I SA/Kr 638/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia Nauczycieli Języka [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 lutego 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). I. Wnioskiem z dnia 17 lutego 2014 r. Stowarzyszenie N. z siedzibą w K., (dalej: m.in. Stowarzyszenie, Wnioskodawca) złożyło wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie organizacji szkoleń i konferencji. Stowarzyszenie przedstawiło następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem z siedzibą w K. wpisanym do Rejestru Stowarzyszeń KRS. Zgodnie ze statutem działalność Stowarzyszenia polega m.in. na: 1) organizacji corocznej trzydniowej konferencji, dla ok. 800 osób, odbywającej się z reguły we wrześniu, gdzie wszyscy uczestnicy to członkowie stowarzyszenia – podczas konferencji odbywa się cykl wykładów, za które prelegenci nie otrzymują wynagrodzenia, a celem ich jest szkolenie językowo-metodyczne dla nauczycieli języka angielskiego; 2) prowadzeniu nieodpłatnych regionalnych warsztatów dla członków stowarzyszenia; 3) wydawaniu bezpłatnego biuletynu na temat nauczania języka angielskiego; 4) prowadzeniu strony internetowej, 5) sponsorowaniu wyjazdów członków stowarzyszenia na konferencje i kursy; 6) prowadzeniu (w zależności od regionu) dwudniowych konferencji z udziałem zagranicznych prelegentów – stowarzyszenie pokrywa koszty przylotu gościa oraz symbolicznego wynagrodzenia; 7) współpracy i wymianie doświadczeń między polskimi nauczycielami języka angielskiego; 8) utrzymywaniu kontaktów i współpracowanie z ośrodkami nauczania języka angielskiego w ramach organizacji międzynarodowych. Działalność Stowarzyszenia jest finansowana ze składek członkowskich, a za konferencje i szkolenia członkowie dodatkowo wpłacają opłatę konferencyjną przeznaczoną na koszty jej organizacji – same składki nie pokrywają kosztów ich organizacji. Pozostała, po konferencji lub warsztatach, nadwyżka z racji wniesionych opłat jest przeznaczana na inne cele statutowe. Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem VAT. Stowarzyszenie rozważa prowadzenie działalności konferencyjnej i warsztatowej w większym wymiarze. W związku z czym Stowarzyszenie zamierza kierować ofertę konferencyjną i szkoleniową do osób niebędących jeszcze jego członkami. Osoba, która nie będąc członkiem Stowarzyszenia, będzie chciała wziąć udział w konferencji czy warsztacie, będzie jednak musiała wpierw uzyskać status członka. W takiej sytuacji będzie musiała opłacić składkę członkowską i złożyć deklarację przystąpienia. Po wykonaniu ww. czynności osoba taka będzie uprawniona do udziału w konferencji, warsztatach i korzystania z innych praw członka. Wszystkie szkolenia i konferencje, za które pobierane są opłaty konferencyjne, są bezpośrednio związane z działalnością zawodową członków Stowarzyszenia i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności prowadzonego przez nich nauczania języka angielskiego. Przedmiotowe szkolenia oraz konferencje dotyczą zarówno metodyki nauczania języka angielskiego, jak i samego nauczania uczestników tego języka. Podczas corocznej konferencji odbywa się cykl wykładów, które polegają na szkoleniu językowo-metodycznym dla nauczycieli języka angielskiego, czyli zawierającym zarówno szkolenia z metodyki nauczania (metod efektywnego nauczania), jak i nauki samego języka. Stowarzyszenie oprócz ww. konferencji, prowadzi szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków z języka angielskiego. Są to kursy językowe prowadzone przez nauczycieli z zagranicy dla polskich nauczycieli języka angielskiego. Kursy mają za przedmiot naukę języka (np. nowych wyrażeń (słów) wchodzących do użycia, slangu określonych środowisk, czy terminologii zawodowych), a nie metodyki nauczania. Stowarzyszenie nie jest objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. W związku z powyższym Stowarzyszenie zadało pytanie: czy usługi w zakresie organizacji szkoleń i konferencji dla członków Stowarzyszenia, przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 44 rozporządzenia Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 Nr L 77, s. 1 i nast.; dalej: rozporządzenie 282/2011). Zdaniem strony usługi te będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia z uwagi na bezpośredni skutek art. 44 rozporządzenia 282/2011. W ocenie Stowarzyszenia stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że co do zasady szkolenia i konferencje organizowane przez Stowarzyszenie dotyczą i zawierają w sobie kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, ich tematyka i szczegółowe programy dotyczą i pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników zajęć tj. nauczycieli języka angielskiego. Głównym i w zasadzie jedynym celem szkoleń Stowarzyszenia jest uzyskiwanie i uaktualnianie wiedzy zawodowej jego uczestników. Mając na uwadze zapisy art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., z uwagi na fakt, że Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania jak również nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN lub jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, usługi wykonywane przez Stowarzyszenie powinny być kwalifikowane jako kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Zwrócono uwagę, że powyższa regulacja prawa krajowego, jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), jak też na to, że wadliwym jest uzależnienie w prawie krajowym zwolnienia takich usług od kwestii ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co - w sposób nieuzasadniony treścią ww. przepisu dyrektywy 112, jak i rozporządzenia nr 282/2011 - zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z samej dyrektywy 112. Odwołano się w tym do orzecznictwa sądów administracyjnych, jak też orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS, Trybunał) z którego wyraźnie wynika, że podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego określonych w ww. przepisie dyrektywy 112. Podkreślono też, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie nie są finansowane ze środków publicznych. II. W dniu 9 czerwca 2014 r. organ wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: [...] stwierdzając, że organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia oraz konferencje językowo-metodyczne, jak również szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków mające za przedmiot nauczanie języka obcego a nie metodykę nauczania, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Wprawdzie ww. usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednakże nie spełniają żadnej z pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, tym samym nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Ponadto organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia oraz konferencje językowo-metodyczne nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż usługi te w ocenie organu nie stanowią przewidzianych w tym przepisie usług nauczania języków obcych, bowiem nie mają na celu wyłącznie bezpośredniej nauki języka. Natomiast prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków, mające za przedmiot nauczanie języka obcego a nie metodykę nauczania, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo uznano za nieprawidłowe. III. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2014 r. znak: [...] złożył skargę z dnia 5 sierpnia 2014 r., w której wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w całości. IV. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1517/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że organ dopuścił się niewłaściwej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. poprzez wadliwą ocenę prawidłowości implementacji art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 we wspomnianym przepisie. Dalej Sąd wskazał, że organ nie dokonał szerokiej analizy pojęcia "kształcenia zawodowego", co ma szczególne znaczenie biorąc pod uwagę treść art. 44 rozporządzenia 282/2011. Organ położył bowiem główny nacisk na analizę szkoleń organizowanych przez Stowarzyszenie w zakresie kształcenia językowego, marginalizując znaczenie kursów w zakresie metodyki kształcenia, również wskazywanych w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Tymczasem organ powinien był mieć na uwadze, że uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Sąd nakazał aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy usunął błąd wykładni wytknięty mu w niniejszym wyroku. Organ ten powinien również dokonać rzetelnej analizy orzecznictwa sądów administracyjnych i uwzględnić tezy tego orzecznictwa w ocenie stanowiska strony, w szczególności w zakresie ocen prawidłowej implementacji prawa pochodnego UE do prawa krajowego RP. Nakazano organowi podatkowemu uwzględnić fakt błędnej implementacji do porządku prawnego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. oraz dokonanie oceny stanowiska strony z pominięciem tego przepisu, stosując regulacje art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia 282/2011. Nakazano też aby organ podatkowy dokonał w tym zakresie wykładni w kierunku stwierdzenia, czy strona spełnia przesłanki do uznania jej za inną instytucję określoną w wyżej wskazanym art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 działającą w dziedzinie, o której w nim mowa. Innymi słowy organ podatkowy ma odpowiedzieć na pytanie, czy cele Stowarzyszenia są tożsame z celami działania odpowiednich podmiotów prawa publicznego. Określając zakres działania strony organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę podany powyżej przepis art. 44 rozporządzenia 282/2011. Stwierdzono też, że w tym kontekście organ podatkowy nie może ograniczyć się jedynie do czynności polegających na nauczaniu języka, lecz ma wyjaśnić, czy w dyspozycji tego przepisu mieści się również dydaktyka nauczania języka, odpowiadając na pytanie, czy dydaktyka nauczania skierowana do nauczycieli może zostać uznana za uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych polegających na nauce języka. Przy dokonywaniu powyższej wykładni organ podatkowy będzie w szczególności zobowiązany do uwzględnienia stanowiska zajętego przez TS w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa (EU:C:2013:778). V. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu z 2 stycznia 2015 r. VI. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu NSA wskazał, m.in., że Trybunał w wyroku w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, dokonał wykładni przepisu prawa unijnego, tj. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, nie zaś – jak wywodzi to autor skargi kasacyjnej - wykładni przepisów prawa krajowego. Fakt, że TS wskazuje w swoim wyroku, że określony przepis prawa polskiego jest niezgodny z prawem unijnym musi być rozpatrywany w kategorii użytecznej wskazówki dla sądu krajowego. Albowiem to sąd krajowy, jak też organ podatkowy, zobowiązany jest dokonać wykładni prounijnej prawa polskiego na tle okoliczności konkretnej sprawy z uwzględnieniem właśnie wskazówek zawartych w ww. wyroku TS. Powyższe zatem nie dyskwalifikuje interpretacji Trybunału zawartej we wspomnianym wyroku również wówczas, gdy zmieniono przepisy prawa krajowego stanowiące implementację ww. przepisu do polskiego porządku prawnego. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji nakazał aby organ podatkowy dokonał w tym zakresie wykładni w kierunku stwierdzenia, czy strona spełnia przesłanki do uznania jej za inną instytucję określoną w wyżej wskazanym art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, uwzględniając tezy zawarte w wyroku TS w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa. VII. Organ po raz drugi rozpatrując wniosek, interpretacją z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] ponownie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przywołał kolejno art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26- 29, art. 43 ust. 17 i ust. 17a u.p.t.u. Dalej odniósł się do art. 44 rozporządzenia 282/2011, wskazując że zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Następnie wskazał, że wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług organizacji szkoleń i konferencji dla członków Stowarzyszenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i pkt 29 u.p.t.u. oraz zapisu art. 44 rozporządzenia 282/2011 Dalej organ omówił zalecenia wynikające z wyroków dotychczas zapadłych w sprawie i stwierdził, że organ wykonując zalecenia wynikające z tych wyroków, uwzględniając tezy zawarte w wyroku TS w sprawie C-319/12 oraz w powołanym przez Wnioskodawcę orzecznictwie sądowym, dokona oceny czy świadczone przez Stowarzyszenie usługi będą zwolnione bezpośrednio w oparciu o regulacje art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia 282/2011 i czy Stowarzyszenie spełnia przesłanki do uznania go za inną instytucję określoną w wyżej wskazanym art. 132 ust. 1 lit. i) działającą w dziedzinie, o której w nim mowa, a więc czy cele Wnioskodawcy są tożsame z celami działania odpowiednich podmiotów prawa publicznego. W wyniku dokonanej analizy organ stwierdził, że w świetle art. 44 rozporządzenia 282/2011 przedmiotowe usługi dotyczące szkoleń i konferencji językowo-metodycznych, jak również szkoleń (warsztatów) dla zainteresowanych członków, mających za przedmiot nauczanie języka obcego a nie metodykę nauczania, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu ww. przepisu rozporządzenia wykonawczego Rady, bowiem mają one na celu uzyskiwanie i uaktualnianie wiedzy zawodowej jego uczestników. Ich tematyka i szczegółowe programy dotyczą i pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników zajęć Wnioskodawcy tj. nauczycieli języka angielskiego. Szkolenia te są bezpośrednio związane z działalnością zawodową członków Stowarzyszenia i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności prowadzonego przez nich nauczania języka angielskiego. Tym samym przedmiotowe usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Z kolei organ dokonując analizy, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy, a więc czy Stowarzyszenie jest podmiotem, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, przytoczył treść art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 133 dyrektywy 112, i stwierdził, że usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Dalej organ dokonał analizy, czy Wnioskodawca jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, lub inną instytucją uznaną przez Państwo Polskie za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie. Stwierdził, że jest stowarzyszeniem rejestrowym wpisanym do KRS i omówił przedmiot działalności Stowarzyszenia. Następnie organ przywołał przepisy art. 2 ust. 1 i 2, art. 9, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 210) i wskazał, że z przepisów tych wynika, że stowarzyszenie to organizacja społeczna (zrzeszenie) powoływana przez grupę osób mających wspólne cele lub zainteresowania, działające na podstawie statutu, który określa te cele i zasady działania Stowarzyszenia. Zatem stowarzyszenie jest uznawane w Polsce za podmiot gospodarczy, który sam określa własne cele, działa w ramach swoich kompetencji, sprawuje kontrolę nad własną działalnością. Jest więc podmiotem dobrowolnym utworzonym z woli i decyzji osób je tworzących, tym samym w ocenie organu, Wnioskodawca nie jest więc podmiotem prawa publicznego. Organ podkreślił, że z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa. Z przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach nie wynika, żeby Wnioskodawca (Stowarzyszenie) działał w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Organ dokonując oceny czy Stowarzyszenie jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, w pierwszej kolejności odniósł się do pojęcia "publiczny" i przytoczył definicje słownikowe tego pojęcia i dalej wskazał, że pomocnym dla określenia, jakie podmioty są podmiotami powołanymi w Polsce dla celów realizacji edukacji publicznej, są przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.). Organ wskazał, że zgodnie z art. 70 ust. 1 Konstytucji, każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa. W myśl art. 70 ust. 2 Konstytucji, nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Ustawa może dopuścić świadczenie niektórych usług edukacyjnych przez publiczne szkoły wyższe za odpłatnością. Na podstawie art. 70 ust. 3 Konstytucji, rodzice mają wolność wyboru dla swoich dzieci szkół innych niż publiczne. Obywatele i instytucje mają prawo zakładania szkół podstawowych, ponadpodstawowych i wyższych oraz zakładów wychowawczych. Warunki zakładania i działalności szkół niepublicznych oraz udziału władz publicznych w ich finansowaniu, a także zasady nadzoru pedagogicznego nad szkołami i zakładami wychowawczymi, określa ustawa. Zgodnie z art. 70 ust. 4 Konstytucji, władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. W tym celu tworzą i wspierają systemy indywidualnej pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów i studentów. Warunki udzielania pomocy określa ustawa. Stosownie do art. 70 ust. 5 Konstytucji, zapewnia się autonomię szkół wyższych na zasadach określonych w ustawie. Dalej organ skonstatował, że "Należy zauważyć, że przytoczone wyżej przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej odwołują się wyłącznie do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.) oraz do przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1842 ze zm.)" i stwierdził, że "Państwo Polskie ma obowiązek zagwarantowania edukacji publicznej. Aby zatem dany podmiot prywatny (komercyjny) mógł być uznawany za inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji, winien realizować cele podobne (bądź wręcz tożsame) do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania edukacyjne." Przykładowo organ wskazał, że cele niepublicznej szkoły podstawowej mogą być uznane za podobne czy tożsame do celów publicznej szkoły podstawowej, gdyż uczeń kończący szkołę podstawową publiczną czy też niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej jest tak samo traktowany, co oznacza że nauczanie w obu tych szkołach ma taką samą wartość. Następnie organ przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8, art. 82 o systemie oświaty i wskazał, że cele niepublicznej szkoły podstawowej, posiadającej uprawnienia szkoły publicznej, założonej przez podmiot prywatny (osobę fizyczną lub prawną), można uznać za cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego działających w tej dziedzinie tj. dziedzinie edukacji. Podsumowując kwestię uznania Stowarzyszenia przez Państwo Polskie za inny podmiot realizujący cele podobne do celów podmiotów publicznych, które realizują zadania edukacyjne organ zauważył, że wprawdzie zgodnie ze statutem działalność Stowarzyszenia obejmuje również szkolenie członków tego Stowarzyszenia, ale nie można uznać, aby cele Wnioskodawcy były podobne do celów podmiotów prawa publicznego działających z zakresie edukacji. Wobec powyższego, w ocenie organu, Wnioskodawca w zakresie usług kształcenia zawodowego nie jest inną instytucją, której cele zostały uznane przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne. Końcowo organ wskazał, że tylko pierwszy warunek zwolnienia z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 jest spełniony, gdyż opisane we wniosku usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Nie jest natomiast spełniony drugi obligatoryjny warunek, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, ani inną instytucją, której cele zostały uznane przez Państwo Polskie za podobne i tym samym przedmiotowe szkolenia oraz konferencje językowo-metodyczne, jak również szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków mające za przedmiot nauczanie języka obcego a nie metodykę nauczania, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, i dlatego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. VIII. Stowarzyszenie wniosło na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając: - rażące naruszenie przepisów art. 153, art. 190, art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: P.p.s.a.), spowodowane niewykonaniem prawomocnego wyroku NSA z dnia 6 września 2016 r. - naruszenie przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) i art. 14c § 2 i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt. 29 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 rozporządzenia 282/2011, poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z 6 lutego 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z 6 lutego 2014 r., usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z podatku VAT, podczas, gdy prawidłowym jest uznanie stanowiska Stowarzyszenia przedstawionego we wniosku z 6 lutego 2014 r. za prawidłowe (tj. uznanie, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 29 u.p.t.u. Ponadto skarżące Stowarzyszenie wniosło o zobowiązanie przez Sąd organu, w trybie art. 145a P.p.s.a, do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, która w całości będzie uznawała stanowisko wyrażone we wniosku Wnioskodawcy z dnia 18 maja 2014 roku, jako stanowisko prawidłowe. Uzasadniając podniesione zarzuty Stowarzyszenie wskazało, że organ w interpretacji przedstawił stanowisko sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym we wskazanym prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co uznać należy jako obrazę przepisów P.p.s.a. Dalej Stowarzyszenie podniosło, że organ wydający przedmiotową interpretację skupił się na analizie i przykładach co należy rozumieć pod pojęciem "podmioty prawa publicznego" pomijając jednocześnie wyjaśnienie pojęcia "inne instytucje działające w zakresie kształcenia zawodowego, których cele uznane są za podobne przed dane państwo członkowskie". Zdaniem skarżącego Stowarzyszenia zawężenie kryterium podmiotowego zastosowania zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 132 ust.1 lit i dyrektywy 112, tylko do podmiotów prawa publicznego, stanowi rażące naruszenie zasad wykładni tego przepisu. Prawidłowa interpretacja tego przepisu (wobec braku dokładnych kryteriów uznawania podmiotu prawa prywatnego realizującego cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego), powinna być oparta o wykładnię językową i w zakresie usług szkolenia zawodowego powinna wskazywać, że usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (w tym usługi świadczone przez Wnioskodawcę) powinny być traktowane jako świadczone w interesie publicznym. Usługi szkolenia zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie powinny być uznawane jako realizujące cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Brak określenia w polskim porządku prawnym dokładnych przepisów, w oparciu o które pewne podmioty prawa prywatnego mogą być uznawane jako realizujące cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, w połączeniu z wadliwą implementacją przepisów dyrektywy wprowadzająca odesłanie do innych bliżej nie określonych przepisów, mogłoby oznaczać, że z zakresu zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia zawodowego wyłączone byłyby wszystkie podmioty prawa prywatnego. Taki wniosek jest w sposób oczywisty sprzeczny z literą i duchem przepisów dyrektywy 112 i w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt. 34 Preambuły dyrektywy 112 jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Zdaniem skarżącego Stowarzyszenia organ wydający przedmiotową interpretację, nie wskazał dlaczego w jego ocenie Stowarzyszenie nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie go za realizującego cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, ograniczając się tylko do uznania, że Stowarzyszenie nie spełnia tych przesłanek. Organ w interpretacji zawarł obszerną analizę przepisów i orzecznictwa sądowego dotyczących kwestii zwolnienia podatkowego usług kształcenia zawodowego, nie odpowiadając jednocześnie na kluczowe dla sprawy pytanie jakie podmioty prawa prywatnego mogą być uznane jako realizujące cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Stwierdza jedynie na stronie 24 interpretacji, że Wnioskodawca nie jest taką instytucją. Zdaniem skarżącego Stowarzyszenia organ wydający przedmiotową interpretację nie wskazał żadnej normy prawa polskiego czy europejskiego, która określałaby zasady ustalania, które podmioty niepubliczne mogą zostać uznane za instytucje działające w dziedzinie edukacji, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Skarżące Stowarzyszenie podniosło, że zawężenie kryterium podmiotowego zastosowania zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, tylko do podmiotów prawa publicznego i tych, które kształcą pod "kontrolą Państwa", stanowi rażące naruszenie zasad wykładni tego przepisu. W oczywisty sposób, wykładania przepisu art. 132 ust. 1 lit i dyrektywy 112, w odniesieniu do podmiotów prawa prywatnego, takich jak Stowarzyszenie wymaga aby spełniały przesłankę celów uznanych za podobne przez Państwo członkowskie. Rzeczpospolita Polska implementując wskazany przepis dyrektywy 112 do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, nie określiła w odniesieniu do podmiotów prawa prywatnego jakie cele uznawane będą za podobne do publicznych. Zamiast tego w odniesieniu do kształcenia zawodowego wprowadziła, nie rozpoznawane w przepisach europejskich kryterium prowadzenia szkolenia zawodowego w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit a u.p.t.u.) Bezdyskusyjne jest twierdzenie, że samorozwój zawodowy, szkolenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe pracowników leżą w szeroko pojętym interesie publicznym. Co za tym idzie, usługi szkolenia zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie powinny być uznawane jako realizujące cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Końcowo skarżące Stowarzyszenie wskazało, że przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c O.p., który nakłada na organ obowiązek przedstawienia uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska w sprawie. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. IX. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony dwoma wyrokami (jeden WSA w Krakowie i jeden NSA), które funkcjonują w obrocie prawnym i które Sąd celowo przytoczył w obszernych fragmentach w pkt IV i VI niniejszego uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1057/11). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonej interpretacji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku tut. Sądu z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1517/14, które to orzeczenie stało się prawomocne na skutek wyroku NSA z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, ponieważ nie doszło do wzruszenia tych wyroków w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego. Istotne zmiany stanu faktycznego nie mogły wystąpić ze względu na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ w interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, zastosował się do wiążących go zaleceń zawartych w wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie, w zakresie w których Sądy stwierdziły, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, a zatem należało odmówić jego zastosowania w sprawie i bezpośrednio stosować w tym zakresie przepisy dyrektywy 112 i tym samym odmiennie niż w uprzednio wydanej interpretacji, uczynił przepis art. 132 ust.1 lit. i dyrektywy 112 podstawą swoich rozważań. Organ analizując powyższy przepis dyrektywy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Sądu, słusznie doszedł do przekonania, że usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia 282/2011, tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, po drugie zaś prowadzenie tegoż kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Spełnienie tych warunków nakazał zbadać Sąd w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r. Wypełniając zalecenie Sądu organ stwierdził, że Stowarzyszenie nie jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Sąd podziela stanowisko organu w tym zakresie. Dokonując z kolei wykładni przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w części dotyczącej innych instytucji działających w tej dziedzinie, "których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie", organ odwołał się do art. 70 Konstytucji i dwóch ustaw: o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym wywodząc, że w Polsce podmioty prawa publicznego działające w dziedzinie edukacji to podmioty realizujące cele edukacyjne, do realizacji których zobowiązuje Konstytucja wyłącznie (podkreślenie Sądu) na podstawie wymienionych dwóch ustaw. Odnosząc się do tej oceny, nie sposób uznać jej za słuszną. W tym miejscu wskazać trzeba na wyrok TS z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, w którym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (podkreślenie Sądu). Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (pkt 38). Z powołanych wywodów jasno wynika, że dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki nie jest istotna forma, w jakiej wykonywane są usługi, jak i to, czy są one wykonywane przez podmioty komercyjne (podkreślenie Sądu). Istotne jest to czy podmioty inne niż publiczne świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizują cele podobne jak podmioty publiczne. W opinii Sądu punktem wyjścia jest zatem ustalenie celów, które realizują podmioty publiczne, a następnie zbadanie czy okoliczności w jakich strona wykonuje ww. usługi i ich cel są podobne. Taki kierunek wykładni spornych przepisów należy odczytywać z charakteru ww. zwolnienia, co dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2015 r. sygn. akt I FSK 392/15, stwierdzając, że zakres przepisu art. 132 dyrektywy 112, reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 132 dyrektywy 112 nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TS w sprawie Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14). Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok TS w sprawie Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo wskazuje się, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (por. w szczególności wyrok TS w sprawie Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 dyrektywy 112 nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok w sprawie TS Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51). Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Komisja/ Niemcy, C-287/00, EU:C:2002:388, pkt 47). Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki TS w sprawach: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Podobnie pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyrok TS w sprawie: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, pkt 28). Sąd akceptując powyższe kierunki wykładni art. 132 ust. 1 pkt i dyrektywy 112 , wskazuje, że oczywistym jest, że kwestia edukacji stanowi jedną z podstawowych dziedzin realizowanych w celach publicznych. Z treści przepisu art. 70 ust. 1 Konstytucji w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wynika, że prawo do nauki jest prawem każdego obywatela. Zatem prawo do nauki to prawo obywatelskie równe dla wszystkich i co najbardziej istotne, to prawo do nauki adresowane do najszerszych kręgów społeczeństwa, nie ogranicza się bowiem tylko do dzieci i młodzieży. Prawo to Konstytucja poręcza każdemu, a więc i osobom dorosłym, jeśli chcą zdobywać wiedzę czy podnosić swe kwalifikacje zawodowe. Konstytucja nie wskazuje ani formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych, ani podmiotów które miałyby uczestniczyć w tym procesie. Zauważyć przy tym również należy, że problematyka kształcenia zawodowego jest przedmiotem zainteresowania nie tylko szeroko rozumianego prawa oświatowego, ale również prawa pracy. Organ uznając, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia 282/2011, analizę drugiej przesłanki powinien przeprowadzić przede wszystkim z uwzględnieniem podmiotów publicznych, które realizują tego rodzaju usługi i ocenić czy cele realizowane przez Stowarzyszenie są podobnymi do celów podmiotów prawa publicznego. Organ swoją analizę, ograniczył tylko do przywołania praktycznie in extenso art. 70 Konstytucji oraz niektórych przepisów ustawy o systemie oświaty, (ustawa o szkolnictwie wyższym została przywołana wyłącznie z tytułu) i podmiotów w niej wymienionych, pomijając w istocie konkretne cele jakie realizuje Stowarzyszenie w kontekście usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Sąd oceniając tę analizę stwierdził że jest niepełna i niepogłębiona. Sprowadza się do przywołania przepisów ustawy o systemie oświaty i lakonicznego podsumowania, które Sąd przytoczył w całości w pkt VII uzasadnienia. Organ uznając, że Stowarzyszenie nie realizuje celów podobnych do podmiotów prawa publicznego pominął w analizie m.in. przepisy: - art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, który stanowi, że uczelnia ma prawo prowadzenia studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń, - art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, który z kolei stanowi, że zadaniem uczelni jest prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie. W kontekście powyższych przepisów truizmem jest stwierdzenie, że kursy dokształcające, szkolenia, konferencje, są podstawową formą podnoszenia kwalifikacji zawodowych, które jest przecież szczególną formą edukacji. Jak wynika z wniosku, Stowarzyszenie prowadzi konferencje i szkolenia, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych, zatem organ powinien ocenić czy Stowarzyszenie świadcząc usługi kształcenia zawodowego realizuje cel podobny jak uczelnie realizując zadania określone w przepisie art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Z kolei uznając, że Stowarzyszenie nie realizuje celów określonych w ustawie o systemie oświaty, organ pominął art. 1 ustawy o systemie oświaty, w świetle którego system oświaty w Polsce powinien gwarantować każdemu obywatelowi możliwość realizacji prawa do kształcenia, a także umożliwiać osobom dorosłym uzupełnianie wykształcenia ogólnego, zdobywanie lub zmianę kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych (pkt 8), jak również dostosowywanie kierunków i treści kształcenia do wymogów rynku pracy (pkt 13) (podkreślenie Sądu). Pominięcie w analizie przywołanego powyżej art. 1 ustawy o systemie oświaty oraz innych przepisów tej ustawy dotyczących kształcenia zawodowego, choćby dotyczących placówek doskonalenia nauczycieli (art. 2 pkt 9), w kontekście celów realizowanych przez Stowarzyszenie, czyni tę analizę niepełną. Wbrew temu co twierdzi organ należy stwierdzić, że problematyka dokształcania zawodowego nie dotyczy wyłącznie ustaw o szkolnictwie wyższym i o systemie oświaty. Regulowana jest również w przepisach prawa pracy i dotyczy nie tylko ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666, ze zm.), ale szeregu ustaw regulujących pragmatyki zawodowe. W przepisie art. 17 Kodeksu pracy wskazano, że pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych i jest to jedna z podstawowych zasad prawa pracy. Zasada ta jest rozwinięta w przepisach art. 1031-1036 Kodeksu pracy. Z kolei w ustawach mających status pragmatyk pracowniczych nałożono na pracowników obowiązek dokształcania i podnoszenia kwalifikacji. Przykładowo, przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta nauczyciela (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1189) stanowi, że nauczyciel powinien podnosić swoją wiedzę ogólną i zawodową, korzystając z prawa pierwszeństwa do uczestnictwa we wszelkich formach doskonalenia zawodowego na najwyższym poziomie. W ustawie o szkolnictwie wyższym w przepisie art. 111 ust. 4 pkt 2 również zobowiązano nauczycieli akademickich do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Nałożenie na pracownika w przepisach prawa obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych oznacza, że kształcenie zawodowe ma istotne znaczenie dla prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych i że jest to cel popierany przez Państwo Polskie. W Kodeksie pracy jak i w przywołanych przykładowych ustawach regulujących pragmatyki służbowe nie wskazano, ani form podnoszenia kwalifikacji, ani podmiotów przy pomocy których pracownik może podnosić swoje kwalifikacje (podkreślenie Sądu). Tym samym nie jest uprawniona konkluzja organu, że przepisy Konstytucji w zakresie edukacji "odwołują się wyłącznie" do przepisów ustawy o systemie oświaty oraz do Prawa o szkolnictwie wyższym i że realizacja konstytucyjnego prawa do nauki może być realizowana wyłącznie przez podmioty wymienione w tych ustawach. O tym, że prawo do nauki mogą realizować podmioty inne niż wymienione w tych ustawach i korzystać ze zwolnienia świadczą choćby przykłady z orzecznictwa. I tak w wyrokach NSA z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1720/12; WSA w Białymstoku, z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 513/13; WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 708/13, Sądy uznały samorząd radców prawnych za odpowiedni podmiot prawa publicznego, w zakresie kształcenia zawodowego o jakim mowa art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, a z kolei NSA w wyrokach z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12 i z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1562/13 uznał, że realizowane przez Krajową Izbą Biegłych Rewidentów obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w zw. z art. 44 rozporządzenia 282/2011. Z kolei kierunek wykładni przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w zakresie uznawania podmiotów innych niż podmioty publiczne za korzystające ze zwolnienia, wskazał NSA w wyroku z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13. NSA stwierdził, że z wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 "wynika, że sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący świadcząc jako podmiot prywatny (niebędący jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - uzupełnienie Sądu wynikające z opisu stanu faktycznego przedstawionego w wyroku) usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Świadcząc podane we wniosku o wydanie interpretacji usługi na rzecz finansowanej w całości ze środków szkoły policealnej jest bez wątpienia podmiotem "o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego"". Podsumowując należy wskazać, że ograniczenie przez organ analizy w zakresie spełnienia warunków zwolnienia do wymienionych powyżej przepisów i dokonanie ich niepełnej analizy, stanowi o naruszeniu przepisu art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a., gdyż organ zaniechał pełnej analizy wypełnienia przez skarżące Stowarzyszenie przesłanek wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, do czego zobowiązał organ Sąd prawomocnym wyrokiem z 4 listopada 2014 r., a w konsekwencji tego zaniechania, naruszył również przepis art. 14c § 1 O.p. Z tego ostatniego przepisu wynika, że interpretacja zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12), ale także lakoniczne, niepełne i niewyczerpujące ukazanie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać kompleksową wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3072/13). Jak wskazano powyżej, organ nie sprostał powyższym wymaganiom wydając zaskarżoną interpretację. Sąd podkreśla w tym miejscu, że wobec opisanego wyżej naruszenia przepisów postępowania, wypowiadanie się przez Sąd, co do poglądu zawartego w interpretacji, że Stowarzyszenia w zakresie usług kształcenia zawodowego nie można uznać za inną instytucję, której cele zostały uznane przez Państwo Polskie za podobne, to jest w zakresie wskazywanego przez Skarżącego naruszenia przepisów art. 14c §. 1 O.p. w zw. z art. 132 ust. 1 pkt i dyrektywy 112, byłoby przedwczesne. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać żądanie skargi dotyczące zastosowania przepisu art. 145a P.p.s.a. W myśl art. 145a § 1 P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2 P.p.s.a., jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Zastosowanie art. 145a § 1 P.p.s.a. ma charakter wyjątkowy i ogranicza się wyłącznie do sytuacji uwzględnienia skargi z powodu wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub stwierdzenia jej nieważności w całości lub w części z przyczyn określonych w art. 156 § 1 K.p.a. lub w innych przepisach. W literaturze przedmiotu akcentuje się, że żadne inne wady aktu administracyjnego, które w świetle postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c P.p.s.a. mogą uzasadniać uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego, nie mogą prowadzić do skorzystania przez sąd z uprawnień z art. 145a § 1 P.p.s.a. (por. T. Woś (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2016, s. 854). Podsumowując, zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z przepisem art. 14c § 1 O.p., w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, nie jest to jak wskazuje skarżące Stowarzyszenie w petitum skargi naruszenie rażące, gdyż organ podjął próbę interpretacji przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 i jak wskazano powyżej była to wyłącznie interpretacja niepełna i niepogłębiona. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, a dokonanie wykładni art. 132 ust. 1 pkt i dyrektywy 112, jak wynika choćby z niniejszego uzasadnienia, wymaga wnikliwych zabiegów interpretacyjnych z odwoływaniem się zarówno do przepisów prawa krajowego i unijnego, jak również do orzecznictwa sądów administracyjnych i TS. Końcowo należy wskazać, że za oczywiście niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 190 P.p.s.a, gdyż przepis ten jest adresowany do sądu rozpatrującego ponownie sprawę po wyroku sądu wyższej instancji, a nie organu administracji. Rozpatrując po raz trzeci wniosek Stowarzyszenia o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W szczególności organ dokona kompleksowej oceny, czy Stowarzyszenie, świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia 282/2011, realizuje cele podobne jak podmioty publiczne, które przede wszystkim prowadzą (mogą prowadzić) działania edukacyjne w tym zakresie, czyli inaczej rzecz ujmując, organ udzieli z uwzględnieniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, odpowiedzi na pytanie, czy Stowarzyszenie może być uznane za inną instytucję działającą w dziedzinie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit i dyrektywy 112. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje Skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z uwagi na to Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika (radca prawny) w wysokości 480 zł, łącznie 697 zł.