które uzasadniałyby trafność wniosku przeciwnego. Istotnym dowodem w sprawie (dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Op) jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydana [...] lutego 2015 r. dla [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Z decyzji tej wprost wynika, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione w 2008 r. przez [...] Sp. z o. o. dla skarżącego. W trakcie postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów przeciwko decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla jego rzekomego kontrahenta ([...] Sp. z o. o.). Z zeznań skarżącego, jego pracowników, a nawet jego brata (zob. s. 22 – 25 zaskarżonej decyzji) nie wynika, iż wystawcy spornych faktur byli dostawcami towarów i usług, o których mowa w ich treści. Skoro skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, o których mowa w art. 194 § 3 Op, to uznać należy, że nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur VAT wystawionych dla niego w poszczególnych okresach rozliczeniowych (kwartałach) 2008 r. przez [...] Sp. z o. o. i przez M. K. ([...]). Informacje udzielone przez Prokuraturę Apelacyjną w R. o treści zarzutów postawionych K. C. jako osobie zarządzającej [...] Sp. z o. o. (prezes zarządu) tylko potwierdzają to, co wynika z decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. s. 13 – 14 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe wskazały nadto szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami VAT (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania rzekomych kontrahentów skarżącego, zawierania rzekomych transakcji i dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich danych personalnych i upoważnienia tych osób do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącego, bez sprawdzenia źródła pochodzenia towaru, bez sprawdzenia ich kompetencji, bez żadnych gwarancji dotyczących jakości towarów i usług wymienionych w treści spornych faktur), których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, zdaniem Sądu uzasadnia wniosek, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania, a także wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IS trafnie przyjął nadto, że działania skarżącego polegające na przekazywaniu znacznych kwot pieniężnych w formie gotówki do rąk bliżej nieznanych osób, rzekomo działających w imieniu wystawców spornych faktur VAT, bez sprawdzenia ich danych personalnych oraz dokumentów świadczących o umocowaniu do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącego, świadczą o braku wystarczających podstaw do przyznania skarżącemu, na zasadzie wyjątku, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew zasadzie neutralności VAT. 5.2. Zdaniem Sądu, organy wykazały, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (przynajmniej z przyczyn podmiotowych) i wskazały na okoliczności faktyczne, w tym dotyczące płatności gotówkowych do rąk bliżej nieznanych osób, uzasadniające wniosek, że skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w niniejszej sprawie celem badania, czy towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów. Tego rodzaju okoliczności nie mogły mieć bowiem istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczący zobowiązań podatkowych skarżącego, który nie interesował się należycie tym, kto w rzeczywistości jest dostawcą towarów i usług, o których potencjalnie mowa w treści spornych faktur, nawet jeśli towary i usługi zbliżone do wskazanych w treści spornych faktur były przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego przez osoby, których tożsamości skarżący nie ujawnił. Zdaniem Sądu, o ile można uznać, że płatność za towar lub (i) usługę dokonana gotówką przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy nie świadczy wprost o tym, że przedmiot dostawy nie istniał, to w powiązaniu z innymi dowodami może zostać uznana za okoliczność świadczącą o tym, że przedsiębiorca (podatnik) nie wykazał, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych (a nawet przestępstwach lub innych czynach zabronionych związanych z poświadczaniem nieprawdy), dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji zawartej pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury). 6.1. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) niewątpliwie wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). W sytuacji, gdy określone w dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. wyrok TSUE w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok TSUE w sprawie Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). Stąd też w sytuacji, gdy wystawca faktury dopuścił się działania niezgodnego z systemem VAT a usługi zostały wykonane, to kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było dochowanie przez skarżącego należytej staranności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 651/17; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"). Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały, że skarżący co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to znaczy, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające przyznanie skarżącemu na zasadzie wyjątku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. 6.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706; CBOSA). Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącej (jej wspólników) nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy. Świadczyło nadto o braku podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób potencjalnie będących faktycznymi dostawcami towarów, o których mowa w treści spornych faktur VAT lub innych towarów i usług o zbliżonych parametrach, jeżeli takowe dostawy zostały nawet dokonane na rzecz skarżącego w bliżej nieokreślonym czasie. Dostawa towarów przez inny podmiot od tego, który wystawił fakturę VAT, co do zasady nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury. 6.3. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (zob. orzeczenia TSUE z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 oraz i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13 w sprawie Jagiełło). 6.4. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. 6.5. Powyższą linię orzeczniczą TSUE potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Powtórzyć należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA). 7. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie było zatem podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy dostawy towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, zostały dokonane na rzecz skarżącego przez nieujawnione osoby. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób spójny, logiczny i zrozumiały, czyli zgodnie z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), a także dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym. Brak było nadto podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Z uwagi na zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie powtórzyć zdaniem Sądu należy, że okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy ustalone przez organy podatkowe, także z udziałem skarżącego, w tym dotyczące przekazywania znacznych kwot w formie gotówki do rąk bliżej nieznanych osób rzekomo działających w imieniu wystawców spornych faktur, świadczą o braku podstaw do przyznania skarżącemu, na zasadzie wyjątku, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew zasadzie neutralności VAT. Ewentualne dokonanie na rzecz skarżącego dostawy towarów i usług tożsamych z tymi, które zostały wymienione w treści spornych faktur VAT, nie oznacza zatem, że skarżący jako podatnik VAT nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur. Organy podatkowe zasadnie nie uznały za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w części dotyczącej stwierdzonych uchybień. Decyzje wydawane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla rzekomych kontrahentów skarżącego oraz ich rzekomych kontrahentów mają walor dokumentu urzędowego dopóki występują w obrocie prawnym. Nawet wówczas, gdy nie są ostateczne lub prawomocne. W rozpoznawanej sprawie wartość dowodowa tych decyzji została wzmocniona innymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, których ocena dokonana przez organy podatkowe w granicach art. 191 Op., potwierdza zasadność zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS dokonał oceny wszystkich dowodów, także ze źródeł osobowych, przyznając im walor wiarygodności lub nie dając im wiary. Działał zdaniem Sądu w granicach art. 191 Op. Także w sytuacji, gdy ostatecznie przyjmował, że w wyniku dokonanej oceny danego dowodu brak jest podstaw do tego, aby potwierdzić trafność tezy stawianej przez skarżącego. W sposób spójny i logiczny powoływał się na te dowody, których dokonana ocena potwierdzała stanowisko organów podatkowych. Warto zauważyć, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż usługi budowlane, o których mowa w treści spornych faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o., wykonywał korzystając z usług osób trzecich (podmiotów zewnętrznych) jako podwykonawców. To zaś oznacza, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób wykluczyć wykonania (zorganizowania) bezpośrednio przez skarżącego (jego pracowników) usług budowlanych, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu także w części dotyczącej bezspornych uchybień skarżącego. Nie doszło nadto do przedawnienia możliwości wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organy podatkowe obu instancji mogły zatem orzekać merytorycznie, także co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podsumowując, za chybione Sąd uznał zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 193 § 1 oraz art. 194 § 1 Op. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z przepisami art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112. Organy podatkowe orzekające w sprawie dokonały bowiem stosownych ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie spójnej i logicznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czyli dokonanej w sposób zgodny z art. 191 Op. Nie naruszyły także art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji RP uwzględniając informacje przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w R. na temat ustaleń dokonanych w toku śledztwa prowadzonego w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, między innymi z udziałem K. C. jako przedsiębiorcy działającego pod nazwą PUH [...] oraz jako prezesa zarządu [...] Sp. z o. o., zajmującej się wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sygn. akt [...]). Dodać należy, że podstawą ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym są dowody, o których mowa w art. 181 Op., czyli także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1770/14; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14; CBOSA oraz Lex nr 2118529), że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; CBOSA oraz Lex nr 2118555). 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.