I SA/Bd 940/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. ) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi, a przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii - za przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem organu, sprzedaż świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej w źródłach odnawialnych (czyli sprzedaż pochodnych instrumentów finansowych) podlega opodatkowaniu jak kapitały pieniężne i wykazaniu w zeznaniu rocznym PIT-38 na podstawie informacji PIT-8C. Tym samym przychód ten nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym PIT-28 wraz z pozostałymi przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanymi w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 105/15 stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że wydane rozstrzygnięcia pomijają zmianę stanu prawnego dokonaną w związku z ustawą z dnia 4 września 2008r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009r. Nr 165, poz. 1316), która wprowadzała zmiany przepisów prawa z dniem [...]. Jednocześnie Sąd zaaprobował rozstrzygnięcie organów kwalifikujące przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych do przychodów z kapitałów pieniężnych w okresie do dnia [...]. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...]. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 122 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b, art. 22g ust. 3 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 38a, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009r., dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez bezprawne określenie zobowiązania od nieistniejącego obowiązku podatkowego; - art. 120 i art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 5a pkt 2, pkt 6 lit. a), pkt 10, pkt 11, pkt 12 i pkt 13, art. 9a ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9e ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), dalej: "p.e." oraz w związku z art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.), dalej: "u.g.t.", w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), dalej: "u.o.i.f.", poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym wobec źródła przedsiębiorcy podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym; - art. 120 i art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 , 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 5a pkt 2, pkt 6 lit. a), pkt 10-13, art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009r., dalej: "u.z.p.d." poprzez naruszenie zasad opodatkowania podatkiem zryczałtowanym; - art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-8, art. 199a § 3 O.p. oraz w zw. z art. 13 ust. 1-5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r., poz. 553 ze zm.), dalej: "u.k.s.", w zw. z art. 282b § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad prawa procesowego skutkujące błędną subsumpcją; - art. 120 i art. 122 O.p. w zw. z art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", poprzez uchylenie się od wykonania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 105/15. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.o.i.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia [...]. Przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowią zatem przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 tej ustawy. Organ powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 105/15. Odnosząc się natomiast do stanu prawnego zmienionego ustawą z dnia 4 września 2008r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw, organ stwierdził, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych od [...]. stanowiły pochodne instrumenty finansowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.o.i.f. Podlegają one opodatkowaniu na mocy art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Przy czym w sprawie nie ma zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., który wyłącza stosowanie przepisu ust. 1, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wyniku działalności gospodarczej, albowiem przepis ten ma zastosowanie jedynie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. W niniejszej sprawie przedmiotem działalności skarżącego jest natomiast wytwarzanie energii elektrycznej, dystrybucja energii elektrycznej oraz handel energią elektryczną. Zdaniem organu, sprzedaż świadectw pochodzenia energii w 2009r. stanowi u podatnika odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia, jako pochodnego instrumentu finansowego, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a podatek dochodowy wyniesie w tym przypadku 19% dochodu uzyskanego z tytułu obrotu prawami majątkowymi związanymi ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 122 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b, art. 22g ust. 3 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 38a, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r., przez bezprawne określenie zobowiązania od nieistniejącego obowiązku podatkowego; - art. 120 i art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 5a pkt 2, pkt 6, lit. a), pkt 10-13, art. 9a ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9e ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.e. oraz w zw. z art. 2 pkt 2 lit. d) u.g.t. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e u.o.i.f., poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym wobec źródła przedsiębiorcy podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym; - art. 120 i art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 5a pkt 2, pkt 6, lit. a), pkt 10-13, art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d., poprzez naruszenie zasad opodatkowania podatkiem zryczałtowanym; - art. 120 i art. 122 O.p. w zw. z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od wykonania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 105/15. Zdaniem skarżącego, świadectwa pochodzenia energii nie stanowią instrumentów finansowych zarówno przed dniem [...]., jak i po tej dacie. Skarżący wywodzi, że świadectwa pochodzenia stanowią towar giełdowy, tak jak i sama energia. Ponadto wskazuje na związek przychodów ze świadectw pochodzenia energii z przychodami ze sprzedaży energii. Uważa, że ten związek jest wystarczający do uznania, iż sprzedaż świadectw pochodzenia stanowiła, tak jak produkcja energii, działalność gospodarczą. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył art. 14 ust. 2 pkt 14 lit. a) u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu, w którym wskazano, że przychód uzyskany ze świadectw pochodzenia zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 11 października 2016r. sygn. akt I SA/Bd 508/16 Wojewódzki Sądu Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Uznając prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia organów Sąd uznał , że nie została wyjaśniona kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uchylając decyzję wskazał na konieczność ustalenia przez organ odwoławczy czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dalej Sąd wskazał, że w sytuacji gdy organ odwoławczy ustali, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, wówczas uchyli decyzję organu I instancji i umorzy postępowanie w sprawie (art. 208 § 1 O.p.). Jeżeli natomiast wykaże, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, wówczas uwzględni merytoryczne stanowisko Sądu wyrażone w dalszej części uzasadnienia. W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 03 października 2017r. sygn. akt II FSK 384/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zdaniem NSA, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymagała wyjaśnienia przez organ odwoławczy i w konsekwencji organ ten nie naruszył przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla ponownego rozpoznania niniejszej sprawy istotne znaczenie ma dla wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wynikający z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tą regulacją sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w przytoczonym przepisie pojęcie "wykładni prawa" rozumie się jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Jednocześnie, jak przyjmuje się w orzecznictwie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 130/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym wyjaśnić, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa tylko w wyjątkowych sytuacjach: - gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl); - gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl); - gdy Naczelny Sąd Administracyjny podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku sądu drugiej instancji odnoszące się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008/5/75). W rozpoznawanej sprawie żadna z opisanych powyżej sytuacji nie miała miejsca, wobec czego wojewódzki sąd administracyjny ponownie orzekający w tej sprawie, stosownie do przytoczonego już art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w opisanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 października 2017 r., sygn. akt II FSK 384/17. W tym miejscu podnieść należy, że skarga kasacyjna a w konsekwencji także uzasadnienie wyroku NSA dotyczyło tylko kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej NSA wyjaśnił, że jedynie w sytuacji, gdy ani z analizy akt podatkowych, na podstawie których orzeka sąd pierwszej instancji, ani z uzasadnienia decyzji podatkowej, nie wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu lub przerwaniu, a decyzja ta została wydana po tym terminie, to oczywiste jest, że sąd powinien taką decyzję uchylić i zobowiązać organ do wyjaśnienia tej kwestii. Natomiast, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, bowiem okoliczność, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres 7 miesięcy i 27 dni w sprawie wystąpiło, wynikała zarówno z akt podatkowych jak i z prostego wyliczenia. Z dodania bowiem okresu zawieszenia (okoliczność niesporna) wynoszącego 7 miesięcy i 27 dni (liczonego po terminie ustawowego przedawnienia, tj. po [...] r.) do [...] r., wskazuje, że termin ten został przesunięty na [...] r. Zatem, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymagała wyjaśnienia przez organ odwoławczy. Mając na uwadze wyrażone powyżej stanowisko NSA w kwestii przedawnienia, który obecny skład jest związany do rozstrzygnięcia pozostał spór merytoryczny. Kontrolując zatem legalność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - w stanie faktycznym i prawnym sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. Na wstępie należy podać, że sprawa skarżącego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. była już przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 105/15, którym uchylono poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego (wyrok prawomocny). Obecnie tut. Sąd jest związany tym wyrokiem. Podnieść bowiem należy, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że sąd w sprawie niniejszej związany był wynikającym z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2015r. ustaleniem, iż w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia energii w marcu, maju i sierpniu 2009r., organ podatkowy nie naruszył prawa przyjmując, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii były pochodnymi instrumentami finansowymi. W związku z tym, że zbycie świadectw potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót pochodnymi instrumentami finansowymi, nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie znajduje też w sprawie zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są, stosownie do art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej, nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna. W konsekwencji Sąd wówczas przesądził, że przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychody te są opodatkowane 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, zarówno organy podatkowe, jak i tut. Sąd są związani powyższym stanowiskiem WSA w Bydgoszczy wyrażonym w ww. prawomocnym wyroku. Zatem w tej części, która odnosi się do ustaleń organów dotyczących sprzedaży świadectw pochodzenia energii w marcu, maju i sierpniu 2009r., to zagadnienie jest już przesądzone. Jeżeli skarżący nie zgadzał się z tym stanowiskiem, to mógł zaskarżyć powyższy wyrok WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc skargę kasacyjną. Obecnie tut. Sąd nie ma prawa zmienić tego poglądu i odmiennie rozstrzygnąć, niż zostało to wyrażone w podanym prawomocnym wyroku. Tut. Sąd w pełni respektuje pogląd w wydanym prawomocnym orzeczeniu. Tym samym zarzuty skargi dotyczące przychodu otrzymanego z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii w marcu, maju i sierpniu 2009r. są niezasadne, bowiem należy zaliczyć go do dochodu z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Obecnie należy zbadać, czy organ wykonał zalecenia WSA w przedmiocie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii udokumentowanej fakturą z dnia [...]. nr [...]. Podać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Z kolei w myśl art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii jest świadectwo pochodzenia energii. Zgodnie z art. 9e ust. 6 tej ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych. Natomiast w świetle stanu prawnego zmienionego ustawą z dnia 04 września 2008r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2009r. Nr 165, poz.1316) podać należy, że od dnia [...]. w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi art. 2 ust. 1 pkt 2 otrzymał nowe brzmienie. Zgodnie z nim instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są: 2) niebędące papierami wartościowymi: a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, b) instrumenty rynku pieniężnego, c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, h) kontrakty na różnicę, i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych od [...]. stanowiły pochodne instrumenty finansowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Należy bowiem mieć na uwadze, że na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez wykazywanie właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. i) rozumie się spełnianie warunków określonych w art. 38 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006r. wprowadzającego środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy (Dz.Urz. UE L 241 z 02.09.2006, str. 1). W myśl art. 38 ust. 3 lit. a powołanego rozporządzenia Komisji: do celów sekcji C pkt 7 załącznika I do dyrektywy 2004/39/WE kontrakt, niebędący kontraktem na rynku kasowym w rozumieniu ust. 2 niniejszego artykułu, a także nieobjęty zakresem stosowania ust. 4, uznaje się za wykazujący właściwości innych finansowych instrumentów pochodnych i nieprzeznaczony do celów handlowych, jeśli spełnia jedno z następujących kryteriów: 1) jest przedmiotem obrotu na platformie obrotu w państwie trzecim, która spełnia funkcje podobne do rynku regulowanego lub MTF-u; 2) stwierdza się jednoznacznie, że jest przedmiotem obrotu na rynku regulowanym, MTF-ie lub określonej wyżej platformie obrotu w państwie trzecim albo podlega ich zasadom; 3) stwierdza się jednoznacznie, że jest odpowiednikiem kontraktu będącego przedmiotem obrotu na rynku regulowanym, MTF-ie lub określonej wyżej platformie obrotu w państwie trzecim. W ocenie tut. Sądu nie budzi wątpliwości, że obrót świadectwami pochodzenia energii ma miejsce na rynku regulowanym (art. 3 ustawy o giełdach towarowych). Spełniony zatem jest warunek z art. 38 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy. Nadto art. 39 powołanego rozporządzenia stanowi, że za pochodny instrument finansowy uważa się kontrakt spełniający jednocześnie kryterium wymienione w art. 38 ust. 3 i jedno z wymienionych w art. 39 (tj.: a) szerokość pasma telekomunikacyjnego; b) pojemność magazynowa dla towaru; c) skala możliwości w zakresie przesyłu lub transportu towarów za pomocą przewodów, rurociągu lub innych środków; d) przydział, kredyt, zezwolenie, prawo lub inne aktywa, które są bezpośrednio związane z dostawą, dystrybucją lub zużyciem energii ze źródeł odnawialnych; e) zmienna geologiczna, środowiskowa lub inna zmienna fizyczna; f) wszelkie inne aktywa lub prawa o charakterze wymiennym, inne niż prawo do otrzymywania usługi, które są zbywalne; g) wskaźnik lub miara odnoszące się do ceny, wartości lub wolumenu transakcji na aktywach, prawach, usługach lub zobowiązaniach). Trafnie organ podniósł, że w przypadku świadectw pochodzenia energii spełniony jest warunek wymieniony w art. 39 lit. d) tego rozporządzenia Komisji, zgodnie z którym za takie aktywa należy uznać prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że od [...]. świadectwa pochodzenia energii nadal stanowią pochodne instrumenty finansowe i wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Powyższemu nie stoi na przeszkodzie zmiana ustawy o giełdach towarowych obowiązująca od [...]. w zakresie jednoznacznego zaliczenia świadectw pochodzenia energii do towarów giełdowych (art. 2 pkt 2 lit. d) i odrębne zdefiniowanie instrumentów finansowych (art. 2 pkt 1a) – zmiana ustanowiona ustawą z dnia 04 września 2008r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2009r. Nr 165, poz.1316). Podnieść zatem należy, że zarówno do [...]., jak i od [...]. świadectwa pochodzenia energii są zaliczane do towarów giełdowych i jednocześnie do pochodnych instrumentów finansowych. Z tym, że od [...]. wprost przepis prawa ustawy o giełdach towarowych stanowi, że jest to towar giełdowy. Powyższe nie oznacza jednak, że nie jest też pochodnym instrumentem finansowym. Mając to na uwadze podać należy, że ze stanu faktycznego wynika, iż skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii. Ten drugi przychód ma, zdaniem Sądu, charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii - sprzedawanych również od [...]. - należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychody te są opodatkowane 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. Adekwatny dla zbywania świadectw od [...]. jest pogląd, że z wyrażonym powyżej stanowiskiem zbieżna jest interpretacja przepisów prawa energetycznego. Prowadzi ona do wniosku, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach. Pierwszy, związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który zbywa ją odbiorcom końcowym. Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Gdy chodzi o pierwszy obszar działania skarżącego, produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli natomiast chodzi o drugi obszar aktywności, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy o giełdach towarowych (art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne). Przyznanie świadectw pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z jej produkcji. Z tego przepisu wynika również, że prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za pochodne instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, stanowiące jednocześnie potwierdzenie jej wyprodukowania. Obrót nimi jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Brak podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii potwierdza także okoliczność, że prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. Stanowią one potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie tworzy z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki występuje natomiast, gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. W związku z tym, że zbycie świadectwa potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót pochodnymi instrumentami finansowymi, nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie znajduje też w sprawie zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są stosownie do art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej, nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 29 maja 2009r., II FSK 300/08; z dnia 14 stycznia 2010r., II FSK 1703/08; z dnia 16 lipca 2010r., II FSK 536/09; z dnia 28 kwietnia 2011r., II FSK 2206/09). Warto w tym miejscu przywołać także wyrok NSA z dnia 29 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2259/10, w którym stwierdzono, iż "Prawidłowo w związku z tym uznano w zaskarżonej interpretacji, że przychód ze zbycia praw majątkowych ze świadectw pochodzenia do dnia 31 grudnia 2009r. jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. jako przychód ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi. Pogląd taki można zresztą uznać za jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach tego Sądu z dnia 29 maja 2008r., II FSK 517/07; z dnia 14 czerwca 2011r., II FSK 269/10; z dnia 13 listopada 2009r., II FSK 961/08, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zmiana art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., jaka miała miejsce z dniem 01 stycznia 2010r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 201, poz. 1541), potwierdza tylko prawidłowość tej wykładni. Przy interpretacji przepisów prawa uwzględniać należy domniemanie normatywnego charakteru zmiany przepisów i uznawania każdej ich zmiany za prawnie znaczącą, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną (por. B. Brzeziński, op.cit., s.114). W tym przypadku uzasadnienie projektu ustawy wskazuje na konieczność usunięcia błędu ustawodawcy, który nakazał organom podatkowym traktować przychód ze sprzedaży praw majątkowych ze świadectw pochodzenia jako przychód ze sprzedaży instrumentów finansowych. Zauważyć ponadto należy, że ustawodawca dokonał zmiany w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. i do tego przepisu, zawierającego katalog przychodów, które ustawodawca nakazuje traktować jak przychody z działalności gospodarczej, dodano przychody z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia. Tym samym potwierdził, że bez przepisu szczególnego uznanie tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej, określony w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nie byłoby możliwe." Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że świadectwa pochodzenia energii nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych. Podnieść należy, że w poprzednio wydanym wyroku z dnia 15 kwietnia 2015r. WSA w Bydgoszczy nie przesądził kwestii związanej ze zbywaniem świadectw po zmianie przepisów od 21 października 2009r., lecz zobowiązał organ do rozpatrzenia tego zagadnienia. Organ wykonał zalecenia Sądu i ocenił sprzedaż świadectw pochodzenia energii w kontekście zmiany przepisów obowiązujących od 21 października 2009r. W związku z tym niezasadny jest także zarzut zawarty w skardze o naruszeniu art. 170 p.p.s.a. Nadto Sąd podkreśla, że organ odwoławczy na skutek wniesionego odwołania ponownie rozpatruje sprawę, a nie kontroluje decyzję organu I instancji. W związku z tym częściowa zmiana argumentacji oraz wskazanie innego niż podał organ I instancji przepisu prawa - co do zakwalifikowania świadectw pochodzenia energii - jest dopuszczalna i mieści się w kompetencji organu odwoławczego. W zakresie kwestionowania kosztów uzyskania przychodu i zarzutu, że organ nie wziął pod uwagę okoliczności kosztów nabycia instrumentów finansowych, wystawiając bowiem faktury VAT ze sprzedaży praw majątkowych dla D. M. P. N. (późniejsza N. S. S.A. z siedzibą w W.) oddzielał przychody ze sprzedaży praw majątkowych od działalności gospodarczej, stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Podnieść należy, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii wynikają wprost z informacji PIT-8C wystawionej przez N. S. S.A. i organ je uwzględnił. Nadto certyfikaty pochodzenia energii elektrycznej nie były kupowane przez skarżącego, lecz nadawane przez Urząd Regulacji Energetyki. Ponadto w toku postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów, poza tymi, które organ uwzględnił, pomimo wezwanie go do ich przedstawienia (k. 92, jw.). W związku z tym organ zwrócił się do Domu maklerskiego N. S. S.A. o przekazanie informacji dotyczących kosztów. W odpowiedzi na powyższe uzyskał wyjaśnienie, że na koszty składają się: 1) łączna suma prowizji pobranych od transakcji sprzedaży, 2) opłata roczna za prowadzenie rachunku i 3) suma opłat za przelewy wychodzące (k. 93-94, 100 jw.). W sytuacji, gdy organ podaje wysokość wyliczonych kosztów uzyskania przychodów i powołuje się na konkretne dokumenty, na których opiera swoje ustalenia, jednocześnie z akt wynika, że wezwał podatnika do wskazania kosztów, jednakże nie uzyskał odpowiedzi, to czynienie zarzutów pod adresem organu jest bezpodstawne. Należy też mieć na uwadze, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze są związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013r. sygn. akt II FSK 2992/11). W tej sytuacji nie można do przychodów z kapitałów pieniężnych odnosić kosztów z innego źródła przychodów np. związanych z działalnością gospodarczą. W zakresie zarzutu, że organ przyjmując przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii do źródła poza działalnością gospodarczą powinien jednocześnie określić inną podstawę opodatkowania w podatku zryczałtowanym (w ramach którego zadeklarowano przychody od sprzedaży świadectw) podnieść należy, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Niemniej jednak strona skarżąca ma prawo domagać się np. stwierdzenia nadpłaty w podatku, który nadpłaciła, czy nienależnie zapłaciła z innego tytułu, jeżeli stosowny wniosek złożyła w terminie wymaganym przepisami prawa. Wówczas ma prawo żądać jego załatwienia, jednakże stanowi to odrębną sprawę od przedmiotowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono. M. Łent U. Wiśniewska J. Szulc