I GSK 2097/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 614/17 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) wyrokiem z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 614/17, oddalił skargę G. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W firmie A. G. S. w Z. została przeprowadzona kontrola w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od [...] października 2012 r. do dnia rozpoczęcia kontroli, tj. [...] sierpnia 2013 r., zakończona protokołem z [...] lipca 2014 r. Z protokołu kontroli wynika, że skarżący sprzedawał olej napędowy, dla którego nie było możliwe stwierdzenie, że został od niego odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi (dalej: Naczelnik UC) wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe za październik, listopad i grudzień 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik UC decyzją z [...] stycznia 2016 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza za: październik 2012 r. – 275.259,00 zł, listopad 2012 r. – 247.537,00 zł, grudzień 2012 r. – 197.960,00 zł (łącznie: 720.756,00 zł). W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: upa) – opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jak stanowi art. 10 ust. 10 upa, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Dyrektor IAS wyjaśnił, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, co oznacza, że dopiero wskazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Zatem organy mogą domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. W przedmiotowej sprawie wykazano, że podatek akcyzowy od nabytych przez skarżącego wyrobów akcyzowych nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. skarżący prowadził stację paliw w S. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju napędowego, co dokumentował fakturami VAT. Dostawcami paliwa były: B. D. M., C. sp. z o.o. w Ł. (dalej: C.), B. P. B., D. sp. z o.o. w B. Potwierdzono transakcje zakupu od: B. D. M., B. P. B. i D. sp. z o.o. Nie potwierdzono transakcji z C., nie ustalono bowiem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także przechowywania dokumentacji spółki, a prezes i prokurent spółki (pełniący obowiązki w okresie kontrolowanym) nie podejmowali wystosowanych do nich wezwań. UKS w Łodzi, który prowadził postępowanie kontrolne i wydał decyzję z [...] czerwca 2014 r. nr [...], w której określił C. podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2012 r., nie uzyskał w toku kontroli rejestrów (ani faktur) sprzedaży C. za październik - grudzień 2012 r. C. w 2012 r. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W 2012 r. C. działała w branży paliwowej, brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzanym na teren kraju dla celów opałowych. Pełniła rolę jednego z ogniw w łańcuchu dostawców, rolę pośrednika w dostawie towarów. Nabywała paliwo celem dalszej odsprzedaży podmiotom świadczącym usługi transportowe, prowadzącym stacje paliw, innym podmiotom zużywającym paliwo na własne potrzeby do napędu pojazdów samochodowych w ramach prowadzonych przez nie działalności gospodarczej w innych branżach. W fakturach VAT sprzedaży podmioty te wpisywały nazwę towaru handlowego – olej napędowy, podczas gdy było to odbarwione paliwo grzewcze. Grupa przestępcza z paliw opałowych wytwarzała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych. Poprzez firmy uczestniczące w grupie, paliwo to w końcowej fazie trafiało do stacji paliw do ostatecznego konsumenta. Dyrektor IAS wskazał, że analiza okazanych wydruków z konta firmowego skarżącego od października 2012 r. do kwietnia 2013 r., wykazała jedynie kilkukrotne płatności dokonane przelewem na rzecz C. (11.450 zł, 8.200 zł, 20.000 zł, 20.000 zł za paliwo), ale bez wyszczególnienia numeru faktury czy daty transakcji. Zgodnie z zapisem na fakturach, zapłaty za paliwo dokonywano głównie gotówką, jednak brak jest dokumentów potwierdzających tę zapłatę. Tylko transakcja wg faktury [...] z [...] listopada 2012 r., została potwierdzona dowodem wpłaty do [...]. Dyrektor IAS wskazał, że z zeznań skarżącego z [...] czerwca 2014 r. wynika, że nie pamięta kiedy nawiązał współpracę z C. Umów handlowych nie było, współpraca opierała się na ustnych i telefonicznych porozumieniach z jednym z dwóch kontaktujących się ze stroną przedstawicieli C. panami: G. i D. Skarżący nie posiada obecnie żadnych numerów telefonów z uwagi na fakt, że współpraca z tą firmą została zakończona. Olej napędowy dostarczany był przez C. najprawdopodobniej ze stacji paliw w D. lub naftobazy z K. jej środkami transportu. Faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego były dostarczane po dokonanej transakcji, a płatności regulowano przelewami oraz osobiście gotówką. Skarżący płacił gotówką w różnych miejscach np. na stacji w D., w S. lub w Galerii w Ł. kierowcy, wspomnianym wyżej przedstawicielom C. i prezesowi tej spółki K.. Zgodnie ze złożonym wyjaśnieniem skarżący najprawdopodobniej otrzymywał dowody Kp ale ich nie posiada; dokonywał płatności kwot powyżej 15.000 € gotówką, ponieważ nie chciał płacić wysokich prowizji bankowych. Nie miał żadnych obaw przed kradzieżą przenoszonej przez siebie gotówki. Płatności powyżej 15.000 € dokonywał gotówką, ponieważ był wypłacalny, nie chciał płacić wysokich prowizji bankowych, dostawał wówczas dobre upusty za paliwo. Płatności gotówką dokonywał na prośbę dostawców, co było motywowane szybkim przepływem gotówki w przeciwieństwie do przepływów bankowych. Dyrektor IAS dodał, że z zeznań P. C. z [...] maja 2014 r., zatrudnionego przez skarżącego od lutego 2012 r. do listopada 2013 r. wynika, że przy dostawie paliwa na stacji paliw w S. zawsze był obecny skarżący, dokumentowaniem dostaw zajmował się również on i on dokonywał płatności za paliwo. Ponadto Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z wpisem do KRS spółki C., Dyrektor IAS w Warszawie prowadzi postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych wynikających z decyzji UKS z [...] czerwca 2014 r., co potwierdza, że podatek akcyzowy określony tą decyzją nie został zapłacony. W fakturach zakupu brak jest kodu CN towaru (nie ma także PKWiU). Skarżący nie posiadał atestów jakościowych kupowanego paliwa. Dyrektor IAS stwierdził, że – ze względu na: brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w C., brak dostępu do jej dokumentacji, braku kontaktu z osobami ją reprezentującymi, ustalenia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora UKS w Łodzi z [...] czerwca 2014 r., ceny oleju napędowego widniejące na fakturach VAT w zakresie od 3,988 zł/l do 4,28 zł/l, które odbiegają od ceny hurtowej O. z tego okresu – skarżący od października do grudnia 2012 r. nabył paliwo, którego zakup udokumentował fakturami VAT, wystawionymi przez C., na łączną ilość 395.585 l, co do którego brak jest dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Dało to podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za ten okres. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS. W motywach wyroku WSA wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest również istotne, czy znany jest tenże dostawca. Organy nie są zobowiązane do ustalenia, które podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym własnym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest ustalenie przez organy, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona w prawidłowej wysokości. Zatem posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, a organy w toku postępowania nie potwierdziły, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. W tej sytuacji, WSA nie podzielił zarzutu skargi, że jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Ponadto z art. 13 ust. 1 upa, wbrew zarzutom skargi, nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów (producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni) zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. WSA stwierdził, że organ poczynił wystarczające ustalenia odnośnie C. sp. z o.o., od której skarżący dokonał od października do grudnia 2012 r. zakupu paliwa, udokumentowanego fakturami VAT na łączną ilość 395.585 l, a co do którego brak jest dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. WSA podkreślił, że okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego. Kwestie te w przypadku podatku akcyzowego nie mają znaczenia, gdyż cecha jednofazowości wynikająca art. 8 ust. 6 w zw. z ust. 2 pkt 4 upa sprowadza się do tego, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. WSA za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W efekcie, WSA na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 201 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) oddalił skargę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyroki zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, iż organy celne przyjęły z obrazą art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: op), że: 1. skarżący ma obowiązek zapłacić podatek akcyzowy, pomimo że został on już określony od tych samych wyrobów akcyzowych wobec ich sprzedawcy, tj. wobec C. w decyzji z [...] czerwca 2014 r., od której skarżący nabył olej napędowy co skutkowało dowolnością w ustaleniu stanu faktycznego, tj. podatnika podatku akcyzowego, na którym spoczywa obowiązek zapłaty podatku od wyrobu akcyzowego nabytego przez skarżącego, co skutkowało naruszeniem zasady jednokrotności opodatkowania tego samego towaru akcyzą; 2. nabywca wyrobu akcyzowego jest odpowiedzialny za zapłacenie podatku akcyzowego subsydiarnie, w sytuacji gdy ustalony zbywca tego wyrobu nie zapłacił –podczas gdy odpowiedzialność subsydiarna musi wynikać wprost z przepisów prawa, a nie została ona statuowana przez ustawodawcę a co wyklucza określenie zobowiązania w podatku akcyzowym skarżącemu za nabycie tego samego wyrobu akcyzowego, który pozostaje objęty prawomocną decyzją Dyrektora UKS w Łodzi z [...] czerwca 2014 r.; 3. skarżący nie ustalił przy nabywaniu oleju napędowego od C., czy od nabywanego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, wobec czego jako nabywca powinien się liczyć z ryzykiem zapłaty tego podatku, podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez kolejnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy od dostarczonego oleju napędowego i nie wskazał w treści przepisów powszechnie obowiązujących procedury wg której ustalenie to ma być dokonane, a w konsekwencji brak jest podstawy do twierdzenia, iż odpowiedzialność podatkowa skarżącego za zobowiązania w podatku akcyzowym ujawnionego w postępowaniu sprzedawcy towaru akcyzowego wobec którego został określony podatek akcyzowy w decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r. jest odpowiedzialnością wynikającą z ryzyka gospodarczego wobec niedopełnienia przez nabywcę określonych w ustawie podatkowej obowiązków; 4. na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek ustalenia (także we współpracy z organami podatkowymi i celnymi w Polsce) podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw oleju napędowego do firmy skarżącego w celu ustalenia podmiotu, który jako pierwszy w tym łańcuchu wprowadził wyrób akcyzowy na rynek i który zapłacił, zadeklarował lub wobec którego został określony w decyzji administracyjnej podatek akcyzowy - podczas gdy ustalenie prawdy materialnej w celu prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego wobec prawidłowo ustalonego podatnika podatku akcyzowego, który dokonał czynności której przedmiotem był wyrób akcyzowy lub znalazł się w sytuacji faktycznej opisanej w ustawie o podatku akcyzowym skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, a co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca; II. Wobec zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna, poprzez zaakceptowanie wadliwej wykładni i wadliwego zastosowania: art. 8 ust. 2 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1-3 oraz art. 13 ust. 1 upa, a polegająca na przyjęciu, że redakcja cytowanych norm wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności – podczas gdy z redakcji wskazanych przepisów wynika zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego, jako kategorii decydującej o tym, że ustalony podmiot, który znalazł się w konkretnym stanie prawnopodatkowym w kolejności wskazanej przez ustawodawcę staje się podatnikiem podatku akcyzowego, co wobec treści art. 8 ust. 6 upa skutkuje nie powstaniem obowiązku podatkowego u innego ustalonego podmiotu dokonującego następnej w kolejnej czynności określonej w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, a której przedmiotem są te same wyroby akcyzowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu, które w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały. Skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa obydwu podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 2 ppsa w związku z naruszeniem prawa materialnego (art. 8 ust. 2 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1-3 i art. 13 ust. 1 upa) oraz przepisów postępowania (art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 op). Zarzuty te sprowadzają się do stanowiska skarżącego, że zaskarżona decyzja o określeniu wobec skarżącego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie za październik-grudzień 2012 r. jest nieprawidłowa, ponieważ nabywca wyrobu akcyzowego jest odpowiedzialny za zapłacenie podatku akcyzowego subsydiarnie, w sytuacji gdy ustalony zbywca tego wyrobu nie zapłacił. Tymczasem w niniejszej sprawie, należy wykluczyć określenie zobowiązania w podatku akcyzowym wobec skarżącego za nabycie tego samego wyrobu akcyzowego, gdyż ten pozostaje objęty prawomocną decyzją Dyrektora UKS w Łodzi z [...] czerwca 2014 r. nr [...] (wydaną wobec spółki C.). Stanowisko kasatora nie jest prawidłowe, ponieważ nie znajduje oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Kluczowe znaczenie w sprawie ma wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Wskazać należy, że wykładnia wymienionych przepisów była przedmiotem licznych i spójnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, jako reprezentatywne i adekwatne, wskazuje dwa wyroki NSA z 7 lutego 2019 r. I GSK 1227/16 i z 23 listopada 2018 r. I GSK 995/16 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Poglądy w nich zawarte dotyczące interpretacji przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa – opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zauważyć należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 upa na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, a takim podmiotem według organów, co zaakceptował WSA, był właśnie skarżący. Z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, jednoznacznie wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Dodać należy, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 upa podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 upa wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 upa). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy – jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r. I GSK 1157/13). W tej sytuacji akcentowana przez skarżącego kasacyjnie okoliczność wydania przez Dyrektora UKS w Łodzi decyzji z [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającej spółce C. za ten sam okres (październik-grudzień 2012 r.) zobowiązanie podatkowe w akcyzie, nie ma znaczenia w sprawie. Wydanie takiej decyzji miałoby znaczenie tylko w sytuacji, gdyby decyzja ta była wydana – jak wskazano wyżej – w chwili nabycia przez skarżącego wyrobów akcyzowych względnie w okresie terminu na złożenie deklaracji podatkowej, a więc w okresie – w zależności od miesiąca zobowiązania – listopad 2012 r. - styczeń 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Nie można zatem podzielić stanowiska kasatora, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 upa wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. np. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r. I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Powyższe spostrzeżenie uzupełnia treść art. 13 ust. 1 upa, zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Powtórzyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 upa zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA z: 6 kwietnia 2016 r. I GSK 1576/14; 7 października 2015 r. I GSK 231/14; 13 października 2010 r. I GSK 950/09; 12 grudnia 2012 r. I GSK 270/12 i I GSK 447/11; 16 marca 2011 r. I GSK 107/10 i 12 maja 2011 r. I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 upa konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, a zadeklarowanie lub ustalenie - warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 upa). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine upa. Przytaczając treść art. 8 ust. 6 upa wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa. Owa odmienność wiąże się z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego. Art. 8 ust. 2 pkt 4 upa stanowi zatem regulację szczególną (lex specialis) w odniesieniu do obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6 upa. Jest to wyłom od respektowania bezwzględnej zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym uformowanej w art. 8 ust. 6 upa. W takim przypadku konsekwencją niedziałania art. 8 ust. 6 upa jest powstawanie obowiązku podatkowego, a także zobowiązania podatkowego, w stosunku do każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, uczestniczącego w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego. Taki stan rzeczy oznacza, że organ podatkowy w każdym przypadku, gdy tylko posiada wiedzę o ciążącym na danym podmiocie zobowiązaniu podatkowym, powinien dążyć do określenia wysokości tego zobowiązania (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. I GSK 1576/14). Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, którą określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru. Przy czym obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 upa nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot. Ponadto zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 upa nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje, zatem wynikająca z art. 122 op zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. I FSK 1106/13). Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wykazać się aktywnością i wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyroki NSA z: 15 września 2011 r. I GSK 523/10, 27 marca 2013 r. I GSK 1581/11, 28 maja 2013 r. I GSK 396/12). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. Organ bezspornie ustalił, że w stosunku do przedmiotowego paliwa nie uiszczono podatku akcyzowego, a przeciwnego dowodu w tym zakresie nie przedstawił skarżący. Organy udowodniły bowiem, że skarżący nabył od spółki C. olej napędowy od którego nie została zapłacona akcyza w okresie od października do grudnia 2012 r., a jednocześnie skarżący nie złożył deklaracji podatkowych z tego tytułu. Przy czym – jak zaznaczono wyżej – fakt wydania przez Dyrektora UKS w Łodzi decyzji z [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającej spółce C. za ten sam okres zobowiązanie podatkowe w akcyzie, nie miał znaczenia w sprawie, gdyż decyzja ta została wydana po nabyciu przez skarżącego wyrobów akcyzowych, a także upływie terminu na złożenie stosowanych deklaracji podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zaprezentowany wyżej kierunek wykładni przepisów prawa materialnego i przyjmując za prawidłowe ustalenia faktyczne organów, przyjęte do jej rozpoznania przez WSA, za nietrafne uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego, ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną organu została wniesiona z uchybieniem terminu.