I SAB/Po 5/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor WSA Maria Grzymisławska - Cybulska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 08 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 roku oddala skargę X. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej w skrócie jako: "spółka", strona" lub "skarżąca"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. W petitum skargi spółka wniosła o: 1) zobowiązanie organu przez Sąd do wydania decyzji w wyznaczonym przez Sąd terminie; 2) stwierdzenie przez Sąd, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania; 3) stwierdzenie, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 4) na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") o zasądzenie od organu na rzecz spółki sumy pieniężnej odpowiadającej połowie kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.; 5) wymierzenie organowi grzywny, o której mowa w art. 149 § 2 P.p.s.a.; 6) zasądzenie kosztów postępowania. W obszernej argumentacji skargi skarżąca wskazała, że w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. wykazała podatek VAT do zwrotu w łącznej kwocie ok. [...] zł, który wynikał z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałej m.in. w związku z tym, że skarżąca w ww. okresach dokonywała zakupów oleju rzepakowego na terytorium kraju (w związku z czym wykazywała VAT naliczony) oraz dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego (przy zastosowaniu stawki 0% VAT). W celu zweryfikowania prawidłowości powyższych rozliczeń podatkowych spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził 3 kontrole podatkowe, obejmujące okresy: od 1 stycznia do 30 czerwca 2014 r., od 1 do 31 lipca 2014 r. oraz od 1 do 31 sierpnia 2014 r., w wyniku których uznał rozliczenia spółka za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że skarżąca była uczestnikiem mechanizmu, polegającego na pozorowaniu obrotu olejem rzepakowym w celu wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa. Z ustaleń kontroli podatkowych wynikało, że w mechanizmie tym brało udział wiele podmiotów, w tym tzw. "znikający podatnicy", którzy nie odprowadzali podatku VAT należnego do budżetu państwa, a skarżąca pełniła rolę "brokera", występującego o nienależny zwrot podatku od towarów i usług. Skarżąca w dniach 25 i 26 lutego 2016 r. wniosła obszerne zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołów z kontroli, w których zakwestionowała w całości ustalenia organu. Jednocześnie spółka przekazała organowi szereg dokumentów i złożyła liczne wnioski dowodowe. Zastrzeżenia i wyjaśnienia spółki nie zostały uwzględnione przez organ. Skarżąca podniosła, że dopiero po upływie ok. 5 miesięcy od formalnego zakończeniu kontroli podatkowych - w dniu 18 lipca 2016 r. - organ wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. W ramach tego postępowania organ przede wszystkim dąży do ustalenia, czy spółka dokonywała rzeczywistych zakupów i dostaw oleju rzepakowego w miesiącach objętych postępowaniem podatkowym. Organ dąży do zweryfikowania, czy transakcje spółki były "wiarygodne" i "rzetelne" i czy w związku z tym rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług w badanym okresie były prawidłowe. Postępowanie nie zostało zakończone w wyznaczonym terminie, który kilkukrotnie był przedłużany. W postanowieniach dotyczących przedłużenia postępowania, jako powód niezałatwienia sprawy w terminie organ podawał zawsze te same, bardzo ogólnie określone okoliczności, tj. "konieczność pozyskania dowodów z osobowych źródeł i z dokumentów", stwierdzając, że "pozyskanie tych dowodów i dokumentów pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzonym postępowaniem". Pomimo, że nowy termin załatwienia sprawy był wyznaczany kilkukrotnie, skarżąca nie otrzymywała żadnych wezwań ani informacji dotyczących przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie (za wyjątkiem sporadycznego otrzymywania zawiadomień o przesłuchaniu świadków). Organ nie wzywał skarżącej do przedłożenia żadnych dodatkowych dowodów i dokumentów, ani nie wzywał skarżącej do złożenia wyjaśnień. Spółka regularnie zwracała się do organu z prośbą o udzielenie informacji dot. dowodów, które organ zamierza przeprowadzić, jak również prosiła o wskazanie dokumentów, które powinna przedłożyć. Organ na te zapytania udzielał zwięzłych i nieskonkretyzowanych odpowiedzi, z których wynikało, że w razie gdy zajdzie potrzeba pozyskania dowodów od skarżącej, to zwróci się do skarżącej w tym celu na piśmie. Spółka stwierdziła także, że w związku z bezczynnością organu, samodzielnie pozyskała od przewoźników dane z systemu VIATOLL i zestawiła je z dokumentami źródłowymi w formie tabelarycznej. Przygotowane opracowanie skarżąca przesłała do organu w grudniu 2016 r. Z tego zestawienia wynikały m.in. numery faktur, dane kierowców, przyporządkowane im daty i godziny transportu (moment przejazdu przez punkt poboru opłat), waga oleju, etc. Skarżąca przygotowała przykładowe komplety dokumentów dotyczące zrealizowanych transportów i przekazała je organowi. Z opisu czynności wykonanych przez organ w ramach postępowania podatkowego nie wynika, by organ podjął jakiekolwiek samodzielne czynności mające na celu pozyskanie danych z systemu opłat drogowych VIATOLL, np. od firm przewozowych realizujących kwestionowane transporty. Ponadto w toku postępowania podatkowego skarżąca skierowała do organu m.in. wniosek o wystąpienie do czeskiej administracji podatkowej, celem uzyskania szczegółowych informacji o Hucie [...] (Z. a.s.), na terenie której ważono olej rzepakowy dostarczany przez skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). W związku z uzasadnioną obawą, że organ pozostaje w sprawie bezczynny, w dniu 24 marca 2017 r., na podstawie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.), spółka wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], uznał ponaglenie spółki za nieuzasadnione. Skarżąca zwróciła uwagę, że decyzją zabezpieczającą z dnia [...] r., na podstawie art. 33 O.p., organy określiły spółce przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na kwotę [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Skarżąca złożyła skargę na tę decyzję do WSA w Poznaniu, jednakże na dzień złożenia skargi na bezczynność, ww. skarga nie została jeszcze rozpatrzona. Jednocześnie w ramach wykonania decyzji o zabezpieczeniu, organ zabezpieczył wszystkie rachunki bankowe skarżącej, czym praktycznie uniemożliwił skarżącej prowadzenie działalności handlowej. Chcąc uchronić się przed upadłością i kontynuować działalność handlową, skarżąca ostatecznie zdecydowała się na złożenie wniosku o przyjęcie przez organ kaucji, o której mowa w art. 166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."). Spółka podkreśliła, że prowadzone postępowanie podatkowe (i tym samym wstrzymanie zwrotu podatku VAT) zachwiało jej kondycją finansową i realnie zagraża jej dalszemu istnieniu. Przypisanie spółce uczestnictwa w mechanizmie mającym na celu wyłudzenie podatku VAT spowodowało, że spółka nie tylko nie otrzymała zwrotu podatku, ale zmuszona została do złożenia znacznej kwoty tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które w przekonaniu spółki w ogóle nie zostanie określone. Materiał dowodowy, który znajduje się aktualnie w posiadaniu organu, jak również dowody, które organ może przeprowadzić jednoznacznie wskazują na dochowanie przez spółkę należytej staranności, ale przede wszystkim na fakt rzeczywistego dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Zdaniem skarżącej, pomimo, że pojęcie bezczynności i przewlekłości postępowania nie stanowią synonimów, to jednak pozostają one ze sobą ścisłym związku i mogą współistnieć w konkretnej sprawie. W ocenie skarżącej, w postępowaniu podatkowym, do którego odnosi się skarga występuje zarówno bezczynność organu, jak również przewlekłe prowadzenia postępowania. Organ pozostaje bezczynny, ponieważ nie wydał decyzji w rozsądnym terminie (skarżąca oczekuje jednak, że ostatecznie organ wyda decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego). Natomiast czynności, które organ mimo wszystko podejmuje, są rażąco nieefektywne i następują w zbyt dużych odstępach czasu. Wśród działań, które do tej pory wykonał organ przeważają czynności o charakterze technicznym (np. nałożenie kary porządkowej na świadka, przyjęcie dokumentów) lub o niewielkim znaczeniu dla sprawy (np. zwrócenie się do innych organów z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów zewnętrznych). Działania te nie przybliżają w sposób realny organu do wydania decyzji sprawie i nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p. Zdaniem spółki, organ nie wypełnił obowiązku polegającego na prawidłowym zawiadomieniu strony o przyczynach zwłoki. Skarżąca podkreśliła, że przedłużając termin załatwienia sprawy, organ za każdym razem wskazywał te same, bardzo ogólnie określone okoliczności - "konieczność pozyskania dowodów z osobowych źródeł i z dokumentów." Organ w zawiadomieniach kierowanych do skarżącej stwierdzał, że pozyskanie dowodów i dokumentów pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzonym postępowaniem. Skarżąca stwierdziła, że na podstawie treści kierowanych do niej zawiadomień, nie jest w stanie poznać rzeczywistej, obiektywnej przyczyny zwłoki w załatwieniu sprawy. W żadnym przypadku przedłużenia postępowania organ nie wskazał, jakiego rodzaju dowody lub dokumenty należy jeszcze pozyskać i z jakiego powodu ich pozyskanie nie było do tej pory możliwe. Nie poinformowano skarżącej, jakiego rodzaju okoliczności będą przedmiotem dalszego badania. W związku z powyższym skarżąca stwierdziła, że sposób poinformowania strony o przyczynach zwłoki nie budził zaufania do organu podatkowego i narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W ocenie spółki konieczność wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy nie wystąpiłaby, gdyby Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwlekał z przeprowadzaniem kluczowych dowodów w sprawie. Jako przykłady przewlekłości podała, że przerwy pomiędzy wezwaniem na przesłuchanie kolejnych świadków były nieracjonalnie długie (wynosiły kilka miesięcy). W trakcie ponad 11 miesięcy trwania postępowania przesłuchano zaledwie 6 świadków, mimo, że skarżąca wnioskowała o przesłuchanie znacznie większej liczby osób. Do dnia wniesienia skargi nie przesłuchano m.in.: bezpośredniego dostawcy skarżącej - K. Z. (kluczowy świadek), kilku kierowców realizujących kwestionowane transporty, właścicieli bazy przeładunkowej w K., gdzie dokonywano załadunku oleju rzepakowego, jak również pracowników Huty [...] położonej na terenie [...], gdzie dokonywano rozładunku towaru. Kilkukrotnie zdarzyło się też w trakcie postępowania, że wyznaczony termin przesłuchania świadka znacząco przekraczał aktualnie obowiązujący termin załatwienia sprawy. Zdaniem skarżącej, o rażącej nieefektywności działań organu w postępowaniu podatkowym świadczy nie tylko zwlekanie z przeprowadzaniem kluczowych dowodów w sprawie, lecz także sztuczne mnożenie czynności, których podjęcie - w przekonaniu organu - jest niezbędne do załatwienia sprawy skarżącej. Przykładem takiego działania jest zwrócenie się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o objęcie kontrolą podatkową firmy transportowej Y. M. R.. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że od momentu wszczęcia postępowania podatkowego, organ nie wydaje postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za miesiące czerwiec, lipiec oraz sierpień 2014 r. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podejmuje dostatecznie efektywnych działań zmierzających do zakończenia sprawy w rozsądnym terminie, jak również nie informuje skarżącej o obiektywnych, tj. rzeczywistych i uzasadnionych przyczynach zwłoki. Fakt, że organ podjął jakiekolwiek czynności w sprawie nie jest wystarczający dla stwierdzenia, że nie pozostawał bezczynny lub nie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Zdaniem skarżącej, wszystkie okoliczności faktyczne sprawy uzasadniają twierdzenie, że naruszenie prawa w niniejszej sprawie ma charakter rażący. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. W uzasadnieniu pisma organ wskazał, że z uwagi na rozległy i wielowątkowy materiał oraz skomplikowany charakter transakcji przedstawiony w trakcie kontroli, który wymagał dokładnego i wnikliwego przeanalizowania a także na złożone przez spółkę do protokołów kontroli podatkowych zastrzeżenia i wnioski dowodowe, po całościowej analizie zgromadzonego materiału w sprawie, w dniu 18 lipca 2016 r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. W toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec spółki ustalono, że faktury VAT, dokumentujące zarówno nabycia jak i dostawy przez skarżącą oleju rzepakowego, nie potwierdzają czynności w nich określonych, co do podmiotu, przedmiotu, miejsca, czasu czy sposobu nabycia towarów (były czynnościami fikcyjnymi). Ustalono, że w rzeczywistości spółka nie dostarczyła towaru i nie mogła przenieść na nabywców prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, gdyż działalność w tym zakresie prowadzona była dla pozoru. Zarówno skarżąca, jak i Q. K. Z. (osoba widniejąca na fakturach VAT jako sprzedawca oleju rzepakowego dla skarżącej) nie dokonały żadnych nabyć i w konsekwencji żadnych dostaw oleju rzepakowego, "przeprowadziły" bowiem transakcje nierzeczywiste, gdyż faktycznym celem "przeprowadzonych" transakcji nie były racje gospodarcze, polegające na osiągnięciu zysku, lecz uczestniczenie w obrocie olejem rzepakowym - jako jedno z ogniw tzw. łańcucha w nieuprawnionym uzyskiwaniu korzyści podatkowych. Działalność spółki polegała na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentują wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, zarówno po stronie zakupu/nabycia, jak i sprzedaży/dostawy towarów. Przyjęty przez Podatnika schemat działania polegał na przefakturowywaniu wartości "pustych faktur" na kolejne podmioty. Skarżąca w okresie od czerwca do sierpnia 2014 r. pełniła w łańcuchu dostaw rolę brokera, poprzez wykazywanie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych tj. E. (Wyspy Dziewicze), S. s.r.o. (Czechy), A. Ltd. (Bułgaria), które to firmy wyznaczyły tę samą osobę - T. N. do podpisywania się na dokumentach przewozowych w ich imieniu, a także do odbioru oleju rzepakowego w miejscu - [...], [...]. Pomimo, że spółka wystawiła na rzecz swoich kontrahentów (nabywców) faktury mające świadczyć o obrocie olejem rzepakowym, jednakże czynności te miały charakter pozorny. Zatem działalność skarżącej w ww. okresie sprowadza się do udziału w grupie podmiotów pozorujących obrót olejem rzepakowym w celu otrzymania z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Ponadto w toku kontroli, stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez A. S.C. na rzecz skarżącej nie dokumentują w rzeczywistości świadczenia usług logistyczno-spedycyjnych związanych z transportem oleju rzepakowego do firm E. (Wyspy Dziewicze), S. s.r.o. (Czechy), A. Ltd (Bułgaria). Skomplikowany charakter sprawy i konieczność uzyskania informacji od zagranicznych administracji podatkowych miał wpływ na czas trwania kontroli poprzedzających przedmiotowe postępowanie podatkowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo, że w trakcie kontroli podatkowych zebrano obszerny materiał dowodowy to analiza akt sprawy wykazała konieczność podjęcia czynności do wykonania/powtórzenia w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. W związku z tym dokonano następujących czynności: 1) ponowiono pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców firmy R., gdyż poprzednio nie powiadomiono strony o terminie i miejscu przesłuchania. Jednocześnie w ww. piśmie zwrócono się o udzielenie informacji czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. posiada wiedzę co do ustaleń poczynionych przez Prokuraturę Okręgową w G. (sygn. [...]), 2) ponowiono pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o kontrolę w firmie Y. M. R. w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych w okresie od 1 czerwca do 31 lipca 2014 r. na rzecz A. W. F., D. M. S.C. (Dział Kontroli Podatkowej w kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. piśmie o kontrolę pominął miesiąc lipiec) oraz o przesłuchanie kierowców w charakterze świadków pracujących w firmie Y. M. R. i P.P.H.U. E. R.. Jednocześnie w piśmie zwrócono się o udzielenie informacji czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. posiada wiedzę co do ustaleń poczynionych przez Centralne Biuro Śledcze KGP w [...] ([...]) dot. P.P.H.U. E. R. bądź otrzymał jakieś dokumenty związane z powyższą sprawą (z uwagi na informację o prowadzonej sprawie przez CBS), 3) ponowiono pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o kontrolę w firmie S. S. J. w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych w okresie od 1 czerwca do 31 lipca 2014 r. na rzecz A. W. F., D. M. S.C. (Dział Kontroli Podatkowej w kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. piśmie o kontrolę pominął miesiąc lipiec) oraz o przesłuchanie kierowców w charakterze świadków pracujących w firmie S. S. J., 4) wezwano firmę A. W. F., D. M. S.C. celem przedłożenia dokumentów transportowych CMR z uwagi na dołączenie przez Dział KP do protokołu czynności sprawdzających z dnia 18 listopada 2014 r. nieczytelnych uwierzytelnionych kserokopii dokumentów transportowych CMR. W przekonaniu organu, konieczność udowodnienia zawartych w protokołach kontroli podatkowych tez czyli przedstawienia sposobu działania karuzeli podatkowej, zdobycie informacji na temat każdej z firm uczestniczących w tym procederze, opisanie udziału poszczególnej firmy i jej roli, pozostała do wykonania w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącej. Wobec tego, w toku postępowania podatkowego podjęto działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty, będące w posiadaniu innych organów podatkowych w celu udowodnienia, że skarżąca brała czynny udział w karuzeli podatkowej, tj. o dokumenty dot. pierwszego kontrahenta w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego (V. a.s., [...]) oraz kolejnych: F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., C. G. D. w C., Q. K. Z. z W. (bezpośredni rzekomy dostawca oleju rzepakowego dla skarżącej), a także E. w S. Sp. z o .o. Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego względem skarżącej stopniowo realizowane są jej wnioski dowodowe, sukcesywnie gromadzony i analizowany jest materiał dowodowy, który pozyskiwany jest m.in. od innych organów podatkowych. W szczególności organ podjął w toku postępowania podatkowego niżej wymienione czynności, które znajdują potwierdzenia w załączonych do akt sprawy sądowej kopiach dokumentów: 1. wezwanie z dnia 26 lipca 2016 r. skierowane do A. W. F. , D. M. s.c. do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych ze współpracą ze skarżącą za czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r., 2. wezwanie z dnia 26 lipca 2016 r. skierowane do D. M. do stawienia się w urzędzie w dniu 5 września 2016 r. w celu przesłuchania w charakterze świadka, 3. zawiadomienie z dnia 26 lipca 2016 r. skierowane do spółki, w trybie art. 190 O.p., informujące o tym, że w dniu 5 września 2016 r. odbędzie się przesłuchanie świadka, 4. wezwanie z dnia 26 lipca 2016 r. skierowane do spółki, do złożenia w terminie 7 dni, oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, 5. protokół z dnia 5 sierpnia 2016 r. sporządzony na okoliczność dostarczenia do organu dokumentów będących w posiadaniu firmy A. W. F. , D. M. s.c., 6. notatka służbowa z dnia 30 sierpnia 2016 r. sporządzona przez A. G., starszego inspektora, na okoliczność poddania analizie pozostawionych w urzędzie dokumentów firmy A. W. F. , D. M. s.c., 7. protokół z dnia 31 sierpnia 2016 r., sporządzony przez A. G., starszego inspektora, na okoliczność oddania dokumentów pozostawionych w urzędzie w dniu 5 sierpnia 2016 r. Z dokumentów tych sporządzono uwierzytelnione kserokopie, 8. protokół z dnia 5 września 2016 r. z przesłuchania świadka D. M., 9. pismo z dnia 4 października 2016 r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii wymienionych w piśmie dokumentów, m.in. o pismo pełnomocnika K. Z. z dnia 3 marca 2015 r. oraz z dnia 12 czerwca 2015 r., na których opiera się uzasadnienie decyzji z dnia [...] r., nr [...], wydanej dla Q. K. Z., 10. pismo z dnia 4 października 2016 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji (w przypadku zakończenia postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec C. G. D.) oraz uwierzytelnionych kserokopii wszelkich dokumentów dotyczących łańcucha dostaw oleju rzepakowego, w którym miały brać udział: C. G. D., Q. Z. K. oraz X. Sp. z o .o., 11. pismo z dnia 10 października 2016 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o przesłuchanie w charakterze świadka T. N. (uwzględniono wniosek strony o przesłuchanie T. N.), 12. pismo z dnia 19 października 2016 r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w S. m.in. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii wezwań (z dnia 5 lutego 2015 r. oraz z dnia 21 maja 2015 r.), na które pełnomocnik K. Z. odpowiedział pismami z dnia 3 marca 2015 r. oraz z dnia 12 czerwca 2015 r., 13. pismo z dnia 3 listopada 2016 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o zadanie dodatkowych pytań świadkowi T. N., 14. pismo z dnia 14 listopada 2016 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., w którym zwrócono się o objęcie kontrolą podatkową firmy Y. M. R., w zakresie transakcji dokonanych z firmą A. W. F., D. M. s.c. (kontrahent skarżącej), w okresie od 1 czerwca do 31 lipca 2014 r., w szczególności o wyjaśnienie wymienionych w piśmie kwestii. Ponadto zwrócono się o udzielenie informacji czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. posiada wiedzę, co do ustaleń poczynionych przez Centralne Biuro Śledcze KGP w [...] ([...]) dot. P.P.H.U. E. R., 15. pismo z dnia 14 listopada 2016 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: 1) kierowców pracujących dla firmy R. i biorących udział w transakcjach dokonanych pomiędzy podmiotami: R. (sprzedawca) i A. W. F., D. M. s.c. (nabywca) w okresie od 1 czerwca do 31 sierpnia 2014 r. tj.: W. J., S. M., R. R. i T. H.; 2) współwłaściciela firmy R. - A. P. - i zadanie im wymienionych w piśmie pytań. Ponadto organ wystąpił o udzielenie informacji czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. posiada wiedzę, co do ustaleń poczynionych przez Prokuraturę Okręgową w G. (sygn. [...]), bądź otrzymał jakiekolwiek dokumenty związane z tą sprawą, 16. pismo z dnia 14 listopada 2016 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o objęcie kontrolą podatkową firmy S. S. J., w zakresie transakcji dokonanych z firmą A. W. F., D. M. s.c., w okresie od 1 czerwca do 31 lipca 2014 r., 17. postanowienie z dnia 17 stycznia 2017 r. o nałożeniu kary porządkowej dla T. N., który pomimo skutecznych wezwań na przesłuchanie świadka, nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie w charakterze świadka, 18. pismo z dnia 24 stycznia 2017 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: S. J. właściciela firmy S. S. J. oraz kierowców pracujących dla firmy S. S. J. i biorących udział w transakcjach dokonanych pomiędzy podmiotami: S. S. J. (sprzedawca) i A. W. F., D. M. s.c. (nabywca) w okresie od 1 czerwca do 31 lipca 2014 r., których dane identyfikacyjne wskaże S. J. w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka, 19. pismo z dnia 20 lutego 2017 r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem jakie czynności zostały podjęte i jakie materiały zebrane w związku z pismem tut. organu z dnia 6 listopada 2014 r. w zakresie udziału F. Sp. z o.o. w zorganizowanym łańcuchu transakcji kupna - sprzedaży oleju rzepakowego, poprzez zorganizowanie fikcyjnych dostaw wraz z wnioskiem o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii zebranych dokumentów, 20. postanowienie z dnia 23 marca 2017 r. o włączeniu do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 29 czerwca 2016 r. (doręczonym w trybie art. 150 O.p. w dniu 18 lipca 2016 r.) wymienionych w postanowieniu dokumentów, zawierających istotne dla sprawy, 21. protokół z dnia 21 kwietnia 2017 r. sporządzony na okoliczność zapoznania się B. V. - prezesa zarządu X. Sp. z o.o. z aktami sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o sygnaturach [...], [...], w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., 22. pismo z dnia 26 kwietnia 2017 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, kierowcy pracującego dla firmy S. S. J. - M. K.. Przesłuchanie to zostało zaplanowane na dzień 17 sierpnia 2017 r., 23. pismo z dnia 26 kwietnia 2017 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, kierowcy pracującego dla firmy S. S. J. - P. W.. Przesłuchanie odbyło się w dniu 22 czerwca 2017 r., 24. pismo z dnia 26 kwietnia 2017 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, kierowcy pracującego dla firmy Y. M. R. - P. N.. Świadek, pomimo prawidłowego doręczenia wezwania, nie stawił się na przesłuchanie, a drugiego wezwania nie odebrał, 25. pismo z dnia 27 kwietnia 2017 r., w formie tajemnicy skarbowej, skierowane do Zarządu CBŚP w [...], z zapytaniem czy wśród dokumentów zgromadzonych w sprawie o sygnaturze [...] dot. firmy P.P.H.U. E. R. są dokumenty świadczące, o tym, że ww. firma faktycznie wykonała przedmiotowe usługi. W związku z odpowiedzią udzieloną przez CBŚP (pismo z dnia 9 maja 2017 r.) przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], który poinformował, że: a) prowadzone postępowanie kontrolne [...] dot. PHU E. R. zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] r. dot. 2013 r., tj. okresu nieobjętym postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, b) prowadzone jest postępowanie kontrolne [...] wobec PHU E. R. dot. 2014 r. w trakcie którego nie stwierdzono nieprawidłowości dot. samych przewozów towarów, 26. pismo z dnia 27 kwietnia 2017 r., w formie tajemnicy skarbowej, skierowane do Prokuratury Apelacyjnej w W., z zapytaniem czy wśród dokumentów zgromadzonych w sprawie o sygnaturze [...] dot. S. M. (w okresie objętym postępowaniem podatkowym był dyrektorem wykonawczym S. s.r.o.) są dokumenty dotyczące współpracy w zakresie handlu olejem rzepakowym pomiędzy S. s.r.o. a X. Sp. z o.o. Pismem z dnia 30 maja 2017 r. Prokuratura Okręgowa w W. przekazała istotne materiały zebrane w niniejszej sprawie, w tym także uwierzytelnione postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 22 grudnia 2014 r., nr [...], świadczące o nierzetelności ww. osoby. 27. pismo z dnia 27 kwietnia 2017 r., w formie tajemnicy skarbowej, skierowane do Prokuratury Okręgowej w G., z zapytaniem czy wśród dokumentów zgromadzonych w sprawie o sygnaturze V Ds. [...] dot. firmy R. są dokumenty świadczące, o tym, że ww. firma faktycznie wykonała przedmiotowe usługi. W odpowiedzi z dnia 17 maja 2017 r. wynika, że materiały śledztwa o sygn. [...] dotyczą okresu od stycznia 2010 r. do sierpnia 2012 r. tj. okresu nieobjętym postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, 28. pismo z dnia 5 czerwca 2017 r. skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. skierowane w związku z pozyskaniem informacji o zakończeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...], wydanej dla K. Z. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii wydanej w tej sprawie decyzji. Pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. przesłał uwierzytelnioną kserokopię ww. decyzji informując, iż została ona zaskarżona do WSA w Szczecinie, 29. pismo z dnia 6 czerwca 2017 r. skierowane do skarżącej, w związku z pismem strony z dnia 18 maja 2017 r. dot. materiału dowodowego włączonego do akt postępowania podatkowego, 30. pismo z dnia 5 czerwca 2017 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka właściciela firmy P.P.H.U. E. R.. Przesłuchanie wyznaczono na dzień 12 lipca 2017 r., 31. pismo z dnia 5 lipca 2017 r. skierowane do spółki, przekazujące scan protokołu z przesłuchania świadka P. W., które odbyło się w dniu 22 czerwca 2017 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K., w związku ze złożonym przez spółkę wnioskiem z dnia 23 czerwca 2017 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego ilość i kolejność ww. czynności obalają zarzut skarżącej o bezczynności organu, jak również zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto organ zaznaczył, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. w postanowieniu z dnia [...] r., nr [...], dokonał oceny dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego (do dnia 20 kwietnia 2017 r.) i stwierdził, że zarzuty bezczynności i przewlekłości postępowania są nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skomplikowany charakter sprawy wymaga od Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzenia rozbudowanego postępowania dowodowego. Ponadto podkreślono, że organ nie zawsze może przewidzieć, jakie okoliczności będą wymagały wyjaśnienia. W sprawach o wielowątkowym charakterze jest to możliwe w miarę gromadzenia kolejnych dowodów. Zaznaczono, że czynności organu I instancji obejmują zarówno działania własne, jak i korespondencję z innymi organami mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego, dotyczącego działalności strony oraz jej kontrahentów. Takie czynności mają niewątpliwie wpływ na czas prowadzonego postępowania. Są jednak niezbędne dla rzetelnego i wnikliwego ustalenia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy. W tego typu sprawach potrzeba przeprowadzenia poszczególnych dowodów pojawia się często dopiero w miarę gromadzenia i analizy danych z niego wynikających. W piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2017 r. skarżąca podniosła m.in., że obowiązkiem organów podatkowych powinno być dążenie do prawdy materialnej, a nie gromadzenie materiału w sposób jednostronny, w celu "udowodnienia" podatnikowi udziału w przestępstwie. Jej zdaniem, tezy organu jednoznacznie świadczą o braku obiektywizmu Naczelnika Urzędu Skarbowego i dowodzą, że dla organu sprawa spółki jest już z góry przesądzona. Zarzuciła także, że nie może ponosić bowiem negatywnych skutków tego, że organ nie podjął odpowiednich czynności w ramach kontroli podatkowych (które toczyły się przez kilkanaście miesięcy). Na skutek opieszałych działań organu spółka jest zmuszona do ciągłego znoszenia "stanu" kontroli. Skarżąca zwróciła uwagę, że w odpowiedzi na skargę organ sam potwierdza, że jego dotychczasowe działania były niesprawne, ponieważ wymagały rozszerzenia, uzupełnienia bądź korekty (dotyczy to np. wniosku o przeprowadzenie kontroli w firmie Y. M. R.). Ponadto skarżąca wskazała, że przedkłada i pozyskuje wszelkie dowody, które potwierdzają, że towar rzeczywiście istniał, a przeprowadzane przez nią transakcje nie były fikcyjne. W ocenie spółki, organ milczy w odniesieniu do przedłożonych dowodów (w szczególności dotyczy to dowodu z systemu opłat drogowych VLATOLL zestawionych z kwitami wagowymi i innymi dokumentami pochodzącymi z różnych źródeł), ponieważ w świetle tych dowodów praktycznie niemożliwe jest dalsze forsowanie tezy, że obrót olejem rzepakowym przez spółkę był pozorowany. Odniesienie się do tych dowodów przed wydaniem decyzji jest zatem niezwykle niewygodne dla organu. Spółka podkreśliła, że swoimi pismami pragnie nakłonić organ do udzielenia informacji co do przebiegu postępowania dowodowego, aby zapobiec pominięciu kluczowych dowodów przy wydawaniu decyzji (tak jak pominięto w protokole kontroli podatkowych m.in. jednoznaczne zeznania świadków, kierowców dokonujących transportu oleju rzepakowego, które to zeznania potwierdzały transport oleju rzepakowego stanowiącego własność spółki). Na dzień wydania orzeczenia w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nadal toczyło się, a kolejny termin jego zakończenia organ wyznaczył na 11 grudnia 2017 r. Jednocześnie organ poinformował, że od momentu przekazania odpowiedzi na skargę, skarżąca zwróciła się w dniu 8 sierpnia 2017 r. o ustosunkowanie się do kwestii dotyczącej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Ponadto w dniu 9 września 2017 r. spółka wniosła o udostępnienie akt sprawy, a także złożyła wniosek dowodowy. W dniu 20 października 2017 r. spółka wniosła o przeprowadzenie kolejnego dowodu (odpowiedź organu z dnia 7 listopada 2017 r. na wezwanie Sądu z dnia 3 listopada 2017 r. – k. 69 akt sąd). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Celem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze i przedstawionych przez skarżącą faktów i okoliczności dotyczących biegu postępowania oraz rodzaju podejmowanych przez organ podatkowy czynności, jest dokonanie oceny, czy w sprawie wystąpiła bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania, a następnie rozważenie, że istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięć na podstawie art. 149 P.p.s.a. Zarzuty skarżącej związane są z postępowaniem podatkowym wszczętym w dniu 18 lipca 2016 r. i nie zakończonym do dnia wydania orzeczenia w niniejszej sprawie. Zarzuty skarżącej zawarte w skardze dotyczą okresu od wszczęcia postępowania do dnia 20 czerwca 2017 r. W pierwszej kolejności Sąd badał kwestię procesową, związaną z wymogiem wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 9 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Z kolei na mocy art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Zgodnie z art. 52 § 2 P.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na bezczynność organu polegającą na niewydaniu decyzji administracyjnej wyczerpaniem środków zaskarżenia jest w rozumieniu wskazanego przepisu, wniesienie ponaglenia w trybie art. 141 § 1 O.p. Instytucja ta służy do zwalczania zarówno bezczynności organów podatkowych, ja też przewlekłości ich działania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SAB/Gd 3/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponaglenie wynikające z art. 141 § 1 jest środkiem zaskarżenia, z którego skorzystanie warunkuje dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego (postanowienie WSA w Łodzi z dnia 16 maja 2006 r., I SAB/Łd 1/06, LEX nr 926485; podobnie zob. wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2000 r., I SA/Łd 660/98, LEX nr 687481). Jest to środek prawny o szczególnym charakterze, ponieważ nie dotyczy konkretnego rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu podatkowym, tylko jego braku w sytuacji, gdy powinno ono zostać podjęte (por. R.M. Hauser, Komentarz do art. 141 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna – stan prawny 1.06.2015). Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca złożyła stosowne ponaglenie w dniu 27 marca 2017 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r., uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Odnosząc się do wniosków z punktu 2 i 3 petitum skargi, Sąd uznał za dopuszczalne domaganie się przez skarżącą stwierdzenia zarówno bezczynności i przewlekłości postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, według którego, skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest dopuszczalna w świetle treści art. 149 § 1 P.p.s.a. i może być rozpoznana w kontekście obu form przewidzianych w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12, LEX nr 1624342; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., I OSK 2236/15; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady, skarżąca może domagać się w konkretnych okolicznościach stwierdzenia bezczynności organu, skoro organ nie załatwił sprawy podatkowej w ustawowym terminie, wskazując jednocześnie na tempo podejmowanych czynności w postępowaniu podatkowym, które w ocenie wnioskodawcy wskazują na przewlekłe prowadzenie postępowania. W tych okolicznościach, zadaniem Sądu było dokonanie oceny postępowania organu, z punktu widzenia zarzucanej w skardze bezczynności i przewlekłości postępowania. Na wstępie należy wyjaśnić, że terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym zostały uregulowane w art. 139 O.p.. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Do ww. terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). Ponadto, w myśl art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Mając na uwadze dotychczasowy dorobek orzecznictwa stwierdzić można, że pojęcie "bezczynności" rozumieć należy jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Istotą postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania jest przeanalizowanie, czy organ administracji publicznej podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje wówczas, gdy organ wprawdzie nie pozostaje w bezczynności, tj. nie przekroczył ustawowych lub ustalonych terminów jego zakończenia, ale postępowanie prowadzone jest zbyt długo bez uzasadnionych względów, na przykład z powodu podejmowania czynności w znacznych odstępach czasu lub bezzasadnego korzystania przez organ z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, bądź wyznaczenia zbyt długiego terminu zakończenia postępowania, niewynikającego z toku postępowania i konieczności dokonywania potrzebnych do zakończenia sprawy czynności procesowych. Innymi słowy, o przewlekłości postępowania przed organem administracji można mówić, gdy czas jego trwania przekracza rozsądne granice, przy uwzględnieniu terminowości i prawidłowości podjętych czynności podjętych, a także stopnia zawiłości sprawy i postawy samej strony. Ponadto przewlekłość postępowania wystąpi w sytuacji, w której postępowanie trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie można organowi administracji skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy nawet zarzut mnożenia przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Wskazuje się także, że w konkretnej sprawie administracyjnej przewlekłość postępowania może również dotyczyć sytuacji, w której organ wydaje rozstrzygnięcia, ale są one przedmiotem decyzji kasacyjnych organu odwoławczego. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Uznanie, że postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły wymaga wykazania, że przekroczenie wyznaczonego przez przepisy postępowania administracyjnego terminu załatwienia sprawy spowodowane było szczególnie skomplikowanym jej charakterem, który wymuszał podjęcie szeregu czynności procesowych uniemożliwiających zakończenie postępowania w terminie, podjęte czynności procesowe nie były zbędne lub pozorne, a także, że organ nie powstrzymywał się od podjęcia czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. O przewlekłym prowadzeniu postępowania świadczą m.in.: brak koncentracji materiału dowodowego, niepodejmowanie wszystkich czynności dowodowych odpowiednio szybko i jednocześnie, a także zbyt długie analizowanie zgromadzonego materiału dowodowego i brak koncepcji co do sposobu zakończenia postępowania. A zatem, zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być pod kątem prawidłowości i terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 r., I SAB/Gd 4/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., I OSK 2341/15; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., I FSK 1881/14, LEX nr 1772642 oraz powołany wyżej wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12, LEX nr 1624342). Wnioskując a contrario, nie sposób przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 marca 2016 r., IV SAB/Po 6/16, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że – co do zasady - przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu nie obejmuje samego postępowania podatkowego. W postępowaniu sądowym zainicjowanym skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, nawet w przypadku uznania skargi za uzasadnioną, sąd nie jest władny dokonywać ocen dotyczących meritum przeprowadzonych przez właściwy organ czynności. Oznacza to, że poza zakresem kognicji sądów administracyjnych pozostaje weryfikacja zgodności z prawem (prawidłowości) ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 344/13, LEX nr 1666070). Analizując czynności podejmowane przez organ podatkowy w badanym okresie Sąd uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby w sposób stanowczy stwierdzić, że badana sprawa mogłaby zostać załatwiona w krótszym terminie, gdyby organ przeprowadził konkretne dowody w innych, wcześniejszych terminach, lub gdyby przeprowadził wnioskowane przez stronę dowody, co których organ nie zajął jeszcze stanowiska. Brak jest też podstaw do uznania, że organ podejmował czynności procesowe zbędne lub pozorne. O ile może budzić wątpliwości sposób koncentracji przez organ materiału dowodowego i tempo podejmowania niektórych czynności (o tym szerzej w dalszej części uzasadnienia), to zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw, aby w kontekście obszerności materiału dowodowego który winien być zebrany (także przy uwzględnieniu inicjatywy dowodowej skarżącej) i liczby podjętych dotychczas czynności procesowych, jednoznacznie ocenić działania organu jako opieszałe i niesprawne. Istotne w sprawie jest, że już po złożeniu ponaglenia z dnia 24 marca 2017 r., skarżąca odnosząc się do dotychczas zebranego materiału dowodowego wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego w piśmie z dnia 18 maja 2017 r.(k. 151 akt admin.) Dalsze wnioski dowodowe skarżąca zgłosiła 9 września i 20 października 2017 r. – (k. 69 akt sąd). Jak wynika z przedłożonych przez organ dokumentów dotyczących podejmowanych czynności (organ nie przedłożył ze skargą akt postępowania podatkowego), postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane w dniu 29 czerwca 2016 r. (doręczone w trybie awizo w dniu 18 lipca 2016 r.), w konsekwencji przeprowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli (art. 165b § 1 O.p. ), a zatem zarzut skarżącej, że postępowanie to zostało wszczęte dopiero po upływie pięciu miesięcy od zakończenia kontroli, nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2017 r. (k. 164 akt admin), skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., organ stwierdził m.in., że treść protokołów z kontroli podatkowych oparta została głównie na wnioskach zawartych w wyciągu z decyzji wydanej dla rzekomego bezpośredniego dostawcy oleju rzepakowego dla skarżącej, tj. dla firmy Q. K. Z. i na przesłance, że skoro ta firma nie mogła być w posiadaniu towaru w postaci oleju rzepakowego, to również nie mogła przekazać go dalej swoim rzekomym nabywcom. Jak przyznał dalej organ w tym piśmie, to – "jednak za mało", aby udowodnić, że skarżąca brała w sposób świadomy udział w karuzeli podatkowej, gdzie dobrze znała swoje miejsce, rolę (broker) i cel (k. 165v akt admin.). Dlatego zdaniem organu powstała konieczność, aby to w postępowaniu podatkowym zebrać materiał dowodowy pozwalający na udowodnienie tez zawartych w protokołach kontroli podatkowej, w szczególności, aby przedstawić sposób działania karuzeli podatkowej, zdobyć informacje na temat każdej z firm uczestniczących w tym procederze, opisać udział poszczególnej firmy i jej rolę. W ocenie Sądu to założenie determinowało rodzaj czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym, także przy uwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącej. Niezasadny jest natomiast zarzut skarżącej, że zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy pozwalał na szybsze rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym. Po doręczeniu skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, organ podjął szereg czynności w dniu 26 lipca 2016 r. (wezwanie skarżącej do przedłożenia dokumentów, wezwanie świadka D. M. na przesłuchanie w charakterze świadka w dniu 5 września 2016 r., zawiadomienie skarżącej o terminie przesłuchania świadka, wezwanie skarżącej do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych). W dniu 8 sierpnia 2016r. sporządzono protokół przyjęcia dokumentów (dokumenty zwrócono skarżącej w dniu 31 sierpnia 2016 r.), a w dniu 16 sierpnia sporządzono protokół zapoznania się przez prezesa zarządu skarżącej – B. V. z aktami sprawy. Pierwsze postanowienie w trybie art. 140 O.p. organ wydał w dniu 18 sierpnia 2016 r. Uwzględniając wniosek skarżącej z dnia 16 sierpnia 2016 r, o przedłużenie terminu do złożenia oświadczenia o nieruchomościach, organ pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. poinformował skarżącą o przedłużeniu tego terminu do 31 sierpnia 2016 r. W dniu 5 września 2016 r. przesłuchano w obecności prezesa zarządu skarżącej świadka D. M. (odpis protokołu doręczono skarżącej przy piśmie organu z dnia 27 września 2016 r.). Następne czynności organ podjął w dniu 4 października 2016 r., występując z pismem do Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o nadesłanie wymienionych przez organ dokumentów (pisma z tej daty – k. 31 i k. 34 akt admin.). W dniu [...] r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o przesłuchanie świadka T. N. (pismo z tej daty wraz załącznikami – k. 37 akt admin.). Drugie postanowienie w trybie art. 140 O.p. organ wydał w dniu 17 października 2016 r. W dniu 19 października organ zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o przesłanie kopii protokołu przesłuchania świadka A. G. oraz dwóch pism pełnomocnika K. Z.. Analiza czynności podjętych przez organ w ciągu trzech pierwszych miesięcy prowadzenia postępowania podatkowego, nie uzasadnia w ocenie Sądu zarzutu bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postepowania. W piśmie z dnia 14 października 2016 r. skarżąca zwróciła się do organu o udzielenie informacji na temat stanu postępowania, zgłosiła gotowość przekazania organowi wszelkich dokumentów znajdujących się w jej posiadaniu, a ponadto zgłosiła wniosek dowodowy o przesłuchanie dodatkowo trzech świadków kierowców, obok wniosków zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Organ udzielił odpowiedzi w piśmie z dnia 2 listopada 2016 r. (k. 61 akt admin), a w dniu 3 listopada 2016 r. wystąpił o zadanie uzupełniających pytań świadkowi T. N.. Z notatki służbowej z dnia 8 listopada 2016 r. wynika, że organ przygotowywał pismo i czynił ustalenia w związku z zamiarem przesłuchania świadka A. P. (k. 64 akt admin.). W dniu 14 listopada 2016 r. organ wystąpił odrębnie do trzech Naczelników Urzędów Skarbowych w: M., R. i M. o przesłuchanie łącznie 6 świadków (k. 67-84 akt admin.). W dniu 14 grudnia 2017 r., a więc po upływie miesiąca, organ wydał trzecie postanowienie w trybie art. 140 O.p. W stanowisku przedstawionym w niniejszym postępowaniu organ nie wyjaśnił jakie konkretne czynności podejmował w tym okresie. W powołanym wyżej piśmie organu z dnia 21 kwietnia 2017 r., organ wyjaśniał m.in., że podejmował czynności w możliwie najszybszym terminie, wskazując na czynności polegające na sformułowaniu pytań do świadków oraz dołączenia skanów dokumentów, podzielonych na poszczególne osoby, aby przesłuchujący mogli je danemu świadkowi przedłożyć, a świadek mógł się do nich odnieść (k. 165 akt admin.). Zauważyć ponadto należy, że w treści pism z wnioskami o przesłuchanie świadków, organ każdorazowo zwracał się o potraktowanie sprawy jako pilnej i niezwłoczne zaplanowanie czynności z udziałem świadka. W celu uniknięcia nałożenia się terminów przesłuchania świadków i umożliwienia stronie udziału w przeprowadzeniu dowodu, organ sugerował telefoniczne uzgodnienia terminu przesłuchania z pracownikiem organu prowadzącym postępowanie podatkowe (np. k. 38 akt admin). Z przedstawionych przez organ dokumentów wynika, że organ nie dysponował w tym czasie zeznaniami świadków, o które wystąpił we wcześniejszych pismach. Na przykład z notatki sporządzonej w dniu 20 grudnia 2016 r. wynika (k. 90 akt admin.), że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wyznaczył termin przesłuchania świadka na 16 stycznia 2017 r., a ponadto organ nie otrzymał od tego urzędu informacji co do ustaleń poczynionych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. (sprawa o sygn. akt [...]). Z pisma skarżącej z 28 lutego 2017 r. (k. 145 akt admin.) wynika, że w piśmie z dnia 23 grudnia 2016 r. skarżąca zgłosiła dalsze wnioski dowodowe (organ nie przedstawił tego pisma). Mając to na uwadze stwierdzić należy, że nawet gdyby organ wykonał inne czynności procesowe w okresie od 14 listopada do 23 grudnia 2016 r., to nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że sprawa zostałaby zakończona rozstrzygnięciem organu I instancji wydanym przez końcem 2016 r. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2017 r. organ nałożył grzywnę na świadka T. N., o przesłuchanie którego organ wystąpił w powołanym wyżej piśmie z dnia 10 października 2016 r., a który czterokrotnie nie stawił się na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. . Z kolei z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika, że organ ten mimo wysłania dwóch pism nie uzyskał odpowiedzi na pytania od M. R. (firma Y. – k. 93-93 akt admin. W piśmie z dnia 24 stycznia 2017 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przesłuchanie świadka S. J. i kierowców zatrudnionych w firmie S.. Po upływie kolejnych 21 dni organ wydał w dniu 14 lutego 2017 r. czwarte postanowienie w trybie art. 140 O.p. W powołanym już piśmie skarżącej z dnia 28 lutego 2017 r., spółka wystąpiła z zapytaniem o aktualny stan sprawy, w tym o zakres postępowania dowodowego i informacje, które z zawnioskowanych dowodów organ zamierza przeprowadzić. W piśmie z dnia 28 lutego 2017 r. organ wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji odnośnie podjętych czynności i zebranych materiałów dotyczący udziału firmy F. w zaplanowanym łańcuchu transakcji kupna –sprzedaży oleju rzepakowego (k. 103 akt admin.). Kolejną czynność organ udokumentował w dniu 23 marca 2017 r., wydając w tym dniu postanowienie o włączeniu wskazanych w sentencji postanowienia dokumentów do materiału dowodowego (k. 106 akt admin). W piśmie opatrzonym tą samą datą organ udzielił skarżącej odpowiedzi na jej pismo z dnia 28 lutego 2017 r. Skarżąca wniosła ponaglenie w piśmie z dnia 24 marca 2017 r. Do ponaglenia organ ustosunkował się w powołanym już piśmie z dnia 21 kwietnia 2017 r. (k. 164 akt admin.). Wcześniej, w dniu 13 kwietnia 2017 r,. organ wydał piąte postanowienie w trybie art. 140 O.p. W dniu 21 kwietnia sporządzono protokół zapoznania się przez prezesa zarządu skarżącej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Następne czynności organ podjął w dniu 26 kwietnia 2016 r. ( wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przesłuchanie świadka M. K., wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przesłuchanie świadka P. W., wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przesłuchanie świadka P. N. – k. 116-125 akt admin.). Jak wynika z cytowanego wyżej pisma organu z dnia 21 kwietnia 2017 r., w terminie do 28 kwietnia 2017 r., organ planował wystąpić z pismami do Prokuratury Apelacyjnej w W., Prokuratury Okręgowej w G., Centralnego Biura Śledczego KGP w [...], z zapytaniem o stan prowadzonych przez te organy spraw, w tym o dokumenty świadczące o faktycznym wykonaniu usług na rzecz skarżącej spółki (strona 10 pisma – k 168v akt admin). Sąd zauważa, że wśród przedstawionych przez organ dokumentów, było to jedyne pismo, w którym organ prowadzący postępowanie podatkowe wypowiedział się w kwestii planowanych konkretnych czynności z zakresu postępowania dowodowego. Analiza czynności organu dokonana przez Sąd na podstawie przedłożonych przez organ dokumentów i pism skarżącej, przy uwzględnieniu toku postępowania podatkowego opisanego przez organ w piśmie z dnia 21 kwietnia 2017 r. i oceny dokonanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 1 czerwca 2017 r. (postanowienie o uznaniu ponaglenia za nieuzasadnione), uzasadnia ocenę, zgodnie z którą, w badanym okresie nie ma podstaw do stwierdzenia bezczynności organu lub uznania, że postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły. W świetle przedstawionych na wstępie przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia w trybie art. 149 P.p.s.a., nie można bowiem zasadnie przypisać organowi dokonywania czynności pozornych, zbędnych lub podejmowana czynności w sposób rażąco opieszały. Na bieg postępowania znaczny wpływ miał fakt wystąpienia przez organ z wnioskami do innych organów podatkowych o przesłuchanie świadków oraz konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego dotyczącego innych firm w ujawnionym przez organy (m.in. na podstawie wystawionych faktur) łańcuchu transakcji dostawy oleju rzepakowego. Powyższa całościowa ocena przebiegu postepowania podatkowego, nie oznacza jednak, że sposób koncentracji materiału dowodowego przez organ nie budzi wątpliwości. Zauważyć należy, że organ w swym stanowisku skupił się głównie na wyliczeniu dokonanych czynności, nie wyjaśnił jednak przyczyn czasowych odstępów pomiędzy poszczególnymi czynnościami, które wynikając wprost z przedstawionych przez organ dokumentów (okresy: 14.11-14.12.2016r.; 14.12 – 20.12.2016r.; 20.12.2016r. – 17.01.2017r.; 24.01 – 14.02.2017r.; 14.02-28-02.2017r.; 28.02-23.03.2017 r., 23.03-13.04.2017r.). Zdaniem Sądu, ta okoliczność przyczyniła się do wystąpień skarżącej z zapytaniem o stan sprawy i planowane przez organ czynności w zakresie postępowania dowodowego (pisma z dnia 23 grudnia 2016 r. i 28 lutego 2017 r.), a ostatecznie wystąpienia z ponagleniem organu w piśmie z dnia 24 marca 2017 r. Mając to na uwadze i w kontekście zarzutów zawartych w skardze, Sąd uznał za konieczne sfomułowanie kliku uwag krytycznych dotyczących sposobu gromadzenia przez organ materiału dowodowego oraz informowania strony o przebiegu postępowania dowodowego i planowanej realizacji zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych. Sąd podziela zarzuty skarżącej co do sposobu stosowania w sprawie przez organ art. 140 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (§ 1). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Jakkolwiek przepis ten nie nakłada wprost na organ obowiązku każdorazowego udzielania obszernej informacji o biegu sprawy i planowanych czynnościach, to jednak przepis ten należy stosować i wykładać przy uwzględnieniu zasady zawartej w art. 121 O.p., zgodnie z którą, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zagadnienie to jest szczególnie istotne w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, kiedy podatnik aktywnie działa w postępowaniu podatkowym, przejawia własną inicjatywę dowodową i deklaruje gotowość do współdziałania z organem podatkowym. Zauważyć należy, że skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, czego organ nie kwestionował (brak zastrzeżeń w aktach sprawy) oraz w powołanych wyżej dalszych pismach składanych już w toku postępowania podatkowego. Ponadto, jak już podkreślono, sam organ założył konieczność zebrania w sprawie obszernego materiału dowodowego. W takim przypadku, konieczność wydania postanowienia w trybie art. 140 O.p. jest dla organu okazją, aby wskazać podatnikowi konkretne (na danym etapie sprawy) przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie (np. konieczność realizacji konkretnych wniosków dowodowych, które organ planuje przeprowadzić), informując w ten sposób podatnika jaki jest stan sprawy. Gdyby organ prowadzący kontrolowane postępowanie podatkowe w ten sposób stosował art. 140 O.p., to być może skarżąca nie musiałaby kierować do organu odrębnych pism z zapytaniem o stan sprawy i planów organu co do realizacji wniosków dowodowych skarżącej. Takiej informacji nie zawierał użyty każdorazowo przez organ zwrot , iż – "[...] Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazuje na konieczność pozyskania dowodów z osobowych źródeł i z dokumentów..." (np. k. 15 akt admin.). Wątpliwości Sądu budzi także przyjęcie przez organ zasady "stopniowego" realizowania wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą (pismo organu z dnia 21 kwietnia 2017 r. – k. 166 akt admin.), a zatem założenie, że wnioski te będą realizowane w bliżej nieokreślonym czasie. Zdaniem Sądu takie założenie w swej istocie sprzeciwia się z zasadzie wyrażonej w art. 125 O.p., dlatego organ winien uzasadnić z czego takie założenie wynika. Może ono wynikać z pewnej współzależności dowodów, kiedy przeprowadzenie danego dowodu w pierwszej kolejności znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy lub kiedy przeprowadzenie konkretnego dowodu determinuje konieczność przeprowadzenia dalszych dowodów, zgłoszonych przez stronę. Z przedstawionych przez organ dokumentów wynika, że organ we własnym zakresie przesłuchał jednego świadka w dniu 5 września 2016 r., aby następnie w okresie od 10 października 2016 r. do 26 kwietnia 2017 r wystąpić do siedmiu innych organów podatkowych o przesłuchanie łącznie 10 świadków. Nie wiadomo jednak, dlaczego pismo w sprawie przesłuchania świadka P. W. organ sporządził dopiero w dniu 26 kwietnia 2017 r., skoro wniosek dowodowy o przesłuchanie tej osoby, skarżąca zgłosiła w piśmie z dnia 14 października 2016 r. Podobnie nie znane są przyczyny wystąpienia przez organ z zapytaniami do Prokuratury Apelacyjnej w W., Prokuratury Okręgowej w G., Centralnego Biura Śledczego KGP w [...], w okresie między 21 a 28 kwietnia 2017 r. (jak planował organ), o stan prowadzonych przez te organy spraw, skoro z oznaczenia sygnatur spraw prowadzonych przez te organy wynika, że dwa postępowania przygotowawcze toczą się od 2012 roku, a jedno od 2014 r. (pismo organu z dnia 21 kwietnia 2017 r. – k. 168v akt admin.). Brak wyjaśnień organu w tej kwestii, może budzić uzasadnione wątpliwości w kwestii przewlekłego prowadzenia postępowania. W tym zakresie strona winna uzyskać rzetelną informację odnośnie planowanych przez organ czynności dowodowych, ze szczególnym uzasadnieniem przyczyn realizacji wniosków dowodowych strony w późniejszym terminie, w kontekście ustawowych terminów załatwienia sprawy wskazanych w art. 139 §1 i 2 O.p. i zasady z art. 125 O.p. Sygnalizowane wyżej wątpliwości Sądu nie miały ostatecznie znaczącego wpływu na ogólną ocenę sprawności prowadzonego przez organ postępowania podatkowego. Konsekwencją uznania przez Sąd, że w sprawie nie wystąpiła bezczynność, ani przewlekłe prowadzenie postępowania, a tym samym przyjęcie, że nie naruszono zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., było stwierdzenie braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 149 § 1, § 1a i § 2 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 4 i art. 120 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.